Изменение учетной политики и оценочных значений Сотникова Л.
* 1 872 000 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 748 800 руб. При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 123 200 руб. (1 872 000 руб. – 748 800 руб.).
Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?
* 1 872 000 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 748 800 руб.
При этом остаток нереализованной готовой продукции составляет 1 123 200 руб. (1 872 000 руб. – 748 800 руб.).
Таким образом, при данном способе, как мы отмечали в примере на стр. 125, неизменной останется сумма остатка по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» до и после пересчета.
Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года были приведены на стр. 128.
Пример (продолжение примера на стр. 128).
При оценке готовой продукции по прямым статьям затрат в случае, если незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат, в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:
* 1 812 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 724 950 руб.
При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 087 425 руб. (1 812 375 руб. – 724 950 руб.).
Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?
* 1 731 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 692 550 руб.
При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 038 825 руб. (1 731 375 руб. – 692 550 руб.).
Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции до применения отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –48 600 руб. (1 038 825 руб. – 1 087 425 руб.).
Разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –32 400 руб. (692 550 руб. – 724 950 руб.).
Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] изменились по сравнению с представленными в примере на стр. 130 и имели следующий вид:
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;
Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 тыс. руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.
ИТОГО: 108 000 руб.
Пример (продолжение примера на стр. 130).
При оценке готовой продукции по прямым статьям затрат в случае, если незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:
im71
* 2 610 875 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 1 044 350 руб.
При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 566 525 руб. (2 610 875 руб. – 1 044 350 руб.).
Какова должна была быть стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат при оценке незавершенного производства стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО?
* 2 529 875 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 1 011 950 руб.
При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 517 925 руб. (2 529 875 руб. – 1 011 950 руб.).
Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –32 400 руб. (1 011 950 руб. – 1 044 350 руб.).
Разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –48 600 руб. (1 517 925 руб. – 1 566 525 руб.).
Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] изменились по сравнению с представленным в примере, приведенном на стр. 130, расчетом и должны были иметь следующий вид:
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;
Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.
ИТОГО: 108 000 руб.
Товары отгруженные. По строке «товары отгруженные» статьи «Запасы» Бухгалтерского баланса отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (учитывается на счете 45 «Товары отгруженные»).
Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены, организация признает дебиторскую задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных:
Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 45 – признана дебиторская задолженность за отгруженные товары.
Учет стоимости отгруженных товаров необходим:
– по договорам с особым переходом права собственности (например, переход права собственности после оплаты товаров или переход права собственности по внешнеэкономическим контрактам – переход рисков в момент, не совпадающий с датой фактической отгрузки товаров), если условие договора еще не выполнено;
– по посредническим сделкам (договору комиссии, поручения или агентскому договору) до продажи товаров покупателям;
– по товарообменным договорам, если встречная поставка не произведена.
Отгруженные товары отражаются без учета коммерческих расходов, приходящихся на них, если учетной политикой организации установлен порядок признания коммерческих расходов в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае коммерческие расходы списываются ежемесячно полностью проводкой:
Д-т 90, субсчет «Коммерческие расходы», К-т 44 – списаны коммерческие расходы полностью как расходы по обычным видам деятельности.
Способ оценки товаров отгруженных, определяемый учетной политикой, совпадает со способом оценки готовой продукции, которая при ее отгрузке на особых условиях оформляется в учете проводкой:
Д-т 45 К-т 43 – отгружена готовая продукция, однако условия для признания выручки не выполнены полностью.
Если организация должна совершать операции по отгрузке товаров (готовой продукции) с особыми условиями перехода права собственности (то есть обороты по дебету счета 45 и кредиту счета 43), а также имеется остаток отгруженных товаров на 31 декабря 2007 года, то расчеты в связи с отменой способа ЛИФО нельзя было считать завершенными после пересчета остатка по счету 43.
В данном случае должен был потребоваться расчет корректировки остатка и оборотов по счету 45.
Пример (продолжение примера, приведенного на стр. 134).
При оценке отгруженных товаров, так же как и готовой продукции по фактической производственной себестоимости, из оставшихся 9 изделий 4 изделия были отгружены комиссионеру. Отчет комиссионера по состоянию на 31 декабря 2007 года не поступил. В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:
* Остаток нереализованной готовой продукции до отгрузки – 1 404 225 руб. (2 340 375 руб. – 936 150 руб.).
Отгруженная комиссионеру продукция – 624 100 руб. (1 404 225 руб. : : 9 изд. x 4 изд).
Остаток готовой продукции – 780 125 руб. (1 404 225 руб. – 624 100 руб.).
После корректировки статей отчетности соответствующие показатели должны были быть следующими:
* Остаток нереализованной готовой продукции до отгрузки – 1 355 625 руб. (2 259 375 руб. – 903 750 руб.).
Отгруженная комиссионеру продукция – 602 500 руб. (1 355 625 руб. : : 9 изд. x 4 изд.).
Остаток готовой продукции – 753 125 руб. (1 355 625 руб. – 602 500 руб.).
Разница остатков отгруженной готовой продукции составит –21 600 руб. (602 500 руб. – 624 100 руб.).
Разница остатков готовой продукции: –27 000 руб. (753 125 руб. – – 780 125 руб.).
Ранее сделанные нами в примере на стр. 135 корректировки должны были иметь следующий вид:
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 45, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 21 600 руб. – изменение суммы товаров отгруженных при изменении оценки МПЗ;
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;
Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.
ИТОГО: 108 000 руб.
Для остальных способов оценки товаров отгруженных, соответствующих способам оценки готовой продукции, рассмотренным нами в примерах на стр. 136, 137, 139, расчеты выполняются аналогично.
Корректировка статьи «товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса в связи с отменой способа ЛИФО. Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают стоимость остатков товаров по статье Бухгалтерского баланса «готовая продукция и товары для перепродажи».
Остаток товаров отражается в Бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с ПБУ 5/01.
На примере организации торговли, у которой отсутствуют такие сложные, как у промышленных предприятий, расчеты показателей незавершенного производства, готовой продукции, рассмотрим порядок практического применения п. 20 ПБУ 1/98 в части требования, что последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, если они являются существенными.
Так как торговая организация впервые отражала в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности последствия изменений учетной политики в части отмены способа ЛИФО для оценки стоимости товаров при их выбытии в 2008 году, то ей необходимо было отдельно произвести пересчет вступительного сальдо счетов на 1 января 2008 года, то есть исходящего сальдо счетов на 31 декабря 2007 года (один год), а также вступительного сальдо счетов на 1 января 2007 года, то есть исходящего сальдо счетов на 31 декабря 2006 года (второй год).
Пример.
Организация торговли до 2008 года применяла для оценки стоимости товара при выбытии способ ЛИФО. Согласно учетной политике с 1 января 2008 года она должна была применять способ ФИФО.
Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности торговой организации за 2006 год представлены ниже.
Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2006 г.
За 2006 год на основе представленных в вышеприведенной таблице операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2006 г.
(руб.)
Отчет об изменениях капитала за 2006 г.
(руб.)
Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности торговой организации за 2007 год представлены ниже.
Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 г.
За 2007 год на основе представленных выше операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г.
(руб.)
Отчет об изменениях капитала за 2007 г.
(руб.)
В связи с отменой способа ЛИФО организация производит пересчет стоимости активов и финансовых результатов за 2006 год, применяя к операциям выбытия товаров способ ФИФО, что необходимо для получения сопоставимых остатков по состоянию на 31 декабря 2006 года и соответственно на 1 января 2007 года.
Порядок пересчета стоимости активов и изменение финансовых результатов деятельности торговой организации за 2006 год и Бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2006 года после пересчета по способу ФИФО представлены ниже.
Пересчет стоимости активов и финансовых результатов за 2006 г.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2006 г. (после пересчета по способу ФИФО)
(руб.)
При пересчете показателей 2006 года изменились вступительные остатки по состоянию на 1 января 2007 года, однако сами обороты 2007 года остались без изменений. Используя данные, приведенные в таблице на стр. 148 об операциях организации за 2007 год, и исходящие остатки по статьям Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2006 года (после пересчета по способу ФИФО), представленного в таблице на стр. 150, должен был быть сформирован Бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2007 года.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (после пересчета по способу ФИФО)
(руб.)
Порядок пересчета стоимости активов и изменение финансовых результатов деятельности торговой организации за 2007 год и Бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2007 года после пересчета по способу ФИФО представлены ниже.
Пересчет стоимости активов и финансовых результатов за 2007 г.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (после пересчета по способу ФИФО)
(руб.)
* Стоимость остатка товаров равна 9600 руб. (8 ед. x 1200 руб.), что соответствует оценке по способу ФИФО.
Отчет об изменениях капитала торговой организации в части показателей по состоянию на 1 января 2008 года в связи с произведенным пересчетом представлен ниже.
Отчет об изменениях капитала за 2007 г.
Таким образом, в результате пересчета показателей отчетности, выполненного отдельно до 2007 года, и за 2007 год получены сопоставимые показатели за два года, что и требуется согласно п. 20 ПБУ 1/98.
В отчетности получили отражение корректировки статьи «Запасы» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не только вступительного сальдо на 1 января 2008 года по сравнению с 31 декабря 2007 года, но и сальдо на 1 января 2007 года (как сопоставимой информации).
Кроме того, порядок сверки сумм, полученных в результате пересчета статей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках (не приводились в расчетах), Отчета об изменениях капитала, позволил нам продемонстрировать так называемый балансовый метод, применяемый в МСФО, при соблюдении требований российских стандартов бухгалтерского учета.
В заключение рассмотрим влияние на пересчет остатка МПЗ обесценения активов, то есть наличия остатка по счету 14.
Если в отношении каких-либо материальных ценностей, оцениваемых при выбытии способом ЛИФО, организация создала резерв под снижение стоимости МПЗ, учитываемый на счете 14, это должно быть учтено при расчете корректировок в связи с отменой способа ЛИФО. Как именно это должно быть учтено, рассмотрим на примере.
Пример.
В составе МПЗ организации имеются гвозди, относящиеся к группе МПЗ, оцениваемой при списании способом ЛИФО, приобретенные в 2006 году в следующем порядке:
В 2006 году 12 кг гвоздей были отпущены для ремонта помещения.
Оставшиеся по состоянию на 31 декабря 2006 года 18 кг гвоздей заржавели после произошедшей аварии на теплотрассе.
После проведения инвентаризации организация оценила гвозди по цене их возможной реализации, то есть по цене металлолома 20 руб./ кг. Таким образом, стоимость гвоздей для отражения в бухгалтерской отчетности составила 360 руб. (18 кг x 20 руб./кг).
На разницу между учетной стоимостью МПЗ и стоимостью их возможной реализации организация создала резерв под снижение стоимости МПЗ в сумме 1840 руб. (2200 руб. – 360 руб.).
Д-т 91, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 14 – 1840 руб.;
Д-т 99-ПНО К-т 68 – 442 руб. (1840 руб. x 24 %).
Таким образом, в Бухгалтерском балансе за 2006 год по статье «Запасы» была отражена сумма 360 руб.
Однако действительно сдавать в металлолом гвозди организация не стала, и в течение 2007 года движения (расхода) по данной позиции номенклатуры МПЗ не было.
После отмены способа ЛИФО с 1 января 2007 года организация для группы МПЗ, к которой относились гвозди, установила способ ФИФО.
Организация произвела пересчет остатка МПЗ по состоянию на 31 декабря 2006 года посредством способа ФИФО:
Однако цена возможной реализации гвоздей при этом осталась неизменной – 360 руб.; следовательно, необходимо было уточнить сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая составила 2540 руб. (2900 руб. – 360 руб.).
Уточнение суммы резерва должно было быть оформлено проводкой:
Д-т 84 К-т 14 – 700 руб. (2540 руб. – 1840 руб.) – увеличена сумма резерва;
Д-т 84 К-т 68 – 168 руб. (700 руб. x 24 %) – уточнена сумма текущего налога на прибыль.
Таким образом, изменения учетной политики могут затрагивать одновременно достаточно много статей бухгалтерской отчетности. Так, в частности, в связи с отменой с 1 января 2008 года способа ЛИФО для целей учета МПЗ возможен пересчет таких статей Бухгалтерского баланса, как «сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «затраты в незавершенном производстве», «готовая продукция и товары для перепродажи», «товары отгруженные», в корреспонденции со статьями «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Кредиторская задолженность по налогам и сборам».
Пересчет остатка МПЗ при переходе от способа ЛИФО к способу ФИФО, как правило, приводит к увеличению остатков по счетам учета МПЗ, то есть дебетуются счета учета МПЗ и кредитуется счет 84.
Но пересчет показателей может оказаться достаточно трудоемким. Так, в связи с отменой с 1 января 2008 года способа ЛИФО для целей учета МПЗ организациям, применявшим данный способ, при условии что статья «Запасы» у организации является существенной, следовало произвести пересчет остатков МПЗ, к которым в соответствии с учетной политикой применялся данный способ, исходя из допущения, что новый метод оценки МПЗ при выбытии (который зафиксирован в учетной политике на 2008 год) применялся организацией всегда (с начала ее деятельности и до 31 декабря 2007 года). При этом пересчет должен быть выполнен по каждому номенклатурному номеру МПЗ.
2.3.3. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
Приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (ПБУ 3/2006)» (далее – Приказ № 147н) с 1 января 2008 года в ПБУ 3/2006 внесены изменения, связанные с порядком отражения в учете выданных авансов (предварительной оплаты, задатков), выраженных в иностранной валюте. Аналогичное изменение произошло в учете полученных авансов, которые будут рассмотрены в настоящем издании в составе кредиторской задолженности.
Суть этих изменений состоит в том, что пересчет средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков не производится после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранной валюты. Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 доходы и расходы организации при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются согласно п. 19 ПБУ 1/98 в денежном выражении на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным актом. Если же нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, определенном п. 21 ПБУ 1/98.
Однако Приказом № 147н уточнен только порядок оценки выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).
При формировании статьи «Долгосрочные финансовые вложения» следует руководствоваться ПБУ 19/02, учитывая, что финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском балансе на конец 2008 года по текущей рыночной стоимости, определенной по состоянию на 31 декабря 2008 года.
Однако если стоимость финансовых вложений выражена в иностранной валюте, организациям следует дополнительно руководствоваться и ПБУ 3/2006. В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006, с 1 января 2008 года пересчету по курсу Банка России подлежат не только краткосрочные, но и долгосрочные финансовые вложения (кроме акций).
Пример.
Организация приняла на учет 11 декабря 2007 года долгосрочные ценные бумаги (облигации), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Стоимость ценных бумаг составляет 100 000 долл. США, курс Банка России на дату принятия вышеуказанных бумаг к учету – 24,4880 руб./долл. США. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке – 2 448 800 руб.
Курс Банка России на 1 января 2008 года составил 24,5462 руб./долл. США. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке должна была составлять 2 454 620 руб. Увеличение стоимости – 5820 руб.
Изменение стоимости долгосрочных ценных бумаг должно было быть оформлено в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 84 – 5820 руб.
Данная бухгалтерская запись оформлялась в межбалансовый период, то есть датировалась 31 декабря 2007 года, но после выполнения реформации баланса. В этом случае при составлении балансов в 2008 году изменение стоимости должно быть учтено при формировании показателей в колонке «На начало отчетного периода».
Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы от переоценки ценных бумаг не признаются внереализационными доходами (расходами).
В результате оценка долгосрочных ценных бумаг будет отличаться в бухгалтерском и налоговом учете, а разница в оценках, которая возникнет только в случае, если ценные бумаги будут реализованы (погашены), будет постоянной.
В измененном ПБУ 3/2006 отсутствуют переходные положения в отношении обновленных правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов (предварительной оплаты), выраженных в иностранной валюте.
Поэтому в этой части изменений, внесенных в ПБУ 3/2006 Приказом № 147н, организациям надлежит руководствоваться непосредственно предписаниями п. 21 ПБУ 1/98, которые предполагают следующий порядок:
– оцениваемые на основании п. 19 ПБУ 1/98 существенные последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью;
– при соблюдении вышеуказанного требования отражения последствий изменения учетной политики организациям следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности такого вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному периоду. Вышеуказанные корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, никаких учетных записей в этом случае не делается;
– если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (то есть перспективно).
Таким образом, последствия изменений учетной политики, вызванных изменением нормативного акта по бухгалтерскому учету, не определившего напрямую данные последствия, которые оказывают существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, по общему правилу отражаются в бухгалтерской отчетности в так называемом ретроспективном порядке.
Исключение составляют только случаи, когда оценка этих последствий в денежном выражении в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.
В то же время измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. В перспективном порядке отражаются следующие случаи: оценка в денежном выражении существенных последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, которая не может быть произведена с достаточной надежностью; последствия изменений учетной политики, которые не оказывают существенного влияния на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации.
В данном случае речь идет о движении средств в иностранной валюте, и любая организация в состоянии надежно оценить в отношении периодов, предшествующих 2008 году, последствия изменений учетной политики, которые обусловлены обновлением правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте (в рамках ПБУ 3/2006).
Предположим, что организация полагала, что последствия изменений с 2008 года учетной политики, вызванных обновлением в рамках ПБУ 3/2006 порядка ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, должны были оказывать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации. В этом случае при ретроспективном отражении этих последствий в бухгалтерской отчетности за 2008 год по состоянию на 1 января 2008 года пересчитываются суммы выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, по курсу, установленному на дату совершения операции по выдаче этих авансов.
Корректировка вступительных остатков по счетам бухгалтерского учета, на которых отражены полученные и выданные авансы, отражается в корреспонденции со счетом 84. Бухгалтерские записи должны были производиться в межбалансовом (межотчетном) периоде, то есть в периоде между 31 декабря 2007 года и 1 января 2008 года. Рассмотрим на примере, как следовало сделать данную корректировку.
При формировании бухгалтерской отчетности за 2008 год обороты, связанные с корректировкой вступительных остатков по статьям «Дебиторская задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и т.д., будут отражены в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала» по строке «Изменения в учетной политике».
Пример.
Организация выдала 10 декабря 2007 года аванс в сумме 10 000 долл. США (курс данной валюты на дату получения – 24,5295 руб./долл. США). Материальные ценности получены от иностранного поставщика 12 февраля 2008 года (курс на эту дату – 24,6715 руб./долл. США). Курс Банка России на 31 декабря 2007 года – 24,5462 руб./долл. США.
Оценка в рублях обязательства (дебиторской задолженности) в размере 10 000 долл. США на начало 2008 года составила 245 295 руб. (то есть по курсу 24,5295 руб./долл. США, действовавшему на дату получения аванса 10 декабря 2007 года).
В бухгалтерском учете сделаны записи, представленные в таблице.
Показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало 2008 года корректировался в сторону уменьшения на сумму 167 руб. (то есть на сумму уменьшения оценки в рублях дебиторской задолженности).
* 60-АВ – счет 60, субсчет «Авансы выданные».
Для целей налогообложения расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются согласно п. 10 ст. 272 НК РФ в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.
Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В целях главы 25 НК РФ положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.
При наличии выданного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете расходов (имущества), выраженных в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки тех же расходов (имущества) в бухгалтерском учете на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его выдачи до момента зачета аванса в счет оплаты вышеуказанных расходов (имущества) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов). Таким образом, с 1 января 2008 года при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты стоимость активов, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от стоимости активов, подлежащей отражению в налоговом учете.
Пример.
Организация заключила договор на условиях EXW (сокр. от англ. Ex Works – с места работы). В соответствии с договором продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.
Контрактная стоимость товара – 10 000 евро. Аванс был перечислен 22 января 2008 года. Кроме того, 30 января 2008 года организация перечислила аванс в сумме 1000 евро за услуги по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации.
В контракте момент перехода права собственности на товар не оговорен. Организация получила товар 6 марта 2008 года. Таможенная стоимость товара с учетом доставки до таможенной границы Российской Федерации составила 11 000 евро. Таможенное оформление товара производилось 12 марта 2008 года – на дату предъявления товара в таможенный орган в месте прибытия товара на таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная пошлина на данный товар составляет 10 %.
Курс евро составлял:
– на дату перечисления аванса поставщику – 35,8298 руб./евро;
– на дату перечисления аванса перевозчику – 36,1398 руб./евро;
– на дату получения товара – 36,4918 руб./евро;
– на дату принятия товара к таможенному оформлению – 36,6446 руб./евро.
Вся партия товара была продана на территории Российской Федерации в апреле 2008 года за 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.).
В данной ситуации договором не определено, что право собственности на товар переходит к покупателю после исполнения продавцом своих обязательств, то есть в момент передачи товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца. Согласно приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту МПЗ является дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары. Следовательно, импортный товар в бухгалтерском учете должен был быть принят к учету 6 марта 2008 года, а стоимость товара должна была быть пересчитана по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату перечисления аванса поставщику, то есть на 22 января 2008 года.
В соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость приобретенного товара включаются также расходы по доставке товара, таможенные пошлины и таможенные сборы.
У организации в данном случае возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины. Поскольку уплаченную на таможне сумму НДС организация может принять к вычету, она не включается в фактическую себестоимость приобретенного товара.
В рассматриваемой нами ситуации в бухгалтерском учете следовало оформить следующие проводки.
* 60-АВ – счет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»;
68-НДС – счет 68, субсчет «Расчеты по НДС»;
68-ТЕК – счет 68, субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль».
В налоговом учете перечисление аванса отражено 22 января 2008 года в сумме 358 298 руб. (10 000 евро x 35,8298 руб./евро). Перечисление аванса иностранному перевозчику отражено 30 января 2008 года в сумме 36 139 руб. (10 000 евро x 36,1398 руб./евро).
Затем 6 марта 2008 года отражена стоимость импортного товара в сумме 364 918 руб. по курсу Банка России 36,4918 руб./евро на дату перехода права собственности на товар к покупателю.
Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро на счете расчетов с поставщиком при осуществлении расчетов в иностранной валюте по перечисленному ему авансу, составила 6620 руб. [10 000 евро x (36,4918 руб./евро – 35,8298 руб./евро)].
Стоимость услуг иностранного перевозчика по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации отнесена на стоимость товара в сумме 36 645 руб. (1000 евро x 36,6446 руб./евро) путем пересчета по курсу евро на дату оказания услуг.
Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро, на счете расчетов с перевозчиком при осуществлении расчетов в иностранной валюте составила 505 руб. [1000 евро x (36,6446 руб./евро – 36,1398 руб./евро)].
При условии, что согласно учетной политике организации для целей налогообложения таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к прямым расходам данной организации, стоимость товара, оприходованного на склад, составила по данным налогового учета 442 873 руб. (364 918 руб. + 36 645 руб. + 40 309 руб. + 1000 руб.).
В бухгалтерском учете стоимость импортного товара равнялась 435 746 руб., то есть она была меньше, чем аналогичная стоимость, сформированная в налоговом учете, на 7127 руб. При списании реализованного товара расходы по обычным видам деятельности в целях налогообложения должны быть больше на сумму 7127 руб.
В то же время в налоговом учете на аналогичную сумму должна быть сформирована положительная курсовая разница – 7127 руб., которая в целях налогообложения квалифицируется как внереализационные доходы. В бухгалтерском учете курсовая разница от пересчета авансов не образуется.
Следует заметить, что курсовая разница признается в налоговом учете на каждую отчетную дату, а разница в суммах доходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает только в случае, если доход будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете одновременно, что приводит к необходимости отражения разниц в учете в соответствии с ПБУ 18/02.
Начиная с 1 января 2008 года в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006, задолженность по авансам, выданным в иностранной валюте, не пересчитывается по курсу Банка России на последний день каждого месяца и на дату погашения задолженности.
Организациям, в учете которых числились авансы, которые получены до 1 января 2008 года и по которым осуществлялся расчет курсовых разниц, в случае существенности их величины должны списываться в межбалансовый (межотчетный) период на счет 84.
В силу п. 8 ст. 271 НК РФ в налоговом учете доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Авансы, полученные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату погашения аванса либо на последнее число отчетного (налогового) периода.
Изменения учетной политики в отношении каких-либо активов (обязательств) должны отражаться не только в Бухгалтерском балансе (форма № 1) на начало отчетного года, но и в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».
Согласно п. 20 ПБУ 1/98 изменение учетной политики вызывает необходимость соблюдения требований по формированию бухгалтерской отчетности, в частности отражению в ней существенных изменений вступительных остатков.
С 1 января 2008 года более не пересчитываются суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, образовавшиеся в связи с пересчетом до 1 января 2008 года полученных и выданных авансов, должны быть отнесены на счет 84.
При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 года величина этих разниц должна была быть учтена во вступительном балансе на начало отчетного года.
Пример.
Читать бесплатно другие книги:
