Финансовое право Шевчук Денис

Согласно п. 3 ст. 6 указанного Закона страховые организации, являющиеся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) либо имеющие долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49 %, не могут осуществлять в Российской Федерации страхование объектов личного страхования, обязательное страхование, обязательное государственное страхование, имущественное страхование, связанное с осуществлением поставок или выполнением подрядных работ для государственных нужд, а также страхование имущественных интересов государственных и муниципальных организаций [39] .

В случае, если размер (квота) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций превышает 25 %, орган страхового надзора прекращает выдачу лицензий на осуществление страховой деятельности страховым организациям, являющимся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) либо имеющим долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49 %.

Указанный выше размер (квота) рассчитывается как отношение суммарного капитала, принадлежащего иностранным инвесторам и их дочерним обществам в уставных капиталах страховых организаций, к совокупному уставному капиталу страховых организаций.

Страховая организация обязана получить предварительное разрешение органа страхового надзора на увеличение размера своего уставного капитала за счет средств иностранных инвесторов и/или их дочерних обществ, на отчуждение в пользу иностранного инвестора (в том числе на продажу иностранным инвесторам) своих акций (долей в уставном капитале), а российские акционеры (участники) – на отчуждение принадлежащих им акций (долей в уставном капитале) страховой организации в пользу иностранных инвесторов и/или их дочерних обществ.

Оплата иностранными инвесторами принадлежащих им акций (долей в уставных капиталах) страховых организаций производится исключительно в денежной форме в валюте Российской Федерации.

Лица, осуществляющие функции единоличного исполнительного органа и главного бухгалтера страховой организации с иностранными инвестициями, должны постоянно проживать на территории Российской Федерации.

Страховая организация, являющаяся дочерним обществом по отношению к иностранному инвестору (основной организации), имеет право осуществлять в Российской Федерации страховую деятельность, если иностранный инвестор (основная организация) не менее 15 лет является страховой организацией, осуществляющей свою деятельность в соответствии с законодательством соответствующего государства, и не менее двух лет участвует в деятельности страховых организаций, созданных на территории Российской Федерации.

Страховые организации, являющиеся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) либо имеющие долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49 %, могут открывать свои филиалы на территории Российской Федерации, участвовать в дочерних страховых организациях после получения на то предварительного разрешения органа страхового надзора. В указанном предварительном разрешении отказывается, если превышен размер (квота) участия иностранного капитала в страховых организациях Российской Федерации.

Страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.

Порядок регулирования деятельности общества взаимного страхования закреплен Гражданским кодексом РФ, Законом об организации страхового дела, Федеральным законом от 27 ноября 2007 г. № 286-ФЗ «О взаимном страховании» и другими федеральными законами.

14.4. Порядок лицензирования страховой деятельности

Лицензирование деятельности субъектов страхового дела согласно ст. 32 Закона об организации страхового дела осуществляется на основании их заявлений и документов, представленных в соответствии с данным Законом. Лицензия на осуществление страхования, перестрахования, взаимного страхования, страховой брокерской деятельности выдается субъектам страхового дела.

Право на осуществление деятельности в сфере страхового дела предоставляется только субъекту страхового дела, получившему лицензию. В целях проверки полученной от соискателей информации орган страхового надзора вправе направлять в организации запросы в письменной форме о предоставлении (в пределах их компетенции) информации, касающейся документов, представленных соискателем лицензии в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При представлении в надлежащей форме всех документов орган страхового надзора выдает соискателю лицензии уведомление в письменной форме о приеме документов.

Об изменениях, внесенных в документы, явившиеся основанием для получения лицензии, страховщики и страховые брокеры обязаны сообщать в письменной форме в орган страхового надзора и одновременно представлять документы, подтверждающие эти изменения, в течение 30 дней со дня внесения этих изменений.

Принятие решения о выдаче лицензии или об отказе в выдаче лицензии осуществляется органом страхового надзора в срок, не превышающий 60 дней с даты получения органом страхового надзора всех документов, предусмотренных настоящей статьей для получения лицензии соискателем лицензии. О принятии решения орган страхового надзора обязан сообщить соискателю лицензии в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения.

Кроме указанного, Закон об организации страхового дела (ст. 32.1) устанавливает квалификационные требования к руководителям субъекта страхового дела – юридического лица (за исключением общества взаимного страхования) или индивидуальному предпринимателю, руководителю (в том числе единоличный исполнительный орган) общества взаимного страхования, главному бухгалтеру страховщика (за исключением общества взаимного страхования) или главному бухгалтеру страхового брокера и другим для осуществления страховой деятельности.

Данный Закон в ст. 32.3 дает исчерпывающий перечень оснований для отказа соискателю лицензии в выдаче лицензии. К ним можно отнести:

1) наличие у соискателя лицензии на дату подачи заявления об осуществлении дополнительных видов добровольного и (или) обязательного страхования, взаимного страхования неустраненного нарушения страхового законодательства;

2) несоответствие документов, представленных соискателем лицензии для получения лицензии, требованиям Закона и нормативным правовым актам органа страхового регулирования;

3) наличие в документах, представленных соискателем лицензии, недостоверной информации;

и другие.

Лицензия выдается без ограничения срока ее действия, за исключением случаев, определенных Законом об организации страхового дела, и действует со дня ее получения субъектом страхового дела. Лицензия не подлежит передаче другим лицам.

При выявлении нарушения страхового законодательства субъекту страхового дела органом страхового надзора дается предписание об устранении нарушения. В случае неисполнения предписания надлежащим образом или в установленный срок, а также в случае уклонения субъекта страхового дела от получения предписания действие лицензии ограничивается или приостанавливается в порядке, установленном Законом.

Аннулирование лицензии или отмена решения о выдаче лицензии осуществляется в случае:

• непринятия соискателем лицензии мер для получения лицензии в течение двух месяцев со дня уведомления о выдаче лицензии;

• установления до момента выдачи лицензии факта представления соискателем лицензии недостоверной информации.

Раздел VI Налоговое право Российской Федерации

Глава 15

Общие положения теории налогового права России

15.1. Налоговое право в системе финансового права

Дискуссии ученых о месте налогового права в системе правовых наук продолжается до сих пор. Наиболее аргументированным является мнение, что налоговое право является важнейшей подотраслью финансового права и соответствующей сферой российского законодательства. Налоговое право как подотрасль финансового права – это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих налоговые отношения, т. е. отношения, возникающие в сфере налогообложения [40] .

Поскольку главным критерием отраслевой принадлежности является предмет правового регулирования, то, говоря о предмете налогового права, необходимо сказать, что он конкретизирует совокупность однородных общественных отношений в рамках предмета финансового права, регулируемых определенной группой норм, базируется на принципах налогового права и образует собственные институты, терминологию, юридические конструкции, механизмы регулирования и др.

Наиболее общепринятой является позиция ученых о том, что предмет налогового права составляет группа однородных общественных отношений, возникающих в связи с установлением, введением и взиманием налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [41] .

Предмет налогового права не однороден. Об этом может свидетельствовать тот факт, что в предмете налогового права можно выделить следующие группы отношений:

1) налогово-правотворческие, включающие отношения по установлению и введению налогов и сборов;

2) отношения налогового администрирования, связанные с контролем за своевременным и полным поступлением налогов и сборов в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды. Сюда же можно отнести отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов налогоплательщиками, налоговыми агентами;

3) налогово-процессуальные отношения, связанные с ведением производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, обжалованием актов налоговых органов и применении мер ответственности. В каждой группе отношений участники (субъекты) могут быть разные. Все группы налоговых отношений тесным образом связаны друг с другом, но, согласно положениям ст. 2 НК РФ, возникают и развиваются в определенной последовательности. Закрепленный в данной статье НК РФ перечень имущественных и процессуальных отношений является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Тесная связь отношений свидетельствует о единстве предмета налогового права и наличии признака системности в налоговых правоотношениях.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права в системе правовых наук служит конституционно закрепленный принцип единства финансовой политики и финансовой системы государства. Налоговая политика является частью финансовой политики. Система налогов и сборов органично встроена в финансовую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулированию. Если предметом финансового права служат общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов, то «предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права» [42] .

Рассматривая предмет налогового права, следует учитывать особые, присущие ему признаки, опосредующие сущность налоговых отношений:

• это имущественные отношения (по поводу изъятия части собственности);

• отношения направлены на образование государственных и муниципальных финансовых ресурсов;

• одним из участников отношений всегда выступает государство (муниципальное образование) в лице полномочных органов и их должностных лиц;

• это всегда властные отношения;

• нарушитель несет ответственность перед государством.

Важно также иметь в виду, что налогоплательщики не находятся в подчинении налоговых органов. Согласно НК РФ налогоплательщики обязаны: встать на учет в налоговых органах; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; самостоятельно исчислять суммы налоговых платежей и перечислять их в соответствующие фонды.

Не менее важным критерием отраслевой принадлежности налогового права является метод правового регулирования. Если предмет налогового права показывает, что регулируют налоговоправовые нормы, то метод показывает – каким образом осуществляется регулирующее воздействие.

Метод налогового права — это обусловленная спецификой предмета налогового права совокупность способов, приемов, средств правового воздействия на налоговые отношения [43] .

Преобладание тех или иных юридических средств, приемов и способов правового регулирования отражается на специфике метода в конкретной отрасли права. Особенности метода налогово-правового регулирования обусловлены публично-правовой природой налогового права. Публичность метода проявляется в преобладании государственного интереса в налоговых правоотношениях, направленного на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов. Функциональное назначение налогов состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики. Поэтому для налогообложения характерен приоритет публичных интересов перед частными. Налоги устанавливаются волей государства, и обязательность их уплаты обеспечивается государственным принуждением. Поскольку баланс между частным и публичным интересом соблюсти крайне сложно, налоговые правоотношения изначально конфликтны и требуют четкого правового обеспечения.

И финансовое, и налоговое право используют единые приемы и средства правового регулирования, но в разном соотношении. Преобладание тех или иных юридических средств в общем комплексе правового регулирования налоговых отношений обусловлено их спецификой. Публично-правовой характер налоговых отношений предполагает превалирование императивного метода (его часто называют метод властных предписаний), наличие в отношениях позитивных обязываний и запретов. В большинстве случаев и публичные, и частные субъекты вступают в налоговые правоотношения не по своей воле, а в силу прямого предписания закона и обязаны придерживаться детально прописанной в правовой норме конструкции правоотношений. Налогово-правовой статус налогоплательщиков и налоговых органов разный. Налогоплательщик всегда выступает обязанным лицом, а налоговый орган осуществляет налоговое администрирование.

Обязанность платить налоги, как указано в п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 20-П, имеет особый, публично-правовой (не частно-правовой) характер. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, в противном случае нарушаются права других членов общества. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, – принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения. Эта же позиция Конституционного Суда РФ подтверждена в его постановлении от 14 июля 2005 г. «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» № 9-П КС РФ. Реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой. Налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение.

Обязанность граждан платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, имеет публично-правовой, а не частно-правовой характер. Кроме того, ссылка на то, что регулирование налоговых отношений осуществляется императивно, содержится в п. 3 ст. 2 ГК РФ: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется».

Доминирование в налоговом праве обязывающих и запрещающих норм обусловлено публично-правовой целью государства. Однако приоритет публичного интереса не может означать вседозволенность государства. Несмотря на то что налоговому праву свойственна детальная нормативная регламентация действий участников, тем не менее ему присущи и диспозитивные начала и дозволения. Примером диспозитивного регулирования выступает предусмотренное в рамках упрощенной системы налогообложения право выбора налогоплательщиком объекта налогообложения (ст. 346.14 НК РФ), возможность определять налоговую и учетную политику. Кроме этого, следует отметить, что на налоговые отношения распространяется действие международных договоров. Участники налоговых отношений имеют право: отстаивать и защищать свои законные права и интересы в суде, применять налоговые льготы, получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц; обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и др.

Налоговое право активно развивается и совершенствуется, учитываются международный опыт правового регулирования, а также современные тенденции и специфика развития экономических отношений в государстве. Формирование налогового права является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства, но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем уровня правовой культуры и реализации демократических начал в публично-правовых отношениях.

Наиболее распространенной является позиция о том, что налоговое право представляет совокупность правовых норм, регулирующих отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами, при установлении, введении и взимании налогов и сборов [44] .

Нормы налогового права – установленное публичным субъектом и обеспеченное государственным принуждением правило поведения участников отношений в налоговой сфере, порождающее налоговые правоотношения и обеспечивающее функционирование налоговой системы [45] .

Являясь подотраслью финансового права, налоговое право, так же как и финансовое право, имеет свою систему, основанную на комплексе взаимосвязанных, однородных по содержанию правовых норм, регулирующих группы общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Система налогового права тесным образом связана с системой финансового права. По мнению Ю.А. Крохиной, система налогового права – это определенная внутренняя его структура (строение, организация), которая складывается объективно как отражение реально существующих и развивающихся общественных отношений налоговой сферы [46] .

Признаками системы налогового права являются:

• производность от системы финансового права;

• наличие взаимосвязанных, однородных по содержанию правовых норм, регулирующих отношения по введению, взиманию налогов и сборов и иных правовых норм, входящих в предмет налогового права;

• направленность на аккумулирование денежных средств в государственные и муниципальные фонды;

• императивность норм и др.

Среди характерных черт системы налогового права можно назвать: единство, объективность, взаимообусловленность и взаимодействие с системами других наук, властная направленность, процессуальная регламентация, согласованность, материальная обусловленность и др. Следует отметить, что в условиях кризиса наметилась такая тенденция, как стремление налогового права к компромиссу публичного и частного интереса.

Система налогового права основана на принципах , которые развиваются и совершенствуются вместе с развитием общества, государства и права. К ним можно отнести: законность, единство, равенство, федерализм, всеобщность, соразмерность, определенность и др. Общие принципы налогообложения сформулированы в ст. 3 НК РФ и в целом тождественны «основным началам законодательства о налогах и сборах». Общие принципы налогообложения – универсальные категории, действие которых проявляется во всех институтах налогового права. В постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 5-П установлено, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина…» (абз. 8 п. 3).

В системе налогового права выделяют Общую и Особенную часть. Общая часть включает нормы, которые могут быть применимы ко всем участникам налоговых отношений и действуют относительно всех институтов (субинститутов) налогового права. Сюда относятся: нормы, закрепляющие основные начала (принципы) налогового права; методы правового регулирования налоговых отношений; общие условия введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации; система налогов и сборов и ее состав; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; основы налогово-правового статуса участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля и др.

Отличительной (характерной) чертой Особенной части налогового права является то, что в ней конкретизируются, детализируются нормы Общей части. В частности, в Особенной части закреплены нормы, регламентирующие порядок уплаты отдельных видов федеральных, региональных и местных налогов и иных обязательных платежей, специальные налоговые режимы, порядок применения и виды налоговых льгот и др.

Налоговое право тесным образом связано с другими юридическими науками. Налоговым отношениям свойствен системный подход. Нормы налогового права содержатся не только в Налоговом кодексе РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах, но и в Кодексе РФ об административных правонарушениях, Уголовном кодексе РФ. По мнению А.С. Пиголкина, право основывается на необходимости учета принципов системного подхода к нормотворческой деятельности, обусловленного комплексным характером регулируемых отношений [47] .

15.2. Источники налогового права

Источники налогового права — это документально закрепленная форма выражения государственной воли по поводу введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.

На разных этапах развития общества государство использовало разные формы выражения своей воли. Источники налогового права образуют иерархически выстроенную систему нормативных правовых актов Российской Федерации, субъектов РФ, нормы международного права.

До настоящего времени нет едино выработанной классификации источников налогового права. Однако все источники можно объединить в следующие группы:

1) нормативные правовые акты законодательных (представительных) органов власти Российской Федерации и субъектов РФ;

2) нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти России;

3) акты нормативного толкования судов высших инстанций;

4) международные договоры (соглашения). Отдельные авторы среди источников выделяют судебные прецеденты [48] , решения органов местного самоуправления и др.

Первую группу источников открывает Конституция РФ, которая занимает верхний уровень системы источников налогового права. Она содержит не только общие, но и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений, и закрепляет обязанность каждого лица платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57), устанавливает общие начала налогового права, компетенцию Российской Федерации и субъектов РФ в области налогообложения и сборов в России и многие иные положения. В соответствии со ст. 106 обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов. Законопроекты о введении или отмене налогов могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).

Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Эта норма нашла отражение в ст. 7 НК РФ: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации». Таким образом, и Конституция РФ, и Налоговый кодекс РФ признали международные договоры (соглашения) приоритетными по отношению к национальному законодательству.

Среди нормативных правовых актов – источников налогового права, принимаемых законодательными (представительными) органами власти Российской Федерации и законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации, можно выделить: федеральные конституционные законы [49] , федеральные законы, законы субъектов РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах. Все вместе они именуются как законодательство о налогах и сборах.

Особое место среди федеральных законов, являющихся источниками налогового права, принадлежит Налоговому кодексу РФ, состоящему из двух взаимодополняющих друг друга частей. Основное предназначение Налогового кодекса РФ – систематизировать налогово-правовые нормы.

Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений и другое.

В соответствии со ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах включает три уровня:

1) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;

2) законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ;

3) нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Акты законодательства о налогах и сборах являются основными источниками налогового права. Все налогово-правовые нормы независимо от того, в каких актах они закреплены, должны соответствовать требованиям норм, содержащихся в НК РФ.

Вторая группа источников налогового права: нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, является Министерство финансов РФ. Минфин России осуществляет свою деятельность в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329. Минфин России координирует деятельность находящейся в его ведении Федеральной налоговой службы.

К числу подзаконных нормативных правовых актов, относящихся к источникам налогового права, можно отнести: указы Президента РФ; акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации, а также акты органов исполнительной власти субъектов РФ и акты исполнительных органов местного самоуправления. Наряду с Правительством РФ на федеральном уровне только Минфин России и Минэкономразвития России вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов.

Особо следует отметить, что акты, издаваемые органами исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах.

Третья группа источников налогового права – акты судов высших инстанций. По мнению Н.С. Бондаря, конституционные начала налогового права предопределяются самой природой налоговых отношений [50] . Основная цель Конституционного Суда РФ – защита основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечение верховенства и прямого действия Конституции РФ на всей территории Российской Федерации (ст. 3 Федерального закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»). Являясь судебным органом конституционного контроля, Конституционный Суд РФ в реальных жизненных обстоятельствах, самостоятельно и независимо осуществляя судебную власть посредством конституционного судопроизводства, нередко выступает позитивным законодателем, формулируя правовые позиции нормативного характера, имеющие общеобязательный характер. Тем не менее к источникам налогового права можно отнести не все решения Конституционного Суда РФ, а только те постановления и определения, которые вынесены по итогам рассмотрения и проверки конституционности нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, а также те, в которых приводится толкование положений Конституции РФ, имеющих значение для уяснения смысла отдельных норм и институтов налогового права.

Действующее законодательство Российской Федерации закрепляет за Высшим Арбитражным Судом РФ (ВАС РФ) и Верховным Судом РФ (ВС РФ) право обобщать судебную практику и давать разъяснения по вопросам судебной практики [51] . Давая такие разъяснения, ВАС РФ и ВС РФ конкретизируют положения законодательства о налогах и сборах, восполняя пробелы правового регулирования, тем самым фактически осуществляют толкование норм налогового права. Сформулированные в результате нормативного толкования судом правила обладают всеми признаками правовой нормы и являются общеобязательными для применения всех участников налоговых правоотношений [52] .

Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование общественных отношений. Российская правовая система испытывает все более активное влияние решений, выносимых Европейским Судом по правам человека, на решения, выносимые ВС РФ и ВАС РФ.

Источники налогового права обладают следующими общими характерными признаками:

• имеют формальную определенность и нормативное закрепление;

• общеобязательны по всей территории Российской Федерации;

• обладают иерархической зависимостью;

• регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права;

• могут быть приняты только специально уполномоченными на то органами в пределах своей компетенции;

• не могут противоречить Налоговому кодексу РФ;

• обеспечены мерами государственного принуждения.

15.3. Принципы налогообложения

Понятие «принцип» имеет латинское происхождение и в переводе на русский язык означает «основа», «начало». Принципы отражают закономерности развития общества и государства, объективно сложившиеся общественные отношения. Принципы, складываясь в определенных общественных отношениях, развиваются и совершенствуются вместе с развитием общества, государства и права. Как правило, они формируются в одной или нескольких взаимосвязанных нормах и закреплены в нормативноправовых актах различной юридической силы [53] .

Финансовая деятельность государства основана на принципах, закрепленных в Конституции РФ, Бюджетном кодексе РФ, и детализирована в части первой Налогового кодекса РФ. Основные принципы налогообложения и сборов развивают более общие конституционные начала и являются их логическим продолжением [54] .

Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. Конституционные начала специфическим образом преломляются в финансовой сфере и обусловливают принципы налогообложения [55] .

Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». При этом категория «общие принципы налогообложения» используется законодателем в широком и узком смысле. Из общеотраслевого принципа формально-юридического равенства вытекает принцип всеобщности и равенства налогообложения. «Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения» (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. В таком понимании, пишет А.В. Демин, общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации [56] . Несмотря на то что теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные средства правового регулирования, обладающие особой структурой и функциональной направленностью, ст. 2 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы.

Общие принципы – универсальные категории. Их действие проявляется во всех институтах налогового права. «В этом состоит базовый, исходный характер любого принципа – заложить правовой «фундамент» обособленной группы норм, одновременно не сливаясь с ними по содержанию» [57] .

В научной литературе имеет место точка зрения, что налогообложение изначально несправедливо по отношению к конкретному налогоплательщику, поскольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. Задача налогового права – обеспечить баланс частных и публичных интересов. При этом справедливость в отношении конкретного налогоплательщика проявляется в строгом соблюдении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов [58] .

Налогообложение должно быть справедливым – эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. «Принцип справедливости, несмотря на споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения» [59] . Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» законодатель исключил из ст. 3 НК РФ принцип справедливости при установлении налогов и сборов. Однако идея справедливости воплощается не в каком-то одном, а во всей системе принципов и проявляется во всеобщности, равенстве, соразмерности, определенности и других правовых основах.

Принцип законности. Законность – точное и неуклонное выполнение всеми субъектами нормативных предписаний, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах. Принцип законности подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов законодательства о налогах и сборах. «Принцип законности в налоговом праве проявляется через законность системы и законность деятельности налоговой администрации», – пишет Г.В. Петрова [60] . Законность, безусловно, – общий принцип организации современного демократического государства, основа обеспечения и защиты прав личности, стержень нормального функционирования всей общественной системы, писал академик В.Н. Кудрявцев [61] .

Правовой институт законности в налоговой сфере имеет две составляющие: первая касается сферы правотворчества, вторая охватывает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснительном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений, включая и государство [62] .

Требование законности относится не только к форме и содержанию актов законодательства о налогах и сборах, но и к процессуальным аспектам их подготовки, принятия и вступления в силу.

Как отмечалось выше, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это положение предполагает всеобщность закрепленной в Конституции РФ обязанности для каждого гражданина платить налоги и сборы. Таким образом, в Конституции РФ заложен принцип равного налогового бремени. Статья 19 Конституции РФ провозглашает всеобщее равенство перед законом и судом.

Принцип равенства означает проявление универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства перед законом и судом, равенства правового положения всех налогоплательщиков: как юридических, так и физических лиц.

В статье 2 Всеобщей декларации прав человека 1948 г. указано: «Каждый человек должен обладать всеми правами и всеми свободами, провозглашенными настоящей Декларацией, без какого бы то ни было различия».

Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга.

С.Г. Пепеляев [63] в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач принципы в сфере налогов и сборов разделяет на три группы. Это принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение:

• основ конституционного строя;

• основных прав и свобод налогоплательщиков;

• основных начал федерализма.

Взимание налога может привести к искажению смысла основного права или свободы. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П указал: установленные нормативными правовыми актами Правительства Москвы и Московской области положения об уплате сбора и представление квитанции об его уплате, как условии для регистрации гражданина, фактически устанавливают совершенно иной – разрешительный режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого – свободно выбирать место жительства (п. 3).

Особый интерес и споры вызывает принцип презумпции невиновности . Этот принцип не выделен среди основных начал законодательства о налогах и сборах в ст. 3 НК РФ. Свое нормативное закрепление он получает лишь в ч. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Очевидно, что принцип презумпции невиновности, закрепленный в НК РФ, содержит противоречия с положениями самого налогового законодательства, поскольку особенности финансовых и налоговых правоотношений не позволяют буквально проецировать на них устоявшийся в сфере уголовной ответственности принцип.

Безоговорочное распространение презумпции невиновности на сферу налоговых отношений не является в полной мере оправданным, считает И.С. Иванов, поскольку налоговая ответственность не связана с такими мерами наказания, как лишение или ограничение прав и свобод правонарушителя, которые предусмотрены уголовным законодательством [64] . Следует также отметить, что в связи с тем, что суммы штрафных санкций могут взыскиваться и по решению налогового органа, из п. 6 ст. 108 НК РФ законодателем изъято упоминание о том, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда [65] . В связи с этим сегодня мы наблюдаем, что применение данного конституционного принципа в отношении к налогоплательщикам ограничено как налоговым законом, так и правоприменительной деятельностью самих налоговых органов. Однако законодательно невозможно допустить вседозволенности в налоговых отношениях. Только суд может установить, имеется ли в действиях (бездействии) налогоплательщика вина. Если деятельность органов, осуществляющих контрольные полномочия по отношению к налогоплательщикам, не ограничивать некоторыми сдерживающими факторами, это приведет к дестабилизации деятельности налогоплательщиков, а суды погрязнут в исках к проверяющим органам.

Презумпция невиновности как объективное правовое положение не может быть опровержимой. Опровержимы лишь сведения о фактах – они (сведения) могут быть истинными или ложными, а факты либо существуют, либо нет (и не могут быть ложными, как сведения о них) [66] .

Имеют место случаи, когда налоговые органы, реализуя предоставленные им НК РФ полномочия, препятствуют деятельности налогоплательщика путем наложения ареста на счета последнего в связи с проведенной налоговой проверкой и выявленными, по мнению налогового органа, правонарушениями. Так, по проведенной проверке налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное им налоговое правонарушение. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд.

Суд признал, что налоговый орган в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательства обоснованности своих возражений, доказательства совершения обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость [67] .

Представляется необходимым ст. 101 НК РФ усилить положениями о необходимости установления степени вины лица (физического, должностного лица) в совершении налогового правонарушения. Эти положения отражать в решении налогового органа о привлечении к ответственности. Там же закрепить перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при рассмотрении дела о налоговом правонарушении.

Реализация принципа презумпции невиновности не исключает того, что лицо, действительно совершившее противоправное деяние, может избежать наказания. В связи с этим напомним известные постулаты римского права: «Лучше освободить от ответственности десять виновных, чем осудить одного невиновного».

С принципом презумпции невиновности граничат принципы диспозитивности и состязательности, предполагающие активную роль самих сторон в сборе доказательств по делу и в распоряжении своими процессуальными правами. В этой связи интерес представляют разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в постановлениях от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»: в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, изначально исходить из добросовестности действия налогоплательщика, плательщика сборов, при отправлении правосудия.

Следует также обратить внимание на положения п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Однако, к сожалению, расплывчатость и неконкретность формулировки в большинстве случаев правоприменительной практики так и остаются лишь декларацией правового принципа законности.

Еще один принцип, свойственный преимущественно отношениям в сфере налогов и сборов – принцип недискриминации. Принцип недискриминации практически не учитывается в правоприменительной практике России; до настоящего времени в российском налоговом законодательстве не определен порядок применения норм международных договоров о недискриминации. Для сравнения – в Европейском Союзе принцип недискриминации установлен Договором о его создании. Соответствующие нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, европейских соглашений, директив Европейского Совета активно используются иностранными налогоплательщиками как в национальных судах, так и в Европейском суде.

Заметим также, что перечень принципов, закрепленных в НК РФ, не является исчерпывающим. Основой налогообложения могут стать и иные принципы, не противоречащие законодательству о налогах и сборах. К ним, например, можно отнести принципы соразмерности, определенности, сбалансированности и др.

Глава 16

Налоговые правоотношения

16.1. Понятие, признаки и структура налоговых правоотношений

Налоговые отношения могут существовать исключительно в форме правоотношений, на основе созданной в процессе правотворчества нормативной модели налогообложения. Без нормативной основы налоговые отношения возникать не могут. Как мы уже говорили ранее, законодатель в ст. 2 НК РФ определил круг отношений, подлежащих регулированию законодательством о налогах и сборах: «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Группы отношений, указанные в данной статье НК РФ, возникают поэтапно, последовательно, именно так, как они указаны законодателем.

Установление налогов и сборов – это определение в актах законодательства о налогах и сборах элементов налогообложения и сборов; введение налогов – решение публичного субъекта о взимании на определенной территории налогов и сборов. Отношения по установлению и введению налогов и сборов образуют важную группу общественных отношений, без которой функционирование налоговой системы невозможно, поэтому нормы, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, направленные на регулирование этих отношений, относятся к нормам налогового права, а сами отношения входят в предмет регулирования налоговым правом [68] .

Ю.А. Крохина высказала точку зрения о том, что налоговое право – официальный (государственный) регулятор общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения [69] . Она объясняет это тем, что, устанавливая юридические предписания (налогово-правовые нормы), налоговое право придает налогообложению правовую форму, в результате чего возникают особые, урегулированные правом общественные отношения – налоговые правоотношения. А через нормативное воздействие государство придает процессу изъятия части частной собственности легитимный характер, переводя его под свою юрисдикцию.

Налоговые правоотношения – это вид финансового правоотношения. Их сущность проявляется в содействии финансовой деятельности государства, направленной на аккумулирование публичных доходов. Однако налоговые правоотношения имеют свои существенные признаки и черты, присущие предмету налогового права:

• возникают, изменяются и прекращаются только в связи с деятельностью государства по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

• имеют имущественный характер;

• направлены на образование фондов денежных средств;

• одним из участников этих правоотношений всегда выступают специально уполномоченный орган государственной власти и его должностные лица или орган муниципальное образование;

• волеизъявление в налоговых правоотношениях исходит от государства, т. е. это всегда властные правоотношения;

• это отношения неравных субъектов.

Налоговые правоотношения — это публичные отношения, урегулированные нормами налогового права, имеющие властный характер и выражающие публичные интересы государства и муниципальных образований.

Взимание налогов есть необходимое условие функционирования государства. Основное предназначение налоговых платежей – удовлетворение интересов каждого гражданина, общества, государства. Соответственно обязанность платить налоги носит публично-правовой, а не частно-правовой характер.

Налоговое правоотношение, как и финансовое правоотношение, имеет свою структуру: объект, субъект и содержание.

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение. Налоговый кодекс РФ не дает легального определения объекта налогообложения, а лишь перечисляет возможные виды объектов налогообложения и указывает на обязательные для них свойства.

Объект налогообложения – это определенное экономическое обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Иными словами, для признания конкретного экономического обстоятельства объектом налогообложения необходимо выполнение двух условий: 1) наличие хотя бы одной из трех вышеперечисленных характеристик и 2) закрепление в качестве объекта налогообложения в законодательстве о налогах и сборах. Наличие стоимостной характеристики у объекта налогообложения предполагает возможность его оценки: количественной – возможность измерения или подсчета; физической – вещественную форму (определенные вес, объем, глубину, ширину, высоту и другие физические параметры) [70] .

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг); имущество; прибыль; доход; иное обстоятельство, имеющее стоимостную характеристику, с наличием которой законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Субъект налогового правоотношения. Существенными признаками налоговых правоотношений являются не только их формальная определенность, но и наличие особых участников налоговых правоотношений. В теории права принято отождествлять термины участник и субъект правоотношений [71] . Круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закреплен в ст. 9 НК РФ. Однако он не охватывает всех реальных субъектов налогового права. Таким образом можно утверждать, что участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и субъекты налогового права разные. Тем не менее определение субъекта налогового права имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Установление четкого круг лиц, вступающих в эти отношения, позволит урегулировать значительное количество возникающих налогово-деликтологических ситуаций.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (согласно ст. 9 НК РФ), являются: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые органы и таможенные органы. То есть законодатель четко разделил группы участников отношений, которые «выступают по отношению друг к другу как управомоченный и правообязанные лица» [72] . Налоговый кодекс РФ закрепил за участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, права и обязанности. Например, согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право: получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию, формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. А в силу ст. 23 налогоплательщики обязаны: встать на учет в налоговых органах; уплачивать законно установленные налоги и др. Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов; и др.

Налоговые правоотношения не только носят публичный характер, но и охраняются государством. Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Государственная защита налоговых правоотношений отражает интересы властного субъекта в поддержании установленного порядка в области налогов и сборов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность должностных лиц, предусмотренную федеральными законами.

Содержание налоговых правоотношений составляют права и обязанности их субъектов.

Налоговые правоотношения, как и любые иные правоотношения, обладают материальным и юридическим содержанием. Материальное содержание – это те фактические общественные отношения, которые урегулированы нормами налогового права. Юридическое содержание правоотношения – это субъективные права и юридические обязанности субъектов правоотношения.

Субъективное право – это право обладать определенными полномочиями, например полномочиями по проведению мероприятий налогового контроля. Юридическая обязанность – это предусмотренная нормами налогового права мера должного поведения участника налогового правоотношения. В отличие от субъективного права отказаться от исполнения юридической обязанности нельзя. Отказ от исполнения юридической обязанности является основанием для юридической ответственности. Например, непредоставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение ответственности, согласно ст. 119 НК РФ.

В силу положений ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога и сбора. Налоговый орган обязан осуществить контроль за своевременным и полным поступлением от налогоплательщика в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов (п. 1 ст. 30 НК РФ). Содержание налогового правоотношения формируется на основе действия юридических норм, волеизъявления его участников, правоприменительной практики. Большинство налоговых правоотношений возникает, изменяется и прекращается в связи с действием налогово-правовых норм.

16.2. Виды налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения разнообразны и многоплановы. Они могут быть классифицированы по различным критериям (основаниям). Так, например, можно выделить материальные правоотношения, которые непосредственно выражают содержание налогово-правового регулирования – например, статус участников налоговых правоотношений, а также правоотношения процессуальные, касающиеся различного рода процедур в налоговой сфере.

Материальные правоотношения регулируют содержательную сторону реальных общественных отношений, служат выражением юридических прав и обязанностей их участников.

Процессуальные отношения всегда являются производными от материальных. Их основное предназначение – определение юридических способов охраны, защиты и восстановления нарушенных прав и законных интересов. Процессуальные отношения предусматривают процедуры налогового контроля, процессуальные права и обязанности участников налоговых правоотношений, процедуры рассмотрения налоговых споров и привлечения к ответственности.

Среди налоговых правоотношений выделяют: регулятивные и охранительные. Регулятивные возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с действием регулятивных норм. Например, объектом регулирования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации.

Регулятивные правоотношения служат средством упорядочения, закрепления и развития общественных отношений имущественного характера, связанных с формированием денежных фондов.

В свою очередь, регулятивные правоотношения подразделяют на абсолютные и относительные. Абсолютные отношения в налоговом праве – это отношения, налагающие обязанности. Они исходят от государства и направлены в первую очередь на налогоплательщиков. Управомоченным лицом в абсолютных налоговых правоотношениях выступает государство или муниципальное образование.

Охранительные правоотношения возникают на основе охранительных правовых норм. Это отношения, возникающие в процессе:

• осуществления налогового контроля;

• обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

• применения мер ответственности за совершение налогового правонарушения.

Охранительные правоотношения возникают на основе не только норм налогового права, но и правоприменительных актов. В рамках охранительных правоотношений осуществляется охранительная функция налогового права во всех ее разновидностях – карательной, компенсационной, правовосстановительной и др. [73] .

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 1 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил: «При решении вопроса о применении к спорным правоотношениям положений части первой НК РФ судам необходимо исходить из того, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в ч. 1 ст. 2 НК РФ. В связи с этим часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений».

Охранительные правоотношения направлены на реализацию разнообразных средств и способов государственной защиты и принуждения в налоговом праве.

Налоговые правоотношения можно классифицировать по действию во времени и пространстве, по кругу лиц. По характеру и способам взаимоотношения участников налоговые правоотношения можно классифицировать на: вертикальные и горизонтальные; односторонние и многосторонние. По структуре – на простые и сложные; по объекту – на имущественные и неимущественные. Могут быть и иные основания классификации.

16.3. Участники налоговых правоотношений

Участники налоговых правоотношений — это лица, имеющие определенные субъективные права и юридические обязанности, которые определяют статус этих лиц в налоговых правоотношениях.

Налоговый кодекс РФ (ст. 9) устанавливает четыре категории участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Участниками указанных отношений являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации.

Понятия организации и ф изические лица установлены в ст. 11 НК РФ.

Организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде [74] Из разъяснений в п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 следует: при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.

Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно ст. 55 ГК РФ не являются юридическими лицами. В письме МНС России от 2 марта 1999 г. № ВГ-6-18/151 «О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов» налоговый орган уточняет: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Следовательно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, не могут быть привлечены к налоговой ответственности.

Российские организации, не обладающие статусом юридического лица, налогоплательщиками (плательщиками сборов) не являются.

Иностранные организации — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Иностранные организации могут иметь на территории России несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства.

Физические лица — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Сформулировав именно подобным образом понятие «физическое лицо», законодатель сумел подчеркнуть, что статус физического лица в налоговых отношениях не зависит ни от гражданства лица, ни от рода деятельности, которую ведет это лицо. Возраст и вменяемость не влияют на признание физического лица налогоплательщиком.

С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. Физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, т. е. лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года) и в новом налоговом периоде (календарном году) отсчитывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно различаются. Налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами; нерезидент – только с доходов, полученных на территории России.

В статье 19 НК РФ установлено, что субъект права станет налогоплательщиком только после того, как на него будет возложена вполне определенная обязанность – уплатить налог, и эта обязанность рассматривается элементом уже возникшего правоотношения между публичным и частным субъектом по поводу уплаты налога. До наступления момента, когда лицо становится участником вполне конкретного правоотношения, обладая необходимыми для этого правами и обязанностями, его нельзя именовать налогоплательщиком, а только лишь субъектом налогового права [75] .

Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты [76] . Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые правоотношения через своего законного (согласно положений ГК РФ и СК РФ) или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Налоговое законодательство отдельно выделяет такую категорию налогоплательщиков, как взаимозависимые лица. Признание лиц взаимозависимыми дает право налоговым органам проверять правильность проведения расчетов для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Так, налоговые агенты – работодатели удерживают суммы налога у налогоплательщика, перечисляя их в бюджет и внебюджетные фонды. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. В постановлении Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 (п. 10) разъяснено: в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.

Вопросам, связанным со статусом налоговых органов, посвящена гл. 5 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей [77] .

Единая система налоговых органов состоит из входящей в состав Минфина России Федеральной налоговой службы и территориальных налоговых органов (юридических лиц) по субъектам РФ, а также по городам, районам, районам в городах и т. п. [78] .

Федеральную налоговую службу (ФНС России) возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством РФ по представлению министра финансов РФ. Руководитель ФНС России несет персональную ответственность за выполнение возложенных на ФНС России задачи и функции.

Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы, к которым относятся: