Сложные ситуации налогового учета прочих расходов Мясников О.

10. Налоговый учет расходов на изучение конъюнктуры рынка

Перед началом выпуска нового ассортимента товаров либо освоения новых рынков сбыта уже выпускаемой продукции организации обычно проводят комплексное маркетинговое исследование сложившейся на рынке ситуации.

При этом налоговое законодательство позволяет организации уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму подобных затрат. Так, в соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Минфин России в одном из своих писем ответил на следующие вопросы: признаются ли экономически обоснованными расходы банка, связанные с оплатой услуг сторонней организации по исследованию конъюнктуры иностранного рынка, сбору информации по поиску и привлечению иностранных инвесторов, способствовавшие размещению акций по выгодной для банка цене? Вправе ли банк учитывать эти расходы при исчислении налога на прибыль?

При этом финансовое ведомство сослалось на положения ст. 252 НК РФ, согласно которой для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно подпунктам 3 и 4 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы, а также расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Одновременно финансовое ведомство сообщило, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Об этом сказано в письме Минфина России от 30.10.2007 № 03-03-06/2/199.

Затраты организации на проведение маркетинговых исследований должны отвечать общим требованиям, предъявляемым к расходам. Они изложены в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Анализ вышеприведенных положений НК РФ свидетельствует о том, что в состав расходов подлежат включению такие расходы на изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, которые по своему содержанию непосредственно связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и при этом являются обоснованными и документально подтвержденными. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Центрального округа от 04.05.2006 по делу № А14-8206/2005/267/26.

Арбитражные суды разрешают отражать в налоговом учете экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на проведение маркетинговых исследований (постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 по делу № А35-4836/06-С8).

Арбитражные суды убеждены в том, что организация вправе уменьшить свои налоговые обязательства на сумму экономически обоснованных расходов на маркетинговые услуги. Это подтверждается постановлениями ФАС Центрального округа от 26.04.2007 по делу № А68-АП-400/14-04, ФАС Дальневосточного округа от 10.04.2006, 03.04.2006 № Ф03-А16/06-2/646 по делу № А16-634/2005.

Например, суд отклонил доводы налогового органа об экономической необоснованности понесенных обществом расходов на маркетинговые исследования. Осуществив изучение конъюнктуры рынка, маркетинговая компания нашла покупателя лесоматериалов, с которым общество впоследствии заключило экспортные контракты. Реализованные на экспорт лесоматериалы были оплачены иностранным покупателем, в связи с чем общество получило доход от сделки по купле-продаже товара. На основании вышеприведенного суд признал, что налогоплательщик доказал экономическую обоснованность произведенных им расходов на оплату услуг по изучению конъюнктуры рынка и поиску покупателей товара. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2006 по делу № А56-41819/2005.

Необходимо отметить, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов. Подтверждением тому является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 № Ф04-5366/2006(25680-А27-15) по делу № А27-5714/06-6.

Пример.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в части, касавшейся отнесения к расходам затрат на мониторинговые услуги, арбитражный суд пришел к выводу, что данные затраты были произведены в целях получения дохода, а направленность данных расходов была производственной.

Суд установил, что согласно заключенному договору исполнитель осуществил мониторинг спроса и предложения в целях стратегического коммерческого планирования, а также установления структуры топливно-сырьевого рынка.

В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Исходя из вышеизложенного, учитывая, что вышеприведенная норма права не содержит запрета на сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) на перспективу, арбитражный суд обоснованно удовлетворил требования заявителя в данной части.

Арбитражный суд отклонил довод налогового органа об отсутствии доказательств получения обществом доходов от данных затрат в подтверждение их необоснованности, поскольку из подпункта 27 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлениях ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 по делу № А06-5861/2006-13, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу № А56-33381/2005. По мнению судов, отсутствие экономического эффекта в виде получения дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически не оправданны (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А12-12334/06).

По другому спору суд также пришел к выводу о том, что общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по договорам, связанным с продвижением и сбытом косметической продукции. При этом суд не принял во внимание ссылки налогового органа на то, что эти расходы не были экономически обоснованы, поскольку они не привели к увеличению выручки от реализации продукции, уменьшению потерь при производстве косметической продукции, уменьшению кредиторской задолженности контрагентам организации; кроме того, в штате общества имелся отдел сбыта, в обязанности которого входило обеспечение продвижения товаров в регионах. Дело в том, что вышеуказанные доводы не меняли существа затрат и не лишали общество права их отнесения на расходы (постановление ФАС Московского округа от 24.10.2005 № КА-А40/10143-05).

Из правового анализа и содержания положений п. 1 ст. 252 и подпункта 27 п. 1 ст. 264 НК РФ суд признал ошибочным довод налогового органа о возможности учета расходов по изучению и исследованию конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов в составе расходов при исчислении налога на прибыль только в том налоговом периоде, когда должна быть произведена фактическая реализация товара в Китай. Вышеприведенные нормы права не ставят возможность отнесения понесенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от времени и факта достижения организацией конечного результата, выраженного в получении прибыли. В связи с этим суд признал, что затраты организации по изучению конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов имели непосредственное отношение к производственной деятельности организации, реально поставлявшей нефтепродукты сторонним организациям, даже при фактическом отсутствии поставок в КНР, вызванном объективными причинами, а именно экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 по делу № А65-28597/2004-СА1-32.

Арбитражные суды подчеркивают, что налоговым законодательством не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, только в случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников (структурной единицы). На это указано в постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2005 № КА-А40/2944-05. Схожие выводы приведены в постановлении ФАС Центрального округа от 04.05.2006 по делу № А14-8206/2005/267/26.

При этом важно, чтобы функции, выполняемые маркетинговой службой организации, не дублировали обязанности исполнителей по договорам на оказание консультационных и маркетинговых услуг. На это обращено внимание в постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 по делу № А55-16334/2006.

В то же время при отсутствии у организации собственных сотрудников, занимающихся изучением рынков сбыта продукции, экономическая обоснованность обращения к другой организации является более очевидной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 по делу № А05-1103/2007).

Наличие у организации полного пакета необходимых документов, подтверждающих понесенные затраты, служит основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Подтверждением тому является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) по делу № А46-9827/2006.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ООО «Т» декларации по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для принятия вышеуказанного решения послужило необоснованное завышение налогоплательщиком расходов на сумму оплаты услуг по исследованию рынка сбыта и организации реализации автошин в пределах Российской Федерации, оказанных налогоплательщику по договору возмездного оказания услуг.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее. В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Как установил суд, между ООО «Т» и ООО «П» был заключен договор возмездного оказания услуг. Предметом данного договора являлось оказание услуг по исследованию рынка сбыта и организации реализации автошин в пределах территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 вышеуказанного договора ООО «П» обязалось осуществлять на территории Российской Федерации поиск организаций, заинтересованных в приобретении автошин, проведение предварительных переговоров с потенциальными покупателями от имени общества, организацию встреч покупателей, завершение работ по продаже в форме заключения соответствующих договоров, оформления спецификаций, заявок и других необходимых документов, организации перевозки, обеспечение отправки, отслеживание продвижения товара до покупателей.

Арбитражный суд пришел к выводу о законности действий налогоплательщика по включению в расходы затрат по исполнению вышеуказанного договора в сумме 10 476 180 руб.

В материалы дела было представлено достаточно документально подтвержденных доказательств обоснованности произведенных обществом расходов: договор возмездного оказания услуг, акты выполненных работ, дополнения к ним, платежные поручения, товарные накладные, счета-фактуры, первичные документы на фактически произведенные отгрузки, отчеты по выполненным работам, отчет о прибылях и убытках.

Суд признал, что понесенные обществом расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены.

При этом суд подчеркнул, что налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи. С учетом вышеизложенного суд отклонил ссылки налогового органа на наличие в актах выполненных работ арифметических ошибок при определении вознаграждения по договору и о наличии в штате ООО «Т» самостоятельной коммерческой службы.

По другому делу суд установил, что на основании договора между обществом и ООО «Т» на оказание маркетинговых услуг последнее представило обществу отчет о результатах маркетингового исследования. Сторонами были подписаны акты выполнения услуг. По результатам исследований обществом был заключен ряд договоров. Суд указал на то, что налоговый орган не представил доказательств «неконкретности» отчета либо того, что отчет не относился к деятельности общества, а также необоснованности затрат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу № А05-4194/2006-33).

ФАС Центрального округа признал расходы на маркетинговые услуги документально подтвержденными в связи с тем, что организация представила договор, счета-фактуры, акты приема-передачи выполненных работ, отчеты выполненных работ, платежные поручения (постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 по делу № А35-4836/06-С8).

В качестве примера документально подтвержденных затрат приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2007 № А33-16905/06-Ф02-4251/07, А33-16905/06-Ф02-6062/07 по делу № А33-16905/06.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО «П» по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение, которым привлек общество к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Считая, что вышеуказанное решение нарушало его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.

Из ст. 252 НК РФ следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.

В силу подпункта 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.

Суд установил, что общество (заказчик), осуществляя розничную и оптовую торговлю и имея лицензии на закупку и поставку алкогольной продукции, заключило договоры с ООО «Ю» (исполнитель) и с ООО «Д» (исполнитель). Предметом данных договоров являлось оказание исполнителями услуг по мониторингу (анализу) алкогольного рынка Российской Федерации, поиску поставщиков алкогольной продукции, организации поставок алкогольной продукции.

Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Судом было установлено, что для подтверждения понесенных расходов общество представило в налоговый орган договоры, счета-фактуры, отчеты о выполненных услугах, платежные поручения, акты приема-передачи векселей Внешторгбанка и Сбербанка России, которые соответствовали требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенных обстоятельств арбитражный суд пришел к выводу, что затраты по вышеуказанным договорам являлись экономически обоснованными, документально подтвержденными и, следовательно, соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.

Организации должны подтвердить непосредственную связь расходов на маркетинговые исследования с деятельностью, направленной на получение дохода. Так, по одному из споров суд установил, что проведенные исследования позволили обществу увеличить объем реализации производимых им энергетических напитков на 24,3 %, а также принять решение о выпуске новых напитков. Это позволило компании выиграть дело в суде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу № А66-1154/2007).

В качестве другого примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7462/2005(16143-А27-34).

Пример.

По результатам выездной налоговой проверки ЗАО налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, пеней, а также привлечении организации к налоговой ответственности.

Считая неправомерным решение налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Арбитражный суд установил, что общество заключило с контрагентом договор оказания маркетинговых услуг, предметом которого являлись маркетинговые исследования по определению рынка сбыта товаров (метизы оцинкованные и прочая металлопродукция).

Исследовав материалы дела, в том числе документы, представленные на обозрение суда, а именно: отчет по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, счета-фактуры, договоры на реализацию метизов, – суд пришел к выводу, что вышеуказанные затраты были связаны с производством и реализацией.

Суд также установил, что акт приемки-сдачи выполненных работ, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру документально подтверждали понесенные затраты.

Исходя из вышеуказанных обстоятельств суд сделал вывод о том, что общество правомерно отнесло затраты по договору на маркетинговое исследование к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Встречаются ситуации, при которых налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, ошибочно полагая, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам только в случае, если их результаты позволили получить прибыль. Подобный случай стал предметом судебного рассмотрения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А33-10956/06-Ф02-725/07 по делу № А33-10956/06).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО «С». По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, ООО «С» (заказчик) заключило с ООО «П» (исполнитель) договор на оказание услуг. Предметом вышеуказанного договора стало оказание исполнителем маркетинговых услуг, привлечение покупателей, оформление торгового зала, изучение покупательского спроса, возрастных категорий покупателей. Согласно акту ООО «П» провело для ООО «С» маркетинговые исследования стоимостью 46 500 руб. Факт оплаты вышеуказанных услуг был подтвержден квитанцией к приходному кассовому ордеру.

Арбитражный суд, исследовав и оценив в совокупности представленные в дело доказательства (договор, акт приемки-передачи, счета-фактуры, квитанции к приходному кассовому ордеру, рекомендации по результатам проведенных исследований), пришел к выводу, что понесенные обществом по договору с ООО «П» расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены.

Суд отклонил доводы налогового органа о необходимости представления обществом отчета об итогах произведенных исследований, который должен содержать информацию о предмете исследований, раскрывать методы сбора данных, отражать выводы, полученные в результате проделанной работы, а также о том, что маркетинговые услуги можно было отнести к расходам только в случае, если их результаты позволили получить прибыль. Это объяснялось тем, что ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг.

Кроме того, в материалах дела имелись письменные рекомендации ООО «П», составленные по результатам проведенных маркетинговых исследований, которые раскрывали характер проведенных исследований, содержали сведения о методе сбора информации, а также отражали выводы, полученные в результате проделанной работы.

При толковании ст. 252 НК РФ необходимо было, по мнению суда, исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.

При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на маркетинговые услуги были экономически обоснованными, документально подтвержденными и соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.

По одному из споров налоговый орган заявил, что расходы, которые налогоплательщик произвел в связи с текущим изучением конъюнктуры рынка, не были экономически обоснованными и поэтому не подлежали учету для целей налогообложения прибыли.

Как установил суд, общество заключило с маркетинговыми фирмами договоры об оказании информационных услуг. Эти фирмы обязались изучить и проанализировать рынок услуг, предоставлявшихся обществом, содействовать сбыту производимой обществом продукции, осуществлять поиск возможных партнеров общества по коммерческой деятельности. Исполнение вышеуказанных договоров было оформлено актами выполненных работ и выставленными на оплату счетами-фактурами. С некоторыми из изученных маркетинговыми фирмами контрагентов общество впоследствии заключило договоры на поставку продукции.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что спорные затраты экономически были обоснованы, документально подтверждены и относились к расходам, связанным с производством и реализацией. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 по делу № А43-20521/2005-36-747.

Как показывает практика, иногда организации отражают в налоговом учете расходы на маркетинговые услуги без достаточных к тому оснований. В качестве примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу № А82-8885/2004-15.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. В ходе проверки налоговый орган установил необоснованное отнесение обществом на расходы при исчислении налога на прибыль стоимости маркетинговых услуг. Выводы налогового органа были основаны на непредставлении налогоплательщиком актов приемки выполненных работ, а также невозможности проведения встречных проверок организаций, оказывавших маркетинговые услуги, по причине их отсутствия по юридическим адресам.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обжаловало принятое по результатам проверки решение в арбитражный суд.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество (заказчик) заключило договор с другой организацией (исполнителем) на оказание услуг маркетинга. Согласно условиям данного договора исполнитель обязался выполнить следующие услуги: консультирование заказчика по емкости потребительского рынка по категориям продукта заказчика; разработка идей по реализации продукта заказчика; консультирование по вопросам удержания рынков сбыта в условиях повышенной конкуренции на рынке автомобильной промышленности; осуществление поиска оптимального контрагента для продажи товара и др.

Арбитражный суд оценил представленные в качестве доказательств исполнения договора на оказание маркетинговых услуг документы и установил, что акт выполненных работ не содержал конкретный перечень выполненных работ. Из отчета по маркетинговому исследованию не представлялось возможным установить, что он был составлен по вышеназванному акту и имел отношение к финансовому результату деятельности общества.

Материалы дела также свидетельствовали о том, что общество заключило аналогичную сделку с другой организацией. Согласно договору последняя обязалась оказывать обществу маркетинговые услуги, в том числе проводить маркетинговые исследования рынка сырья и комплектующих, необходимых для производства дизельной аппаратуры.

Суд установил, что имевшиеся в материалах дела акты выполненных работ по договору не содержали конкретную расшифровку сумм и наименование выполненных работ. Из содержания отчета не представлялось возможным установить, что он имел отношение к вышеупомянутому договору.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка и их связи с производственной деятельностью общества, являвшегося торговой организацией.

Пристальное внимание налоговых органов вызывают организации, получающие по итогам финансового года убытки, значительная часть которых связана с расходами на маркетинговые исследования. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 № А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1 по делу № А33-20675/05).

Пример.

В ходе выездной налоговой проверки деятельности ООО налоговый орган выявил занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате отнесения на расходы экономически не обоснованных затрат на маркетинговые услуги.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что обществом был заключен с ООО договор об оказании услуг по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, по сбору информации, предметом которого явилось оказание услуг по текущему изучению рынка эккаунтинговых, аутсорсинговых, аудиторских услуг, услуг по сбору информации о потенциальных клиентах (юридических и физических лицах), о наличии компетентных кадров для работы в Рязанской области по оказанию вышеуказанных услуг.

Налоговый орган в качестве основания для уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2004 год пришел к выводу, что маркетинговые услуги были произведены без намерения получить доход от их использования и были направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль и вычет НДС. В результате отсутствия экономической обоснованности расходы на эти услуги были исключены налоговым органом из прочих расходов.

Из материалов дела усматривалось, что обществом в проверяемом периоде осуществлялась деятельность по оказанию бухгалтерских услуг в г. Красноярске, лицензия на осуществление аудиторской деятельности у общества отсутствовала, тогда как маркетинговое исследование конъюнктуры рынка на территории иного региона производилось с целью организации в дальнейшем деятельности по оказанию именно аудиторских и бухгалтерских услуг.

Арбитражный суд обратил внимание на то, что по результатам 2004 года убыток общества от основного вида деятельности (бухгалтерских услуг) составил 355 203 руб., деятельность общества в проверяемый период осуществлялась преимущественно за счет заемных средств на арендованных площадях, то есть отсутствовали финансовая стабильность и перспектива роста компании.

В итоге суд пришел к выводу, что налоговый орган доказал факт необоснованного отнесения обществом расходов по изучению рынка эккаунтинговых, аутсорсинговых, аудиторских услуг, услуг по сбору информации о потенциальных клиентах (юридических и физических лицах), о наличии компетентных кадров для работы в Рязанской области по оказанию вышеуказанных услуг к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Для получения возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли организация должна доказать, что осуществление затрат на маркетинговые услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями ее деятельности. При этом налогоплательщик имеет право приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 № А13-16254/2004-15).

Тем не менее по одному из споров общество не представило в материалы дела ни одного из вышеназванных доказательств. Поэтому суд сделал вывод об отсутствии оснований для признания действий налогоплательщика соответствующими положениям подпункта 27 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу № А13-7089/ 2005-19).

Исходя из смысла ст. 264 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией. В противном случае организация не имеет права учитывать затраты при налогообложении прибыли. В справедливости вышеприведенного убеждает постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу № А33-9867/05.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Посчитав решение налогового органа незаконным, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Как установил суд, на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщиком были отнесены затраты по изучению конъюнктуры рынка: в 2002 году – в сумме 63 277 700 руб., или 78,89 % общей суммы прочих расходов; в 2003 году – 88 697 700 руб., или 79,24 % общей суммы прочих расходов.

Однако произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладали характером реальных затрат и не имели связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждалось имевшимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержавшейся в них информации, представленным налоговым органом.

Кроме того, проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, так как не содержали результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждалось сравнительным анализом содержавшейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой были проведены спорные исследования.

Вышеуказанные отчеты отличались отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика – оптовой торговлей алкогольной продукцией. Несмотря на то что в шести отчетах исследовался рынок розничной реализации алкогольной продукции, в городах, в которых было проведено исследование рынка алкогольной продукции в части розничной ее реализации, розничные торговые точки у налогоплательщика отсутствовали (у налогоплательщика имелась только одна розничная точка по реализации алкогольной продукции в г. Красноярске).

Предметом исследования семи отчетов также стал рынок розничной реализации алкогольной продукции иных регионов Российской Федерации. Однако по итогам информации, изложенной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицензирование, налогоплательщиком не были использованы. В десяти отчетах было проведено подробное исследование спроса на продукцию ликероводочных заводов других регионов, что с учетом осуществлявшейся налогоплательщиком производственной деятельности ставило под сомнение возможность их реального использования для оптовой реализации алкогольной продукции в Красноярском крае.

Из производственной деятельности налогоплательщика и показателей объемов продаж алкогольной продукции, достигнутых им в рассматриваемый период, следовало, что отчеты маркетинговых организаций, оплата за которые составляла около 80 % всех затрат налогоплательщика и которые представлены им в качестве документов, подтверждавших наличие у него других расходов, связанных с производством и реализацией, не отвечали деловой цели и не были предназначены для использования налогоплательщиком непосредственно в производственной деятельности.

Помимо этого, из данных бухгалтерской отчетности следовало, что от осуществления основного вида производственной деятельности (оптовая реализация алкогольной продукции) налогоплательщик получил в проверяемый период убытки.

Таким образом, суд признал, что доначисление обществу налога на прибыль было правомерным, поскольку система расчетов между обществом и другими организациями не имела экономического смысла и действия общества были предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения налогоплательщиком суммы НДС.

11. Спорные вопросы налогового учета расходов на рекламу

В условиях жесткой конкуренции на рынке корпорации ведут борьбу за увеличение сбыта своей продукции, используют современные способы расширения сферы продажи товаров. Для этого организации заключают с рекламными агентствами договоры на проведение различных мероприятий, направленных на продвижение производимой продукции. При этом подобные мероприятия требуют от производителей больших расходов.

В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи Кодекса.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламу для целей главы 25 НК РФ относятся:

– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 № 20-12/53499@ расходы, понесенные организацией в связи с оформлением демонстрационного зала для демонстрации покупателям произведенной ею продукции, учитываются для целей налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252, 272 либо 273 НК РФ.

Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на участие в выставке, если это способствует продвижению на рынке производимых товаров (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 № КА-А40/11757-06 по делу № А40-54290/05-87-469).

Законодательство о налогах и сборах не раскрывает содержание понятия рекламы. В такой ситуации налогоплательщикам следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 № 20-12/81119 Об учете расходов на размещение рекламной информации в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы МГТС рекламой, например, является размещение в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы МГТС сведений о наименовании организации, почтовом адресе, номере телефона и видах оказываемых ею услуг. При этом организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить доходы на расходы на рассмотренный вид рекламы предоставляемых налогоплательщиком услуг. Эти расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, которая определяется согласно ст. 249 НК РФ.

Согласно письму МНС России от 24.03.2004 № 02-3-07/41@ «По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» если условиями рекламной кампании организации будет предусмотрено, что в целях ознакомления потенциальных покупателей с новыми видами товаров и в целях продвижения товаров на новых рынках сбыта потенциальным покупателям бесплатно будут вручаться товары организации (не в качестве приза или награды при проведении рекламной акции), то расходы, связанные с изготовлением или приобретением подобных товаров, должны рассматриваться как расходы на рекламу.

Расходы, произведенные в рамках договора с организацией-покупателем на проведение разовой рекламной акции при открытии торгового центра организации-покупателя с размещением информации о товарах поставщика (потребительских свойствах и качестве) в торговом зале организации-покупателя, а также на размещение рекламы товаров поставщика в журнале, издаваемом организацией-покупателем, и на предоставление образцов товаров поставщика для демонстрации, могут быть признаны у организации, реализовавшей организации-покупателю товары в период проведения рекламных мероприятий, расходами на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Расходы по оплате организации-покупателю услуг по аренде площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации товаров поставщика своими силами в торговых центрах организации-покупателя могут быть признаны у организации-поставщика в качестве расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ. Данная правовая позиция отражена в письме УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 № 20-12/11376.2 Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на рекламу реализуемых товаров.

Арбитражные суды относят к расходам на рекламу, например, затраты, связанные с приобретением и рассылкой конвертов с логотипом предприятия, изготовлением рекламных календарей, визитных карточек (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2005 по делу № А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1).

Кроме того, в состав расходов на рекламу, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, организация вправе включить стоимость сувенирной продукции: значки и монеты из драгоценных металлов, футляры для монет, открытки, флаги, футболки и т.д. [20].

Наряду с этим рекламой является публикация статей о производственной деятельности предприятия. Это подтверждается постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 № Ф04-128/2006(22775-А81-35) по делу № А81-3959/2005, от 17.04.2006 № Ф04-10064/2005(20874-А27-37) по делу № А27-25794/05-6.

По одному из дел суд отметил, что информационные сюжеты видеороликов содержали информацию о деятельности общества, о высокой квалификации персонала, внедрении высоких технологий и идей, надежности оборудования, что в совокупности свидетельствовало о ее рекламном характере и обоснованности отнесения расходов по оплате видеороликов на себестоимость продукции в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходов на рекламу товаров и деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2004 по делу № Ф09-3072/04-АК).

В условиях развития информационных технологий и средств коммуникации многие организации стремятся разместить рекламную информацию о себе в глобальной компьютерной сети Интернет. В связи с этим перед бухгалтером встает вопрос: можно ли учесть для целей налогообложения прибыли подобную виртуальную рекламу?

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 23.08.2006 № 18-11/3/74444@ размещение информации об организации в Интернете на web-сайте является рекламой. Следовательно, организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с таким размещением.

Наряду с этим организация имеет возможность в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 16.03.2006 № 18-11/3/20842 признать расходами на рекламу затраты по оплате информационных услуг в виде размещения рекламных объявлений через Интернет.

Арбитражные суды также считают правомерным отражение в налоговом учете в качестве рекламных расходов затрат по созданию web-сайта (постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2005 по делу № Ф09-4994/05-С7).

В письме УФНС России по г. Москве от 18.01.2006 № 20-12/2897 О расходах организации на рекламу, не учитываемых для целей налогообложения прибыли проанализирована следующая ситуация. Организация, оказывающая услуги по мойке и чистке автомобилей на территории платной парковки, планировала самостоятельно оплачивать парковку автомобилей потенциальных клиентов. В связи с этим перед бухгалтером возник вопрос: будут ли являться рекламными для целей налогообложения прибыли расходы организации по оплате услуг платной парковки?

По мнению УФНС России по г. Москве, оплата услуг, в частности платной парковки автомобилей потенциальных клиентов, не входит в понятие рекламы для организации, оказывающей данным клиентам услуги по мойке и чистке их автотранспорта на территории платной парковки.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 01.06.2005 № 20-12/39113 О порядке определения расходов при исчислении налога на прибыль информация о наборе работников, опубликованная организацией – кадровым агентством в СМИ по заявкам юридических лиц, нуждающихся в пополнении персонала, не может быть признана рекламной для кадрового агентства. При этом для целей налогообложения прибыли затраты кадрового агентства, связанные с размещением в специализированных печатных СМИ объявлений об имеющихся вакансиях и квалификационных требованиях заказчиков к претендентам на эти вакансии, не являются для кадрового центра расходами на рекламу, в том числе нормируемыми согласно положениям п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 и подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль кадрового агентства как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются косвенными расходами на основании п. 1 ст. 318 НК РФ.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 № 20-08/16391 «О расходах на рекламу» не является рекламой изготовление и (или) приобретение и распространение каталогов товаров с информацией о номенклатуре и ценах предлагаемых к продаже товаров, условиях поставок, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, распространяемых на безвозмездной основе для конечных потребителей, в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц).

Для организации, осуществляющей передачу информаии путем адресной почтовой рассылки вышеуказанной информации, подобные расходы не относятся к рекламным расходам, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов и т.д., не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В то же время расходы организации по отправке подобной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц – потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП «Почта России») должны рассматриваться как нормируемые рекламные расходы, которые принимаются с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ.

В письме УФНС России по г. Москве от 17.08.2004 № 26-12/53771 «О расходах на рекламу» дана правовая квалификация следующей ситуации. Организация издавала и распространяла адресно-телефонные справочники. Реклама составляла не более 40 % содержания справочников. Согласно договору на размещение рекламы в издании организация имела право выбирать способ распространения, а также количество бесплатно распространяемых экземпляров. Исходя из этого возник вопрос: можно ли было включить в состав расходов организации для целей налогообложения прибыли затраты в виде стоимости части тиража справочников, распространяемых бесплатно?

По мнению УФНС России по г. Москве, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В рассматриваемом случае таким имуществом являлись бесплатно распространяемые справочники. У организаций – производителей изданий расходы на изготовление и бесплатное распространение части тиража не являются расходами, направленными на осуществление деятельности по получению дохода. Следовательно, вышеуказанные затраты не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В договоре на размещение рекламы в справочнике условие распространения и количество бесплатно распространяемых экземпляров издания не оговаривалось заказчиком. В результате выполненные работы (оказанные услуги), связанные с бесплатной раздачей справочника, не были подтверждены документально (актом приемки-передачи выполненных работ или оказанных услуг).

Таким образом, расходы в виде стоимости части тиража справочников, распространявшихся по решению организации-изготовителя бесплатно, не относились к рекламным расходам и не учитывались для целей налогообложения прибыли.

Часть расходов на рекламу относится к нормируемым затратам налогоплательщика. Так, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором – четвертом данного пункта ст. 264 Кодекса, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 № 19-11/67851 О порядке учета расходов на рекламу при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, указанные в абзацах втором – четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.

Все остальные расходы на рекламу учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации. При этом все вышеуказанные расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 № 20-12/43630 О порядке определения расходов на рекламу в московском метрополитене реклама в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относится к наружной рекламе. Таким образом, расходы на вышеуказанные виды рекламы могут быть отнесены к затратам на иные виды рекламы, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.

Расходы на рекламу в вагонах электропоездов (расположенную как внутри, так и снаружи транспортного средства) также относятся к расходам на рекламу на транспортных средствах, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, согласно письму УФНС России по г. Москве от 17.05.2004 № 26-12/33216 «О порядке исчисления налога на прибыль» к нормируемым расходам на рекламу относятся затраты организации-дилера на приобретение и размещение на автомобилях рекламной информации с их названиями, а также названием и номером телефона организации-дилера.

В письме от 23.03.2004 № 26-12/19364 О затратах на демонстрацию рекламных роликов в кинотеатрах в целях исчисления налога на прибыль УМНС России по г. Москве приведен ответ на следующий вопрос: относятся ли затраты на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах к ненормируемым расходам на рекламу в соответствии с абзацами вторым – четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ?

Согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Исчерпывающий перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ, и в нем не содержится расходов на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах.

Поэтому, по мнению УФНС России по г. Москве, расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором – четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.

Судебная практика показывает, что организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату рекламных услуг (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу № А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3-Ф02-358/05-С1).

Например, по одному из дел суд установил, что общество заключило договор с рекламной фирмой, в соответствии с которым последняя обязалась оказывать обществу рекламные услуги, в том числе производить рекламную продукцию, размещать информационные материалы о деятельности общества в СМИ, а также оказывать услуги, связанные с разработкой, организацией и проведением рекламных кампаний общества.

Арбитражный суд сделал вывод о том, что совокупностью представленных в материалы дела доказательств (счета-фактуры, технические задания, акты сдачи-приемки услуг) налогоплательщиком документально подтверждены понесенные затраты. Таким бразом, суд признал затраты общества экономически обоснованными и документально подтвержденными (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2006 № А74-5492/05-Ф02-5850/06-С1 по делу № А74-5492/05).

В качестве другого примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу № А43-42721/2005-36-1233.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. В ходе проверки налоговый орган установил неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 533 440 руб. вследствие необоснованного отнесения на затраты расходов на рекламу, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении ОАО налога на прибыль и пеней.

Однако общество обжаловало данное решение в арбитражный суд.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что ОАО правомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на публикацию в СМИ статей и интервью, носящих рекламный характер.

К расходам организации на рекламу в числе прочих относятся расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В подтверждение понесенных затрат общество представило суду договоры о рекламно-информационном сотрудничестве по подготовке и размещению статей о деятельности общества, отчет «Анализ образа ОАО», Концепцию развития имиджевой политики ОАО, акты выполненных работ, опубликованные статьи в СМИ. На основании этих документов суд установил, что в проверявшемся периоде общество провело плановую работу по организации имиджевой политики предприятия, в связи с чем заказало публикации в СМИ, привлекавшие интерес общественности как к работе самого общества, так и к созданию положительных образов ее руководителей, а также к привлечению внимания общественности к проблемам общества органов местного самоуправления.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что понесенные ОАО расходы на публикации в СМИ статей и интервью носили рекламный характер.

Приведем еще один выигранный обществом налоговый спор, связанный с использованием рекламных материалов при оформлении витрин, выставок, экспозиций (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 по делу № А43-12921/2004-31-519).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО и выявил неуплату налога на прибыль. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в состав ненормируемых рекламных расходов затраты в сумме 110 491 548 руб. по использованию при оформлении витрин выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов рекламных материалов (баннеры, банты на елку, бейсболки, билборд, брошюры, буклеты, верхушка на холодильник, ветровка, вобблер, воздушные шары, вывеска, гирлянда и т.д.). По мнению налогового органа, вышеуказанные затраты не были документально подтверждены и поэтому не могли учитываться при расчете прибыли.

Общество не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в арбитражный суд.

Суд пришел к выводу, что понесенные обществом рекламные расходы были документально подтверждены.

В соответствии со ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как установил суд, с целью подтверждения использования рекламных материалов при оформлении витрин, выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов общество представило в налоговый орган отчеты агентов по рекламе и акты на списание рекламных материалов. Вышеуказанные документы (в совокупности) содержали все реквизиты, обязательные для первичных учетных документов (сведения о размещении рекламного материала и его стоимостной оценке, контроле за его размещением и расходованием, подписи уполномоченных должностных лиц).

В итоге налогоплательщику удалось выиграть этот арбитражный спор.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Примером экономически обоснованных расходов на рекламу может послужить следующий прецедент, рассмотренный в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 № А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1 по делу № А33-25404/05. По этому делу суд установил, что общество являлось официальным дилером компании «Audi» и осуществляло деятельность по продаже автомобилей, в связи с чем оно было заинтересовано в продвижении автомобилей «Audi» на рынке. Рекламируя свой товар, общество стремилось сформировать и поддержать у неопределенного круга лиц интерес к своим товарам с целью способствовать реализации товаров.

Исходя из вышеприведенного, суд признал затраты общества на изготовление рекламных видеоматериалов и их размещение в телевизионной программе «Коробка передач» экономически обоснованными. Разрешая данный спор по существу, суд отметил, что в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования расходов.

Обобщение судебно-арбитражной практики показывает, что для того чтобы налогоплательщик мог учесть рекламные расходы при налогообложении прибыли, он должен выполнить следующие условия: