Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС Лермонтов Ю.
В обоснование своей точки зрения налоговые органы ссылаются на ст. 68 Конституции Российской Федерации, согласно которой государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык, а также на п. 1 ст. 15 и п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», согласно которым в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используется государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации, официальное делопроизводство на территории Российской Федерации в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.
Кроме того, налоговые органы ссылаются на то, что на основании п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Следовательно, документирование хозяйственных операций, включая оформление первичных учетных документов, осуществляется на русском языке. По мнению налоговых органов, идентифицирование показателей счета-фактуры, заполненного на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не представляется возможным.
Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.
Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2007, 17.01.2007 № Ф03-А51/06-2/5126 суд поддержал позицию налогового органа и признал, что счета-фактуры, содержащие наименование товара на иностранном языке, не могли служить основанием для применения вычетов по НДС как выставленные с нарушением требований действующего законодательства.
Кроме того, суд пришел к выводу о неправомерности применения вычета по НДС, если счета-фактуры содержали вместо наименования только товарный знак. По мнению суда, помимо указания в счете-фактуре товарного знака товара, необходимо было указывать в силу закона и само наименование товара, поскольку идентифицировать товар только по товарному знаку на иностранном языке не представлялось возможным. Из Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» следовало, что товарный знак являлся условным символическим обозначением, размещавшимся на самих товарах или на упаковке и служившим для индивидуализации товаров конкретных юридических или физических лиц (товаропроизводителей).
В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 № КА-А40/2402-07 суд пришел к противоположному выводу, что указание в счете-фактуре наименования товара на иностранном языке не могло служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС. По мнению суда, счета-фактуры содержали общеизвестные наименования товаров, такие как CD-плееры, антенны, антенные адаптеры, держатели, гарнитуры, корпуса, аккумуляторы и зарядные устройства к телефонам, брелки, чехлы, с указанием моделей и т.д. В счетах-фактурах содержались наименования фотоаппаратов известных торговых марок CASIO, Olympus и т.д., а также наименования телефонов фирм «LG», «Motorola», «Nokia», «Panasonic», «Philips», «Samsung», «Siemens» «Sony Ericsson», «VK mobile» с указанием номеров моделей. Эти наименования товаров являются общеизвестными. Судом были учтены при этом пояснения налогоплательщика о том, что его контрагенты указывали наименование реализованного товара в четком соответствии с его технической документацией и паспортами, а назвать товар произвольно (по своему усмотрению), бытовым языком, поставщики не имели права: именно указание в счете-фактуре наименования товара в соответствии с техническими документами позволяло однозначно и безошибочно установить и идентифицировать его, а требования об указании в счете-фактуре в наименовании товара его предназначения законодательство Российской Федерации не содержало. Кроме того, суд сослался на то, что положениями ст. 169 НК РФ и Постановления № 914 ограничений на использование в наименовании товаров иностранных слов, а также фирменных наименований товаров не предусмотрено.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № А33-21466/05-Ф02-623/07-С1 суд не согласился с выводом налогового органа о том, что поскольку в выставленных в адрес налогоплательщика счетах-фактурах вместо наименования реализуемого товара был указан набор знаков, цифр и символов на иностранном языке, то данные счета-фактуры не могли служить основанием для принятия к вычету сумм НДС. Суд, исследовав спорные счета-фактуры, установил, что включение в полное наименование товара знаков, слов (в том числе на иностранном языке) и цифр помимо наименования на русском языке в большей степени позволяло идентифицировать конкретный товар, приобретенный налогоплательщиком, что не являлось нарушением законодательства, не предусматривавшего запрета на включение в наименование товара дополнительных его признаков (знаков, слов, цифр), и пришел к выводу о соответствии данных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2006 № Ф04-2191/2006(21543-А46-25) суд отклонил доводы налогового органа об использовании в счете-фактуре иностранных слов в наименовании товара, указав, что данное обстоятельство не опровергало факта уплаты НДС.
В постановлении ФАС Московского округа от 31.07.2006 № КА-А40/6969-06 арбитражный суд также признал несостоятельным довод налогового органа о том, что представленные к проверке счета-фактуры содержали текст на иностранном языке, в связи с чем налогоплательщик неправомерно принял к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом, указав, что НК РФ не содержит положений, ставящих под сомнение возможность принятия документов, предусмотренных ст. 172 НК РФ, составленных только на русском языке.
В постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2006 № КА-А40/6169-06 суд признал ошибочным вывод налогового органа о несоответствии счета-фактуры, в котором наименование грузополучателя и его адрес были указаны на иностранном языке, требованиям ст. 169 НК РФ со ссылкой на Закон РФ от 25.10.1991 № 1807-1, который предусматривает, что официальная переписка и иные формы официальных взаимоотношений между государственными органами и организациями ведутся на государственном языке. Арбитражный суд счел, что поскольку грузополучателем являлся иностранный покупатель и его название и адрес не содержали недостоверных сведений, то данное обстоятельство не могло служить основанием для отказа в возмещении НДС, так как наименование на иностранном языке исключало ошибку при переводе на русский язык и соответствовало требованиям экспортного контракта.
Аналогичные выводы сделаны также в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 № А33-12063/05-Ф02-4626/06-С1, ФАС Московского округа от 03.04.2007, 10.04.2007 № КА-А40/2357-07, от 17.04.2006, 10.04.2006 № КА-А40/1820-06, ФАС Поволжского округа от 16.11.2005 № А65-7863/05-СА2-11, от 13.07.2004 № А72-2528/04-8/287.
Указание на иностранном языке наименования и адреса иностранного покупателя, по мнению судов, также не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку не содержит недостоверных сведений, не препятствует правильному толкованию данных, приведенных в счетах-фактурах, исключает ошибку при переводе на русский язык. Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2005 № Ф04-7332/2005(18276-А75-25), ФАС Московского округа от 06.07.2006 № КА-А40/6169-06.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности предъявления к вычету НДС при отсутствии в счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера организации.
В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Статья 169 НК РФ не содержит требования об указании в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера.
В то же время п. 8 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.
Преамбулой Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлено, что покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры по форме согласно приложению № 1.
Изменения в вышеуказанное приложение № 1, устанавливающие обязательную расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера в счетах-фактурах, внесены постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84.
Официальная позиция. Налоговые органы и Минфин России настаивают на том, что отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера лишает налогоплательщика права на налоговый вычет.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 05.04.2004 № 04-03-11/54, суммы НДС, приведенные в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 года и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Минфин России при этом ссылается на дополнения, внесенные в форму счета-фактуры постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84.
Кроме того, Минфин России ссылается на то, что в состав реквизита «Подпись» включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, а также ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», принятым постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст.
Более того, в письме Минфина России от 12.07.2005 № 03-04-11/154 отмечено, что хотя согласно Постановлению № 914 в редакции, действовавшей до 2 марта 2004 года, расшифровка подписей лиц не требовалась, однако для идентификации таких лиц в целях устранения возможности неправомерного вычета НДС вышеуказанные подписи следовало расшифровывать.
Согласно письмам Минфина России от 09.08.2004 № 03-04-11/127, от 16.06.2004 № 03-03-11/97 в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, необходимо также проводить фамилию и инициалы иных лиц, уполномоченых подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом. Аналогичный вывод сделан в письмах УФНС России по г. Москве от 10.02.2007 № 19-11/000815, от 09.03.2005 № 19-11/14768.
Следует отметить, что Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств не имеют к счетам-фактурам непосредственного отношения, а согласно преамбуле ГОСТ Р 6.30-2003 данный документ является рекомендательным, а не обязательным. Кроме того, его действие распространяется на организационно-распорядительные документы, относящиеся к Унифицированной системе организационно-распорядительной документации (УСОРД), – постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, акты, письма и т.д. (далее – документы), включенные в Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93 (класс 0200000). Между тем счет-фактура не упоминается ни в перечне организационно-распорядительной документации вышеуказанного класса, ни вообще в Общероссийском классификаторе управленческой документации.
Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к вопросу о том, является ли обязательным условием для применения вычетов по НДС наличие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера.
По мнению большинства арбитражных судов, отсутствие в счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера организации не служит основанием для отказа в применении вычетов по НДС. Суды ссылаются на то, что п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не содержат требования указывать в счете-фактуре расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера, а невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету предъявленных продавцом сумм НДС.
Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 № Ф04-9299/2006(30432-А70-34), от 13.03.2006 № Ф04-810/2006(20231-А75-34), от 13.03.2006 № Ф04-809/2006(20175-А75-34), ФАС Московского округа от 18.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/13485-06, от 13.02.2006 № КА-А40/191-06, от 11.01.2006 № КА-А40/13485-05-П, ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 № А06-6087/2006-13, от 22.03.2007 № А06-5709/06, от 07.12.2006 № А55-4993/06-43, ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 № А56-24485/2006, от 03.05.2007 № А13-10742/2006-33, от 05.03.2007 № А42-5322/2005, от 02.03.2007 № А56-32005/2006, от 20.02.2006 № А56-7972/2005, от 12.01.2006 № А44-250/2005-9, ФАС Уральского округа от 22.05.2007 № Ф09-3757/07-С2, от 02.05.2007 № Ф09-3164/07-С2, от 15.03.2007 № Ф09-1556/07-С2, от 05.03.2007 № Ф09-1280/07-С2, от 12.02.2007 № Ф09-11778/06-С2, от 07.02.2007 № Ф09-252/07-С2, ФАС Центрального округа от 27.04.2007 № А48-3315/06-15, от 07.02.2006 № А54-5150/2005-С5.
В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2007 № Ф08-1932/2007-822А, от 16.04.2007 № Ф08-1786/2007-752А, от 11.04.2007 № Ф08-1671/2007-717А, от 04.04.2007 № Ф08-941/2007-393А, от 04.04.2007 № Ф08-1661/2007-667А, от 13.03.2007 № Ф08-213/2007-84А, от 08.02.2007 № Ф08-286/2007-140А, от 15.01.2007 № Ф08-6451/2006-2669А суды отметили, что, поскольку нормы ст. 169 НК РФ прямо не устанавливают такой реквизит как обязательный, само по себе отсутствие расшифровки подписей в счете-фактуре не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС. Однако в совокупности с другими обстоятельствами отсутствие такой расшифровки может свидетельствовать о недостоверности счета-фактуры как документа, подтверждающего право на вычет.
В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А19-1047/06-33-Ф02-759/07-С1, ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 № КА-А40/12633-06, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А55-12432/06-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2007 № Ф08-2681/2007-1110А суды исходили из того, что требование о наличии расшифровки подписей не могло применяться к счетам-фактурам, выставленным до 2 марта 2004 года. Поскольку спорные счета-фактуры, в которых отсутствовали расшифровки подписей, соответствовали правилам их заполнения, действовавшим на момент их составления, то они могли служить основанием для применения вычетов по НДС.
При этом в постановлении ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 № КА-А40/12633-06 суд пришел к выводу о том, что положения п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также п. 2.5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 № 105, неприменимы в спорном правоотношении.
В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 № А19-9913/06-Ф02-7165/06-С1, от 09.01.2007 № А19-19037/06-15-Ф02-7173/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А51/06-2/4966, ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 № А56-9675/2006, ФАС Уральского округа от 09.03.2007 № Ф09-1313/07-С2 суд отклонил довод налогового органа об отсутствии в счете-фактуре расшифровки подписи главного бухгалтера, указав, что спорные счета-фактуры содержат расшифровку подписей руководителей организаций-поставщиков, которые выступают также в качестве главных бухгалтеров поставщиков.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А56-14666/2006 доводы налогового органа о том, что расшифровки подписей руководителя организации и главного бухгалтера дописаны от руки и, следовательно, счета-фактуры в нарушение требований ст. 169 НК РФ подписаны неуполномоченными лицами, отклонены, поскольку при рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщик представил справку поставщика, подтверждающую полномочия лиц, подписавших спорные счета-фактуры.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 № А33-13924/06-Ф02-720/07 суд отклонил ссылку налогового органа на Постановление № 914 как обязывающее указывать в счете-фактуре расшифровку подписи индивидуального предпринимателя, посчитав, что оно не имело существенного значения для дела, так как материалами дела подтверждалось, что спорные счета-фактуры, выставленные индивидуальным предпринимателем с целью оплаты отгруженной в адрес налогоплательщика продукции, имели подпись индивидуального предпринимателя, заверенную печатью, оттиск которой содержал указание на фамилию, имя и отчество индивидуального предпринимателя.
В то же время в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 № А19-11894/06-9-30-Ф02-229/07-С1 суд пришел к выводу о том, что счета-фактуры с отсутствующими расшифровками подписей руководителя и главного бухгалтера организаций-поставщиков не могли служить основанием для вычета НДС, поскольку они были составлены с нарушением установленного порядка.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2006 № А19-22892/05-11-Ф02-2437/06-С1, от 06.03.2006 № А19-22404/05-9-Ф02-838/06-С1, от 06.03.2006 № А78-4681/05-С2-17/324-Ф02-718/06-С1, от 28.02.2006 № А19-15304/05-24-Ф02-691/06-С1, от 22.02.2006 № А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1, от 16.02.2006 № А19-9889/05-40-Ф02-256/06-С1, от 16.02.2006 № А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1, от 15.02.2006 № А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1, в ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.2006 № Ф08-2956/2006-1251А, от 05.04.2006 № Ф08-1281/2006-548А, от 09.03.2006 № Ф08-646/2006-299А, от 26.02.2006 № Ф08-383/2006-175А № А22-1078/2004/11-166, от 26.02.2006 № Ф08-392/2006-177А, от 01.03.2006 № Ф08-17/2006-32А, от 14.02.2006 № Ф08-223/2006-115А, от 30.01.2006 № Ф08-92/2006-45А.
Кроме того, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2007, 14.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5431, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2006 № А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1, от 13.06.2006 № Ф08-2027/2006-842А суд отклонил доводы о том, что обязанность по расшифровке подписей лиц, подписавших счет-фактуру, возникла только с марта 2004 года, а спорный счет-фактура был выписан в марте 2003 года. Суд сослался на то, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами. К числу обязательных реквизитов относится в том числе указание наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности заявления налогоплательщиком вычетов по НДС на основании счетов-фактур, заполненных комбинированным (смешанным) способом.
Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в ред. постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283) счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.
Официальная позиция. Налоговые органы допускают смешанный способ заполнения счетов-фактур. Письмом МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18 «О порядке оформления счетов-фактур» установлено, что заполнение счета-фактуры комбинированно, то есть компьютерным и ручным способом, признается соответствующим требованиям налогового законодательства, если такое заполнение не нарушает последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением № 914. Счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением вышеуказанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.
В то же время заполнение счета-фактуры смешанным способом (машинописным и рукописным) налоговые органы рассматривают как внесение исправлений в счет-фактуру, которые должны быть заверены в установленном порядке. Внесение исправлений в счета-фактуры с нарушением положений п. 29 вышеназванных Правил, по мнению налоговых органов, служит основанием для отказа в применении вычетов по НДС.
Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, приведенным в письме от 01.07.2004 № 24-11/43467, исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Судебная практика. При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды исходят из того, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способом либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения счетов-фактур не может служить основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС.
Заполнение отдельных граф счета-фактуры «от руки» в то время, когда все остальные заполнены машинописным текстом, по мнению арбитражных судов, не является исправлением счета-фактуры и не требует специального заверения.
Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 № А19-8640/06-16-Ф02-4135/06-С1, от 12.01.2006 № А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1, от 08.12.2005 № А19-13736/05-52-Ф02-6163/05-С1, от 11.03.2005 № А19-14396/04-24-Ф02-855/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 № А56-408/2005, от 06.10.2005 № А56-51801/04, от 19.09.2005 № А42-7428/2004-28, ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А68-6778/04-21, от 22.02.2005 № А48-5447/04-18.
Актуальная проблема. Если происходит отгрузка достаточно большого количества наименований товаров (выполнения работ, оказания услуг), то счет-фактура может быть оформлен на нескольких листах. В такой ситуации возникают споры по вопросу о правильности оформления такого счета-фактуры и соответственно правомерности принятия к вычету НДС.
Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 15.05.2006 № 03-04-09/11 п. 2 ст. 169 НК РФ не устанавливает обязанности плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе. В связи с этим составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер» на последнем листе счета-фактуры не является нарушением порядка оформления счета-фактуры и соответственно причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таком счете-фактуре. При этом налогоплательщику необходимо обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.
Судебная практика. В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 № А29-7412/2005а суд пришел к выводу, что если счета-фактуры, выставленные на нескольких страницах, подписаны только на последних страницах, то они не отвечают требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и не могут служить основанием для вычета или возмещения сумм НДС.
14. Принятие НДС к вычету
Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых этим налогом, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. До 1 января 2006 года обязательным условием являлось также наличие документов, подтверждающих уплату НДС.
Только при выполнении совокупности вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.
Актуальная проблема. Как показывает правоприменительная практика, налоговые органы часто настаивают на соблюдении еще одного условия: подтверждение факта уплаты поставщиком полученных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет.
Если факт уплаты поставщиком НДС в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете этого налога, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения НДС.
В частности, такое происходит, если невозможно провести встречную проверку поставщика, ввиду того что налоговому органу не удается обнаружить поставщика по его юридическому адресу (или иному адресу, указанному в счете-фактуре) либо поставщик уклоняется от представления документов на проведение встречных проверок; если налоговый орган не успевает получить от другого налогового органа отчет по проведенной встречной проверке; если при встречной проверке установлено, что поставщик не представляет налоговым органам налоговую отчетность или сдает «нулевую» отчетность и не перечисляет в бюджет полученные от налогоплательщика суммы НДС.
Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы НДС, которые были уплачены поставщиками в бюджет.
Официальная позиция. Согласно письму УМНС России по г. Москве от 07.04.2004 № 11-11н/23795 право налогоплательщика на возмещение НДС не поставлено налоговым законодательством в зависимость от уплаты этого налога в бюджет его поставщиками. Отказ возможен только в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом неперечисление сумм НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с иными фактами.
Судебная практика. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-О указано, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы, отметил Конституционный Суд Российской Федерации, не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 № 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком.
Согласно письму ВАС РФ от 17.04.2002 № С5-5/уп-342 законодательство, действовавшее до 1 января 2001 года, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм НДС с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство – глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 года. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен только в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание вышеуказанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае налогового органа).
В постановлении от 13.12.2005 № 10053/05 Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик, претендовавший на возмещение НДС по экспортным сделкам, помимо представления всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, должен был также гарантировать, что его поставщики уплатили этот налог в бюджет. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что представление полного пакета документов не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 % и возмещения НДС. Это является только условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении этого налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Если же налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции не осуществлялись поставщиками продукции и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ.
Вышеизложенная мотивировка ВАС РФ показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения НДС недостаточно для признания отказа в возмещении этого налога правомерным. Необходимо дополнительного выявить недобросовестность налогоплательщика.
Согласно п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Как правило, арбитражные суды отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика.
При этом судьи исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм этого налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет НДС является правомерным, несмотря на то что факт уплаты этого налога в бюджет поставщиком не подтвержден. Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении НДС к вычету и к возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления поставщиками в бюджет полученных в связи с этим сумм НДС.
Суды также обосновывают свою позицию тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС. В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате НДС поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС.
Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 № Ф04-8709/2006(29805-А70-34), ФАС Московского округа от 12.04.2007, 18.04.2007 № КА-А40/1140-07, от 12.01.2007, 28.12.2006 № КА-А41/12917-06, от 09.01.2007, 26.12.2006 № КА-А40/12776-06, от 15.02.2006 № КАА40/388-06 № А40-58292/05-118-587, ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 № А26-9357/2005-217, ФАС Уральского округа от 12.07.2006 № Ф09-5904/06-С2, ФАС Центрального округа от 30.05.2006 № А14-23883-2005968/10.
Вывод о том, что неполучение налоговым органом ответа по результатам встречной проверки или невозможность проведения проверки поставщиков или субпоставщиков налогоплательщика само по себе не служит основанием для отказа в вычете и возмещении НДС, содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 10.08.2006 № КА-А40/7515-06, от 16.05.2006 № КА-А40/4276-06, от 20.03.2006, 15.03.2006 № КА-А41/1687-06, от 20.03.2006, 14.03.2006 № КА-А41/1600-06, ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 № А55-28272/05-3, от 30.05.2006 № А49-13513/2005-55А/16, ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2006 № А56-19975/2005, от 14.03.2006 № А56-1646/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 № А22-1468/2005/14-193, от 04.04.2006 № Ф08-1233/2006-523А, от 22.02.2006 № Ф08-356/2006-168А, ФАС Центрального округа от 12.04.2006 № А14-21496-2005/895/25.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 № Ф08-684/2007-280А суд отметил, что затруднительность для налогового органа проверить уплату НДС поставщиками не должна влечь для добросовестного налогоплательщика неблагоприятных последствий.
В то же время в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007, 24.01.2007 № Ф03-А51/06-2/5054 сделан противоположный вывод, что недобросовестность контрагента налогоплательщика служит основанием для отказа последнему в предоставлении вычета по НДС. Как указал суд, вычет по НДС не может быть предоставлен налогоплательщику, поскольку налог в бюджет контрагентом уплачен не будет, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства: вычет по НДС может быть предоставлен налогоплательщику только при условии уплаты НДС контрагентом в бюджет. Между тем из материалов дела следовало, что НДС в бюджет контрагентом уплачен не будет, о чем свидетельствовали следующие обстоятельства: контрагент в течение длительного периода не представлял бухгалтерскую отчетность, не находился по заявленным адресам, указанный в документах телефон принадлежал иной организации.
Актуальная проблема. Споры с налоговыми органами также вызывает правомерность налоговых вычетов по НДС при отсутствии у поставщика лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности.
Виды деятельности, на осуществление которых на территории Российской Федерации требуется получение лицензии, порядок лицензирования установлены Законом № 128-ФЗ.
Лицензирование соответствующих видов деятельности может быть предусмотрено также иными федеральными законами (ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», ст. 29 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», ст. 12 Закона РФ от 20.02.1992 № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле», ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и т.д.).
Судебная практика. В определении от 16.10.2003 № 329-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Предпринимательская деятельность, осуществляемая без соответствующей лицензии, квалифицируется как незаконное предпринимательство. Тем не менее арбитражные суды приходят к выводу о том, что покупатель не должен отвечать за действия поставщика.
Арбитражные суды также исходят из того, что налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих покупателю принятие НДС к вычету при отсутствии соответствующей лицензии у поставщика товаров (работ, услуг), осуществляющего лицензируемые виды деятельности.
Из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, его принятие к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.
Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 № А19-13647/06-40-Ф02-6064/06-С1, от 01.03.2006 № А19-26049/05-52-Ф02-683/06-С1, от 27.02.2006 № А19-5892/05-15-Ф02-575/06-С1, от 17.01.2006 № А19-16467/ 05-40-Ф02-6922/05-С1.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике также возникают споры по вопросу о правомерности применения вычета НДС, уплаченного поставщику, сведения о котором отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН).
НК РФ не требует, чтобы налогоплательщик проверял данные о поставщике, указанные в счете-фактуре.
Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время осуществляются налоговыми органами. ФНС России, являясь уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке ЕГРЮЛ, ЕГРИП и ЕГРН. Эти полномочия установлены в п. 5 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506.
Официальная позиция. По мнению Минфина России, приведенному в письме от 29.07.2004 № 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету «входной» НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике. Минфин России обосновывает свою позицию тем, что указание в счете-фактуре недостоверных сведений является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Требование достоверности относится в том числе к сведениям о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика и продавца, которые должны быть указаны в счете-фактуре на основании подпункта 2 п. 5 ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.
Налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, то есть несуществующему юридическому лицу, не дает ему права на возмещение НДС.
Судебная практика. Судебная практика по этому вопросу неоднозначна.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.02.2005 № 10423/04 подчеркнул, что положения ст. 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами.
В постановлении от 18.10.2005 № 4047/05 Президиум ВАС РФ указал, что для применения вычетов по НДС документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В возмещении НДС может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм НДС индивидуальным предпринимателем не подтверждена.
В постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 № 9841/05, № 10048/05 и № 10053/05 отмечено, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.
Представление полного пакета документов, по мнению ВАС РФ, не влечет автоматического возмещения НДС. Это является только условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении этого налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.
Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ.
Данная позиция была также высказана в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 № 12073/03 и от 03.08.2004 № 2870/04.
Некоторые арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в ЕГРН или в ЕГРЮЛ не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику. При этом суды ссылаются на то, что НК РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, их внесения в ЕГРЮЛ и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам налога. Из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, его принятие к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.
В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 № Ф04-9687/2005(18723-А27-31), от 19.04.2004 № Ф04/2043-302/А70-2004 суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику НДС и налога на прибыль, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять достоверность сведений о государственной регистрации и постановке на налоговый учет предприятия-контрагента.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2006 № Ф08-713/2006-329А суд также отметил, что законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие в ЕГРЮЛ продавцов товара с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов.
Но в большинстве случаев постановления арбитражных судов округов содержат вывод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС.
Отсутствие в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН данных о поставщиках, по мнению арбитражных судов, служит достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения такой суммы налога из бюджета.
При этом суды ссылаются на то, что налоговым законодательством предполагается возможность вычета и возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.
Организации, запись о которых не внесена в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле. В силу ст. 48, 49, 51 ГК РФ такие организации не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ. Согласно ст. 182, 420 ГК РФ несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора.
Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками НДС не являются, поэтому и НДС ими в бюджет не уплачивается. Уплата индивидуальным предпринимателем сумм НДС своим поставщикам – физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам НДС.
Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, по мнению арбитражных судов, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 настоящего Кодекса. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Кроме того, отсутствие данных о поставщиках в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик, по мнению судов, не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности при выборе контрагентов.
Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 № А28-15563/2005-607/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 № Ф04-674/2006(20082-А27-37), ФАС Поволжского округа от 24.03.2006 № А65-22204/05-СА2-11, ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 № А42-3384/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 № Ф08-88/2005-64А, ФАС Центрального округа от 24.01.2006 № А54-2027/2005-С4.
Таким образом, поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете и не внесенными в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
Актуальная проблема. Отказ налоговых органов в применении вычета по НДС может быть мотивирован экономической необоснованностью понесенных расходов.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись экономически обоснованными. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Положения главы 21 НК РФ не предусматривают такого условия для применения налоговых вычетов по НДС, как экономическая обоснованность понесенных расходов.
Судебная практика. В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.д.) или от эффективности использования капитала.
Как правило, арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов об отсутствии экономической обоснованности понесенных расходов как не основанные на нормах главы 21 НК РФ, ссылаясь на то, что из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 настоящего Кодекса следует, что право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает.
Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.02.2006 № А12-21624/05-С21, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 № А26-6826/04-25.
Кроме того, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 12669/05, от 28.02.2006 № 13234/05, ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 № А55-6525/05-25 отмечено, что по смыслу положений главы 25 НК РФ при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов. Таким образом, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, сам по себе вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный налогоплательщиком-экспортером поставщику.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности принятия лизингодателем к вычету сумм НДС, уплаченных продавцам в стоимости имущества, приобретенного для осуществления возвратного лизинга.
Законодательной основой лизинга, представляющего собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга, являются ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ).
Согласно ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Закона № 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Как следует из ст. 666 ГК РФ, ст. 3 Закона № 164-ФЗ, предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, кроме земельных участков и других природных объектов.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона № 164-ФЗ продавец имущества, являющегося предметом лизинга, может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
Таким образом, сделка возвратного лизинга прямо предусмотрена законодательством.
Официальная позиция. В соответствии с письмом МНС России от 09.09.2004 № 03-2-06/1/1977/22@ услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на вышеуказанный предмет лизинга признаются объектом обложения НДС.
Судебная практика. В арбитражной практике до недавнего времени отсутствовал единый подход к данному вопросу.
В постановлении от 16.01.2007 № 9010/06 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что возвратный лизинг – это законная сделка с разумными хозяйственными мотивами для обеих сторон, не ведущая к необоснованной налоговой выгоде.
В постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2007 № КА-А40/13483-06 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, уплаченному продавцам в стоимости имущества, приобретенного для осуществления возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца. При этом суд исходил из того, что в целях налогообложения налогоплательщиком были учтены реальные хозяйственные операции, соответствовавшие действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшие возможность применения им налоговых вычетов по НДС при оплате продавцам стоимости имущества, приобретенного для осуществления лизинговой операции, признававшейся объектом обложения данным налогом согласно ст. 146 НК РФ. Возможность применения возвратного лизинга предусмотрена ст. 4 Закона № 164-ФЗ и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2006 № А56-923/2005, ФАС Московского округа от 01.07.2005 № КА-А40/5096-05, от 06.12.2004 № КГ-А40/11124-04.
В то же время в постановлении ФАС Уральского округа от 15.01.2007 № Ф09-11719/06-С2 суд признал неправомерным применение вычетов по НДС, уплаченному налогоплательщиком в составе лизинговых платежей, при возвратном лизинге, а также включение этих лизинговых платежей в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Оборудование, являвшееся предметом лизинга, ранее принадлежало налогоплательщику, было продано им другой организации, а затем вновь передано налогоплательщику по договорам финансовой аренды (лизинга).
Арбитражный суд счел, что результатом заключения вышеуказанных сделок стало увеличение расходов налогоплательщика, уменьшающих его доходы при определении налогооблагаемой прибыли, и возмещение НДС из бюджета. При этом суд установил, что действия налогоплательщика свидетельствовали о сознательном занижении налоговой базы по налогу на прибыль. Использованная им схема предполагала необоснованное возмещение из бюджета НДС, а не была обусловлена потребностями производственной деятельности и получением прибыли от ее осуществления. В связи с этим суд пришел к выводу о необоснованности налоговой выгоды.
В постановлении ФАС Московского округа от 08.06.2006 № КА-А40/5034-06 суд признал экономически не обоснованными операции возвратного лизинга, отказав лизинговой компании в принятии к вычету НДС в связи с недобросовестностью и отсутствием реальных затрат на уплату этого налога. Суд счел, что единственной целью сделки купли-продажи железнодорожных вагонов и сдачи их в лизинг той же организации, у которой они приобретены, было возмещение НДС из бюджета.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникает много споров по вопросу о правомерности принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации за счет заемных средств.
Налоговые органы считают неправомерным предъявление к вычету НДС, оплаченного за счет заемных средств, ссылаясь на то, что налогоплательщик не несет фактических затрат на оплату приобретенных товарно-материальных ценностей, в том числе уплату предъявленных сумм НДС.
Официальная позиция. В письме Минфина России от 24.08.2005 № 03-04-08/226 отмечено, что на основании п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются займодавцем заемщику в собственность. В связи с этим оснований не имеется для отказа в вычете сумм НДС, уплаченных российской организацией при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, только по причине оплаты налога за счет заемных средств.
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 01.03.2004 № 04-03-11/28, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом НДС по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет НДС откладывается до момента возврата займа.
Судебная практика. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации сформулирована по данной проблеме в постановлении от 20.02.2001 № 3-П, согласно которому исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) (путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.д.), будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.
Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены – предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Вышеприведенное продублировано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 № 167-О, где указано на необходимость исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.
Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О следует, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.
Как указано в п. 4 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. № 324-О, уплата сумм НДС за счет заемных средств не свидетельствует о том, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет до момента исполнения им обязанности по возврату займа.
Из разъяснений Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11.10.2004 «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. № 169-О» следует, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении этого налога из бюджета.
В постановлении от 14.12.2004 № 4149/04 Президиум ВАС РФ высказался по существу данной проблемы и указал, что налогоплательщик имеет право на возмещение НДС при расчете заемными средствами, если налоговый орган не представил никаких доказательств его недобросовестности. При этом Президиум ВАС РФ сослался на то, что согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 04.11.2004 № 324-О, из определения от 08.04.2004 № 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
В решении от 04.11.2003 № 10575/03 ВАС РФ согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этот вексель, либо стоимости товаров (работ, услуг), фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя.
По данному вопросу сложилась достаточно устойчивая арбитражная практика. По мнению судов, использование налогоплательщиком заемных денежных средств при уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации само по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не служит основанием для отказа в принятии налоговых вычетов, если при этом не представлено доказательств недобросовестности действий налогоплательщика.
Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды обосновывают свою позицию, как правило, ссылкой на ст. 807 ГК РФ, в соответствии с которой займодавец передает в собственность заемщику денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками. В связи с этим при оплате заемщиком поставщику он фактически использует собственные средства. Суды также ссылаются на то, что налоговое законодательство никак не связывает право на применение вычета с источником поступления денежных средств, из которых была уплачена сумма НДС.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 № А56-18444/2005 арбитражный суд пришел к выводу о том, что использование налогоплательщиком заемных средств при уплате НДС таможенному органу при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика фактических расходов на уплату сумм налога и не служит достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов при отсутствии недобросовестности в действиях налогоплательщика.
Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 № А31-421/2005-5, ФАС Московского округа от 22.03.2007, 27.03.2007 № КА-А40/1147-07, от 22.09.2006 № КА-А40/9039-06, от 02.02.2006, 01.02.2006 № КА-А40/83-06, ФАС Поволжского округа от 12.01.2007 № А062695У/4-5/06, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 № А56-32579/04, от 26.04.2007 № А56-24831/2006, от 15.03.2007 № А56-25733/2006, от 28.02.2007 № А56-13226/2006, ФАС Уральского округа от 10.03.2006 № Ф09-1340/06-С2.
В постановлении от 22.11.2005 № 9586/05 Президиум ВАС РФ отклонил как ошибочную ссылку налогового органа на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О, поскольку этот акт касается налогоплательщиков, уплативших НДС поставщикам товаров (работ, услуг). В данном же деле речь идет об НДС, подлежащем уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Налогоплательщик уплатил налог денежными средствами в составе таможенных платежей в бюджет, а не поставщику. Об этом же говорится в постановлениях ФАС Московского округа от 06.12.2006, 11.12.2006 № КА-А40/11879-06, от 22.09.2006 № КА-А40/9039-06, от 14.09.2006, 21.09.2006 № КА-А40/8636-06.
В постановлениях ФАС Уральского округа от 09.03.2007 № Ф09-1328/07-С2, от 01.03.2007 № Ф09-1196/07-С2, признавая неправомерным отказ в вычете НДС в связи с тем, что уплата налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации произведена за счет денежных средств, внесенных в качестве вклада в уставный фонд налогоплательщика, до регистрации изменений, касающихся увеличения размера уставного фонда, в установленном порядке, суд пришел к выводу, что вышеуказанные денежные средства являются собственностью налогоплательщика, право распоряжения которыми возникает до внесения вышеотмеченных изменений.
В то же время, установив отсутствие реальной возможности погашения налогоплательщиком задолженности по займу, а также при наличии обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, суды признают отказ налоговых органов в применении налогового вычета правомерным (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 № А39-106/2005-81/11, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2007 № А56-24831/2006).
Актуальная проблема. Отказывая в вычете и возмещении НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, налоговые органы могут также ссылаться на частичную оплату импортированного товара покупателем только в размере, необходимом для оплаты таможенных платежей; на наличие дебиторской задолженности по оплате импортированного товара, которая не погашается длительный срок; на низкую рентабельность заключенных налогоплательщиком сделок; на отсутствие у налогоплательщика складских помещений и транспортных средств; на неоплату налогоплательщиком импортированного товара на момент предъявления сумм налога к вычету и т.д.
Судебная практика. Как правило, арбитражные суды отклоняют подобные доводы, не считая их достаточным основанием для отказа в вычете НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, если подтверждается реальность заключенных сделок и в действиях налогоплательщика не усматривается признаков недобросовестности.
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2007 № А56-24930/2006 суд признал неправомерным отказ налогового органа в применении налогового вычета по НДС, отметив, что оплата импортированного товара покупателем только в размере, необходимом для оплаты таможенных платежей, а также непринятие налогоплательщиком мер по взысканию дебиторской задолженности по оплате импортированного товара не могут служить основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и отказа в вычете и возмещении НДС, уплаченного таможенным органам, поскольку в силу п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ если дебиторская задолженность не была погашена до 1 января 2008 года, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года. Кроме того, положения ст. 171, 172 и 176 НК РФ не связывают применение налоговых вычетов и предъявление суммы НДС к возмещению с отгрузкой товаров покупателю или с их полной оплатой в том же налоговом периоде.
Суд также отклонил ссылку налогового органа на то, что импортированный товар реализован с минимальной наценкой и низкой рентабельностью заключенных налогоплательщиком сделок, указав, что обоснованность заявленных вычетов не могла быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала и применения налогоплательщиком высоких наценок на реализуемый товар.
Суд также отклонил доводы об отсутствии у налогоплательщика складских помещений и транспортных средств, указав на заключение налогоплательщиком договоров транспортной экспедиции, а также оказания услуг по консультированию в области таможенного дела и организации таможенных перевозок. В ходе встречных проверок экспедиторов, консультантов в области таможенного дела и организации таможенных перевозок, таможенных брокеров было подтверждено наличие финансовых и хозяйственных отношений налогоплательщика с вышеуказанными организациями, что привело к возможности минимизации налогоплательщиком количества штатных работников. Условиями же договора поставки, заключенного с покупателем импортированного товара, был предусмотрен прием товара на складе продавца, то есть без обязательств продавца по перевозке товара и доставке его покупателю.
Суд также отклонил доводы о неоплате налогоплательщиком импортированного товара, указав, что отсутствие расчетов с иностранными поставщиками товара не влияет на применение налоговых вычетов, поскольку в данном случае налогоплательщик фактически уплатил эти суммы налога при ввозе товара на территорию Российской Федерации.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 № А56-29740/2005, от 10.05.2006 № А56-22360/04, от 15.03.2007 № А56-25733/2006.
В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 № А56-31609/2005, от 09.03.2006 № А56-18064/2005, от 10.02.2006 № А56-23219/2005 суд также пришел к выводу, что наличие дебиторской задолженности покупателей импортированного товара не могло служить основанием для отказа в вычете НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации. Суд мотивировал данный вывод тем, что в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара, дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности приравниваются к дате оплаты товара. Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 № 167-О факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС. Кроме того, в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик имеет право использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Суд также сослался на то, что в силу действующего в сфере налоговых правоотношений принципа презумпции добросовестности налогоплательщик не мог нести ответственность за действия всех организаций, участвовавших в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, и на него не могли возлагаться дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.
В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 № А56-10023/2005, от 03.03.2006 № А56-20976/2005 суд отметил, что право на предъявление к вычету уплаченного в составе таможенных платежей НДС не зависит от факта последующей реализации импортированного товара на территории Российской Федерации.
В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 № А56-23069/2005, от 03.03.2006 № А56-23427/2005, от 26.02.2006 № А56-29444/04 суд признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении НДС по импорту товаров в связи с тем, что на момент предъявления сумм налога к возмещению налогоплательщик не оплатил полученный от иностранных контрагентов товар, поскольку главой 21 НК РФ право импортера на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от данного обстоятельства. Вопросы взаимоотношений с иностранными партнерами, а также с российскими покупателями в части исполнения обязательств по оплате товара находятся вне сферы регулирования налогового законодательства, касающегося возмещения НДС. НК РФ предусматривает определенные налоговые последствия в случае неисполнения покупателем своих обязательств по оплате товаров (работ, услуг): в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара, дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности приравниваются к дате оплаты товара.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2005 № А56-31382/04 также содержится вывод о том, что отсутствие у налогоплательщика складских и офисных помещений, неоплата им импортированного товара не могут служить основанием для отказа в применении налогоплательщиком права на налоговые вычеты и возмещение НДС, уплаченного в бюджет при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2006 № Ф04-4589/2006(24698-А45-40) арбитражный суд признал неправомерным отказ в возмещении НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, мотивированный неполной оплатой товара покупателем, отсутствием покупателя импортируемого товара по юридическому адресу, отсутствием у налогоплательщика складских помещений для хранения товара, оприходованием и выбытием товара в один день, отсутствием на балансе налогоплательщика основных средств и штатной численностью в два человека. Поскольку налогоплательщик документально подтвердил ввоз товара на территорию Российской Федерации, его принятие на учет и уплату НДС в составе таможенных платежей, отказ в возмещении этого налога являлся незаконным. Обстоятельства же, на которые ссылался налоговый орган, по мнению суда, не имели правового значения для возмещения налога и не опровергали достоверности представленных налогоплательщиком документов, подтверждавших обоснованность применения налоговых вычетов и его право на возмещение НДС.
В постановлении ФАС Московского округа от 16.06.2005 № КА-А40/5157-05 суд отметил, что требования по заполнению грузовой таможенной декларации никак не связаны с правом на предоставление налоговых вычетов по НДС, уплаченному при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, поскольку нарушение таможенного законодательства не может влиять на правомерность применения налогоплательщиком вычетов по НДС.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2007 № А56-49003/2005, признавая правомерным применение налогоплательщиком вычета по НДС, уплаченному при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что согласно информации Службы внутренних доходов США иностранный продавец имел статус «недействующая организация». Как указал суд, сведения о продавце импортированного товара, полученные от Службы внутренних доходов США, не могли рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности. Глава 21 НК РФ не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. Кроме того, подобные сведения не являются официальным подтверждением фиктивности иностранного лица, на что обращается внимание налоговых органов в письме МНС России от 19.11.2003 № 26-2-05/8120@-АР402.
Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 18.01.2007 № Ф09-11227/06-С2, в котором налоговый орган мотивировал отказ в возмещении НДС тем, что иностранный покупатель (английская фирма) не зарегистрирован в Службе внутренних доходов Великобритании, а компания с подобным наименованием исключена из реестра в 1997 году. Как указал суд, действующим налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрен отказ от возмещения НДС в зависимости от отсутствия регистрации иностранного покупателя. Поскольку каких-либо доказательств, подтверждавших недобросовестность действий налогоплательщика, направленных на неправомерное возмещение НДС, налоговый орган не представил, то в возмещении НДС было отказано неправомерно.
15. Возмещение НДС
В правоприменительной практике встречаются споры о правомерности отказа в возмещении НДС в случае представления налогоплательщиком декларации неустановленной формы.
Судебная практика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 06.03.2007 № 13661/06 содержится вывод о том, что налоговый орган не вправе принять решение об отказе в возмещении сумм налоговых вычетов без проведения проверки представленных налогоплательщиком документов.
ВАС РФ признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении НДС, мотивированный тем, что налоговая декларация была представлена в ненадлежащей форме, в связи с чем ее проверка и проверка представленных налогоплательщиком документов не проводилась и не рассматривалось его заявление о возврате переплаты. Суд признал, что у налогового органа не имелось законных оснований для непринятия к рассмотрению представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 % и прилагаемых к ней документов. При установлении этого факта суду следовало обязать налоговый орган рассмотреть представленные налогоплательщиком документы в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, и принять решение по результатам их рассмотрения, тем самым обязав налоговый орган устранить допущенное им нарушение.
Признавая неправомерными действия налогового органа, выразившиеся в отказе возвратить сумму налоговых вычетов, ВАС РФ счел обоснованным требование налогоплательщика об обязании налогового органа возвратить ему данную сумму, ссылаясь на то, что согласно абзацу пятому п. 4 ст. 176 НК РФ в случае, если налоговым органом в течение установленного срока не было вынесено решения об отказе и (или) вышеуказанное заключение не было представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении НДС на сумму, по которой не вынесено решение об отказе. Из содержания взаимосвязанных положений ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и ст. 176 НК РФ следует, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка им не была проведена.
При этом были отклонены доводы налогового органа о том, что суд не должен был выполнять несвойственные ему функции по исследованию первичных документов, которые налоговым органом не рассматривались, что без анализа первичных документов, а также документов, подтверждавших право налогоплательщика на налоговый вычет, налоговый орган был не вправе принять решение о возмещении сумм НДС из бюджета, а также о том, что налогоплательщик не лишен возможности повторно представить в налоговый орган документы в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством. Из содержания части 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, являющиеся основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу правомерности отказа в возмещении НДС со ссылкой на нарушение иностранным покупателем экспортированного товара требований законодательства другого государства.
Официальная позиция. Письмом МНС России от 19.11.2003 № 26-2-05/8120@-АР402 обращено внимание нижестоящих налоговых органов на то обстоятельство, что ответ Управления внутренних доходов США об отсутствии у американской компании идентификационного номера налогоплательщика и непредставлении налоговой отчетности не является официальным подтверждением фиктивности этой компании. Такое возможно в случае ведения деятельности компании за пределами США (то есть открытие банковского счета, поставки и закупки товаров осуществляются за пределами США).
Судебная практика. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 № 12264/06, от 05.12.2006 № 11801/06 и от 05.12.2006 № 11781/06 сделан вывод, что положения ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, устанавливающие порядок и условия возмещения НДС из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм этого налога с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. Сведения, поступившие из Управления внутренних доходов США, не могли рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика. Более того, подобные сведения не являлись официальным подтверждением фиктивности иностранного лица.
Таким образом, нарушение иностранным покупателем требований законодательства другого государства не имело существенного значения для решения вопроса об обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 % по НДС и налоговых вычетов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
Аналогичные выводы встречаются также в постановлениях ФАС округов.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1 суд, признавая правомерным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 % по НДС и налоговых вычетов, отклонил довод налогового органа о том, что Служба внутренних доходов Великобритании не располагала сведениями о регистрации иностранного покупателя, указав, что сведения, поступившие из Службы внутренних доходов Великобритании, не могли рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика.
В постановлении ФАС Московского округа от 02.04.2007, 09.04.2007 № КА-А40/2228-07 суд отклонил доводы налогового органа о том, что у иностранного контрагента налогоплательщика отсутствовали идентификационный номер налогоплательщика, реальный американский юридический адрес, налоговая отчетность, следовательно, иностранная организация не осуществляла деятельность на территории США и налогоплательщиком не было подтверждено право на применение налоговой ставки 0 % по НДС по экспортному контракту. Суд указал, что сведения Управления внутренних доходов США не свидетельствовали о ведении иностранной организацией незаконной деятельности, а только содержали информацию о том, что вышеуказанная организация не осуществляла деятельности непосредственно на территории США. В письмах Управления внутренних доходов США указано, что организация являлась действовавшей, имела реальный юридический адрес, а те факты, что ей не присваивался федеральный идентификационный номер и иностранная организация не представляла налоговую отчетность, не означали, что она не была зарегистрирована в США в установленном законом порядке и не являлась иностранным юридическим лицом. Кроме того, нормы российского законодательства не содержат требований, в соответствии с которыми российский налогоплательщик должен нести ответственность за недобросовестность контрагента в отношениях с налоговыми органами его страны.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 № А82-4000/2005-27, от 01.11.2006 № А11-877/2006-К2-23/170, ФАС Поволжского округа от 10.06.2005 № А12-31369/04-С36, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2006 № А56-29903/2005.
В то же время в постановлениях ФАС Поволжского округа от 14.04.2006 № А72-1667/05-12/121, ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2005 № А39-6505/2004-394/9, ФАС Центрального округа от 07.09.2005 № А62-7399/2004 суд признал обоснованным отказ налогового органа в возмещении НДС, поскольку те факты, что иностранному покупателю никогда не присваивался федеральный инентификационный номер налогоплательщика и с момента регистрации данная компания не представляла налоговую отчетность в совокупности с иными установленными судом обстоятельствами, позволяли сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика.
16. Восстановление сумм НДС
Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о необходимости восстановления НДС при списании с баланса юридического лица не полностью амортизированных основных средств и товарно-материальных ценностей вследствие их хищения, порчи, морального и физического износа и т.д.
Среди оснований для восстановления НДС, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, не указаны ни порча товаров, ни ликвидация основных средств, ни хищение имущества. Следует отметить, что Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в главу 21 НК РФ (в частности, в ст. 170 Кодекса) внесены существенные изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года (отдельные положения – с 1 января 2007 года), однако уточнений по вопросу необходимости восстановления вычета НДС при списании имущества внесено не было.
Из положений главы 21 НК РФ также невозможно сделать однозначный вывод о том, в какой момент следует отразить восстановление такого вычета.
Официальная позиция. Минфин России и налоговые органы требуют восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой НДС, но фактически не использованным для осуществления такой деятельности.
Как следует из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 08.09.2004 № 03-04-11/143, при списании налогоплательщиком недоамортизированного оборудования и телефонных аппаратов, списанных с баланса, ранее принятые к вычету суммы НДС следовало восстановить и вернуть в бюджет. При этом исчисление сумм НДС, подлежавших восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Между тем списание с баланса недоамортизированного оборудования (в связи с преждевременным износом и невозможностью его ремонта) и недоамортизированных телефонных аппаратов объектами обложения НДС не признавались.
В письме Минфина России от 06.05.2006 № 03-03-04/1/421 разъясняется, что выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является. В связи с этим НДС, ранее принятый к вычету по таким товарам, должен быть восстановлен.
Как следует из разъяснений Минфина России в письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369, ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выращивании цветов, списанных после потери товарного вида, подлежат восстановлению. При этом Минфин России исходит из того, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) вычетам подлежали суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признававшихся объектами обложения НДС, вычету не подлежали.
Такая же позиция по поводу восстановления НДС на стоимость похищенного имущества обозначена в письме Минфина России от 20.09.2004 № 03-04-11/155 и от 08.09.2004 № 03-04-11/143. Поскольку выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, то суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо было восстановить и вернуть в бюджет.
Согласно письму Минфина России от 14.08.2007 № 03-07-15/120 в случае выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.) на основании ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС не являются. В отношении вычетов НДС по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по вышеуказанному имуществу, необходимо восстановить. Это следует сделать в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.
Согласно письму ФНС России от 31.08.2005 № 03-1-04/1528/9 налогоплательщики обязаны восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам. Согласно данному письму суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных с учетом НДС.
Аналогичное разъяснение дано в письме МНС России от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15@: если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Судебная практика. Как указал ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. В связи с этим ВАС РФ пришел к выводу, что абзац тринадцатый раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/ 886@, разъясняющего, что суммы НДС, принятые к вычету по товарно-материальным ценностям, впоследствии похищенным, подлежат восстановлению и уплате в бюджет, содержит обязанность, не предусмотренную главой 21 НК РФ.
Как правило, суды считают, что суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ценностей и предъявленные к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если вышеуказанные ценности не были использованы из-за их хищения или утраты при осуществлении операций, подлежащих налогообложению. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), от 12.05.2005 № Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 № А65-809/05-СА2-11, от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12.
Хотя в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А суд счел правомерным отказ налогового органа в принятии к вычету НДС по выбывшим в результате хищений и непригодности для дальнейшей эксплуатации основным средствам производственного назначения, сославшись на то, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не являлось операцией, облагаемой НДС. Поскольку основные средства не использовались в предпринимательской деятельности, то сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, по мнению суда, подлежала восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.
В то же время арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой этим налогом, но приобретенных для осуществления такой деятельности.
Основным аргументом судов является то, что глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях.
Арбитражные суды также исходят из того, что товары были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, НДС был ранее принят налогоплательщиком к вычету правомерно, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование товара стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика.
Фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по НДС, а отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм этого налога в бюджет.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29 суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. В целях развития технических возможностей для предоставления услуг связи налогоплательщик заключил договор на выполнение проектных и экспертных работ «Присоединение коммутатора сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 800 МГц». В связи с решением государственной комиссии по радиочастотам об окончании предоставления услуг сотовой связи в стандарте AMPS и получением лицензии на оказание услуг сотовой связи в стандарте GSM налогоплательщик принял решение прекратить дальнейшее расширение сети AMPS800. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что проектные и экспертные работы не были использованы для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Вышеуказанные работы выполнялись налогоплательщиком для оказания услуг связи, которые подлежали налогообложению. Фактическое выполнение работ и их оплата подтверждались экспертным заключением, счетами-фактурами, актом сдачи-приемки работ и актом готовности выполненных работ. Учет полученных результатов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» свидетельствовал об их оприходовании. Таким образом, налогоплательщик выполнил все условия, необходимые для применения налоговых вычетов.
Суд также отклонил доводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов при приобретении товара, который в дальнейшем пришел в негодность и был уничтожен. Поскольку испорченные товары (телефоны и аксессуары) не будут в дальнейшем использоваться заявителем для осуществления деятельности, облагаемой НДС, налоговый орган счел, что уплаченный при их приобретении налог не мог быть принят к вычету. Однако суд указал на то, что в данном случае налогоплательщик приобретал спорные товары в целях их перепродажи, то есть товары предназначались для их последующей реализации. В дальнейшем налогоплательщик списал и уничтожил вышеуказанные товары как негодные к эксплуатации в связи с наличием у них брака, влекущего невозможность их использования по назначению, что подтверждалось актами на списание. По мнению суда, отсутствие фактической реализации товара не являлось основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Хотя законодательством предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению, но списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2007 № А56-27228/2006 суд пришел к выводу, что списание с баланса налогоплательщика основных средств вследствие морального и физического износа, технической неисправности, кражи, прекращения работы старых цехов и их передачи в благотворительных целях до истечения срока их амортизации не служило основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету. Суд исходил из того, что налогоплательщик правомерно в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ заявил к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами и уплаченные им при приобретении списанных основных средств, которые использовались для осуществления операций, признаваемых нормами главы 21 Кодекса объектами налогообложения, а также правомерности списания налогоплательщиком основных средств по вышеуказанным причинам. То обстоятельство, что основные средства были списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не предусмотрено нормами главы 21 НК РФ (в том числе ст. 145 и п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса) как основание для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, а тем более в доле недоамортизированной части стоимости основных средств.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 № А56-33900/2005У сделан вывод о том, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по восстановлению и уплате в бюджет ранее правомерно предъявленного к вычету НДС по остаточной стоимости списанных им недоамортизированных основных средств. Поскольку подпунктами 1—4 п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления НДС, как списание с баланса юридического лица не полностью амортизированного основного средства, то суд признал ошибочным вывод налогового органа о наличии в данном случае у налогоплательщика обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС по приобретенным основным средствам при их списании с баланса. Кроме того, по мнению суда, порядок исчисления и уплаты НДС, установленный главой 21 НК РФ, не связывает возможность применения налоговых вычетов с порядком амортизации основных средств.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25) суд также пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по восстановлению ранее принятых к вычету из бюджета сумм НДС при ликвидации недоамортизированных объектов основных средств. Суд отметил, что ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы этого налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Списание основных средств в связи с их ликвидацией не относится к вышеуказанным случаям. Кроме того, ст. 171—172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с ликвидацией, восстанавливать суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 суд, признавая неправомерным требование налогового органа восстановить НДС к уплате в бюджет в отношении списанных морально устаревших, непригодных к эксплуатации материалов, указал, что глава 21 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственной деятельности, подлежащей обложению НДС, и в последующем списанным с учета в связи с непригодностью к использованию.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А19-17733/06-Ф02-1809/07 арбитражный суд отметил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса товарно-материальные ценности по причине их недостачи либо недоамортизированное имущество, восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. Таким образом, последующее изменение режима использования имущества не может служить основанием для восстановления суммы НДС, правомерно предъявленного к вычету в предыдущих налоговых периодах.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 № А33-8478/06-Ф02-375/07, от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3622/2007(34973-А03-42), от 05.04.2007 № Ф04-2020/2007(33133-А27-31), от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 № А72-4815/2006, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 15.02.2007 № А52-2267/2006/2, ФАС Центрального округа от 26.04.2007 № А68-АП-400/14-04.
Официальные документы
Извлечения
1. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе – налогоплательщики) признаются: ( в ред . Федеральных законов от 29.12.2000 № 166– ФЗ , от 01.12.2007 № 310– ФЗ )