Аудиторская деятельность: основы организации Воронина Лариса

Документ состоял из нескольких параграфов, каждый из которых описывал основные функции аудитора. Он четко разграничивал ответственность аудитора и администрации. Этот стандарт внес следующие изменения:

• в заголовок добавлено слово « независимое »;

• определена ответственность руководства за представляемую финансовую отчетность;

• фраза « мы проверили баланс » заменена на « мы провели аудит баланса » и др.

Такие изменения снижают ответственность аудитора.

Теперь этот документ стал выглядеть следующим образом:

«Независимое аудиторское заключение

Мы провели аудит баланса компании XYZ на 31 декабря 19… г., отчета о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств за завершившийся год. Ответственность за данную отчетность несет администрация компании. Наша обязанность – на основе результатов аудита выразить мнение о данной финансовой отчетности.

Проверка была проведена в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Данные стандарты требуют, чтобы цель планирования и проведения аудита состояла в формировании надежного мнения о том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудит включает проведение проверки и представление доказательств, подтверждающих сумму и полноту раскрытия данных в финансовой отчетности. В процессе аудита также проводится оценка принципов ведения учета и правильности представленной администрацией финансовой отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит служит достаточно надежной основой для формулировки нашего мнения.

По нашему мнению, баланс и отчет о прибылях и убытках верно представляют положение компании XYZ на 31 декабря 19… г., результаты операций и движение денежной наличности за год в соответствии с общепринятыми принципами учета».

Как мы уже говорили, на основе зарубежного опыта в нашей стране были приняты Временные правила аудиторской деятельности Российской Федерации (1993 г.). Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. (протокол № 1) одобрила Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Данный Порядок был рекомендован для применения в аудиторской деятельности при подготовке аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности экономических субъектов в Российской Федерации начиная с отчетности за 1995 г.

Тогда существовали опасения, что из-за отсутствия внутрифирменной и внешней системы контроля качества работы аудиторов найдутся недобросовестные аудиторы, которые будут подписывать аудиторские заключения, фактически не проводя проверок или осуществляя их с минимальными усилиями. Поэтому в названных нормативных актах было предложено готовить в составе аудиторского заключения аналитическую часть, т. е. развернутый перечень отмеченных во время аудита нарушений. Заключение аудитора (аудиторской фирмы), таким образом, должно было состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой (табл. 20).

Таблица 20 Структура аудиторского заключения согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации

Экономический субъект обязан был представлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. Например, налоговым органам представлялись лишь вводная и итоговая части, а аналитическая часть была собственностью аудитора (аудиторской фирмы) и аудируемого лица.

Каждая страница аудиторского заключения подписывалась аудитором, проводившим проверку, и заверялась его личной печатью (право подписи предоставлялось только аттестованным аудиторам). Кроме того, при проверке аудиторской фирмой аудиторское заключение подписывалось руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным им иным должностным лицом аудиторской фирмы и заверялось печатью аудиторской фирмы.

Отметим, что аудиторское заключение, составленное по российским Временным правилам, существенно отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов. И только с принятием ФПСАД 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» расхождение было устранено.

6.2. Виды аудиторских заключений

В международной аудиторской практике применяются два основных вида аудиторского заключения, выражающего мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности:

1) безоговорочно положительное, т. е. заключение без замечаний;

2) модифицированное, т. е. подтверждающее финансовую отчетность с определенными ограничениями (оговорками) либо вообще не подтверждающее ее.

Рассмотрим особенности составления разных видов аудиторских заключений в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности», на базе которого был разработан ФПСАД 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Стандарт имеет сходную структуру, что видно из табл. 21.

Таблица 21 Сопоставление структуры стандартов

Рассмотрим подробно положения МСА 700 как основополагающего документа по аудиторской практике и сравним предложенные в нем виды аудиторских заключений с рекомендованными ФПСАД 6.

Во введении к МСА 700 указано, что целями этого МСА являются установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении формы и содержания аудиторского заключения. В стандарте подчеркивается, что аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение о финансовой отчетности в целом.

Для выбора вида заключения аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на базе полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, к которым относятся:

1) МСФО;

2) соответствующие национальные стандарты или практика.

В разделе «Основные элементы аудиторского отчета (заключения)» перечислены элементы обычно содержащиеся в аудиторском заключении:

1) название;

2) адресат;

3) открывающий или вводный абзац, включающий:

а) описание проверенной финансовой отчетности,

б) положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

4) абзац, описывающий объем (характер аудиторской проверки):

а) ссылка на МСА или соответствующие национальные стандарты или практику,

б) описание выполненной аудитором работы;

5) абзац, содержащий мнение;

6) дата аудиторского отчета (заключения);

7) адрес аудитора;

8) подпись аудитора.

Единообразие формы и содержания аудиторского заключения облегчает его понимание и помогает обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Рассмотрим подробно отдельные элементы аудиторского заключения.

1.  Название. Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Целесообразно использовать в названии слова « независимый аудитор », чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, составленных другими лицами, например, должностными лицами субъекта, советом директоров, или от отчетов других аудиторов.

2.  Адресат. Аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Оно, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется.

3.  Открывающий или вводный абзац. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода.

В аудиторском заключении должно также указываться, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.

Приведем пример вводного абзаца:

«Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « АВС » на 31 декабря 20ХХ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, истекший в указанную дату. Ответственность за эти финансовые отчеты несет руководство компании. В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки».

4.  Абзац, описывающий объем. Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием того, что проверка была проведена согласно МСА или в соответствии с аналогичными национальными стандартами или практикой. Если в абзаце не указано иное, то аудиторскими стандартами или практикой, которых придерживается аудитор, будут являться стандарты или практика, принятые в стране, указанной в адресе аудитора.

Термин « объем » означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах.

Здесь же должно содержаться указание на то, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно содержать указание на то, что проверка включала следующее:

а) осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения,

б) определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности,

в) исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности,

г) оценку общего представления финансовой отчетности.

И последнее, этот абзац должен содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка дает достаточные основания для выражения мнения.

Приведем пример абзаца, описывающего объем аудиторской проверки:

«Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или применимыми национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает исследование принципов бухгалтерского учета, применяемых руководством проверяемой компании, и существенных учетных оценок, сделанных руководством проверяемой компании, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения».

5.  Абзац, содержащий мнение. В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и справедливую картину в соответствии с основными принципами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

Для выражения аудиторского мнения используются эквивалентные понятия « дает достоверную и справедливую картину » и « представлена справедливо во всех существенных аспектах ». Чтобы показать пользователю заключения контекст, в котором выражена «справедливость», в аудиторском мнении указываются применяемые основные принципы финансовой отчетности (например, МСФО или соответствующие национальные стандарты).

Приведем пример абзаца, содержащего аудиторское мнение:

«По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с МСФО».

Кроме того, в аудиторском заключении может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов.

6.  Дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. На основании этого можно придти к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность и аудиторское заключение оказали события и операции, известные аудитору и произошедшие до этой даты.

Кроме того, поскольку аудитор должен составлять заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством проверяемого субъекта, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством проверяемого субъекта.

7.  Адрес аудитора В аудиторском заключении должно быть указано конкретное место нахождения аудитора (аудиторской фирмы). Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудиторской проверки.

8.  Подпись аудитора. Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или при необходимости должны присутствовать обе подписи. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за аудиторскую проверку.

Сопоставим основные элементы аудиторского заключения согласно МСА 700 и ФПСАД 6 (табл. 22).

Таблица 22 Сопоставление основных элементов аудиторского заключения

Как видно из табл. 20, основные элементы в целом идентичны, но в отечественном правиле (стандарте) они разукрупнены.

Раздел «Аудиторский отчет (заключение)» МСА 700 посвящен порядку составления аудиторского заключения с безоговорочно положительным мнением, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности.

Приведем пример заключения с выражением безоговорочно положительного мнения.

ПРИМЕР 8. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения, составленное согласно требованиям МСА 700

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « АВС » на 31 декабря 20__г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании « АВС ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает получение на основе проведения тестов доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает изучение принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, и существенных оценок, подготовленных руководством компании, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения нашего мнения

По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с МСФО (либо основными принципами подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения).

АУДИТОР

Дата

Адрес

Согласно ФПСАД 6 безоговорочно положительное мнение должно быть выражено, если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

В отечественной практике аудита аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением выдается, как правило, если аудитор убежден, что:

• финансовая отчетность подготовлена добросовестно, на основе достоверных и объективных данных бухгалтерского учета;

• бухгалтерский учет соответствует установленным принципам и требованиям, а учетная политика организации выбрана правильно;

• своевременно и полностью внесены налоги и другие обязательные платежи;

• соответствующим образом в приложениях и пояснениях к отчетам раскрыты все вопросы, имеющие отношение к финансовой отчетности;

• внутренний контроль надежно подтверждает эффективность и целесообразность хозяйственных операций;

• данные финансовой отчетности не противоречат известным аудитору сведениям об организации.

Для сравнения приводим примерную форму аудиторского заключения c выражением безоговорочно положительного мнения, рекомендованную ПСАД 6.

ПРИМЕР 9. Аудиторское заключение c выражением безоговорочно положительного мнения, составленное согласно требованиям ПСАД 6

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (бухгалтерской) ОТЧЕТНОСТИ

Адресат.

Аудитор

Наименование: общество с ограниченной ответственностью « ХХХ ».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо

Наименование: открытое акционерное общество « YYY ».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации « YYY » за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации « YYY » состоит:

1) из бухгалтерского баланса;

2) отчета о прибылях и убытках;

3) приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

4) пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации « YYY ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

1) с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

2) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

3) внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

4) правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

5) нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации « YYY » отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20 ___ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

______ месяц 20__ г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).

Печать аудитора.

Раздел «Модифицированные отчеты (заключения)» МСА 700 рассматривает форму и содержание аудиторских заключений, считающихся модифицированными в следующих ситуациях:

1) факторы, не влияющие на мнение аудитора (привлечение внимания к поясняющему параграфу);

2) факторы, влияющие на мнение аудитора:

а) мнение с оговоркой (условно-положительное мнение),

б) отказ от выражения мнения,

в) отрицательное мнение.

Рассмотрим факторы, не влияющие на мнение аудитора .

В определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения поясняющего параграфа (абзаца), посвященного влияющему на финансовую отчетность фактору. Включение в текст аудиторского заключения такого поясняющего параграфа не влияет на мнение аудитора. Поясняющий параграф желательно включать после параграфа (абзаца), содержащего мнение аудитора. В нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение. Например, если в результате аудита аудитор (аудиторская фирма) обнаружил, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение относительно возможности этого субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум одного года, следующего за отчетным периодом, мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности финансовой отчетности должно выражать данное сомнение несмотря на безусловно положительную форму аудиторского заключения. При этом аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством включения в него абзаца, в котором указывается на существенный аспект, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности проверяемого субъекта.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модификации аудиторского заключения посредством включения в него абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности проверяемого субъекта), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.

В МСА 700 неопределенность трактуется как фактор, последствия которого зависят от будущих действий или событий, не находящихся под непосредственным контролем проверяемого субъекта, но которое может оказать влияние на его финансовую отчетность.

В этом случае в аудиторское заключение добавляют еще один абзац (после абзаца «По нашему мнению…»).

Приведем пример поясняющего параграфа (абзаца) в аудиторском заключении, указывающего на значительную неопределенность:

«Не включая оговорку в аудиторское мнение, мы обращаем внимание на Примечание Y к финансовой отчетности. Компания является ответчиком по делу о нарушении определенных патентных прав и взыскании роялти и убытков. Компания подала встречный иск, сейчас проходят предварительные слушания и разбирательство по обоим искам. Окончательный результат дела не может быть определен в настоящее время, а финансовая отчетность не предусматривает никаких резервов на покрытие обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда».

МСА 700 предусматривает возможность для аудитора вместо включения поясняющего параграфа вообще отказаться от выражения мнения в экстремальных случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой отчетности.

Факторы, влияющие на аудиторское мнение , действуют в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, при наличии одного из следующих обстоятельств:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) разногласие с руководством проверяемого субъекта относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности и адекватности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Таким образом, аудитор не может сделать безоговорочный положительный вывод, если существуют:

• неуверенность в возможности его сформулировать;

• несогласие, при котором мнение аудитора расходится с содержанием финансовой отчетности или противоречит ему.

Соответствующие формулировки приведены в табл. 23.

Таблица 23 Основные формы условий (ограничений) в разных обстоятельствах

Неуверенность аудитора возникает, если он не может:

• получить всей необходимой информации и объяснений из-за отсутствия удовлетворительных учетных записей;

• выполнить необходимые аудиторские процедуры;

• проверить систему внутреннего контроля из-за ее недостаточности или полного отсутствия.

Неуверенность возникает также, если есть подозрения в сокрытии отдельных документов и фактов.

Практика показывает, что несогласие аудитора могут вызывать:

• расхождения во мнении с руководством проверяемого субъекта по отдельным фактам хозяйственной деятельности и показателям финансовой отчетности;

• несогласие с методами оценки объектов учета, правильности расчетов амортизации и других расчетных значений;

• несоответствие корреспонденции счетов экономическому и правовому содержанию проведенных хозяйственных операций;

• различие в толковании и применении законодательных актов, положений и других нормативных документов;

• неадекватная учетная политика проверяемого субъекта, влияющая на достоверность финансовой отчетности.

Отказ аудитора (аудиторской фирмы) от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор (аудиторская фирма) не может выразить своего мнения о достоверности финансовой отчетности.

Часто трудно определить границу между отрицательным аудиторским мнением и отказом от выражения мнения. В некоторой степени здесь может помочь табл. 24.

Таблица 24 Основные формы условий (ограничений) и их влияние на вид аудиторского мнения (заключения)

В первом случае возникает ситуация, когда аудитор сталкивается с финансовой отчетностью, по которой не может четко сформулировать положительное или отрицательное мнение, так как, например, экономическим субъектом не предоставлены необходимые бухгалтерские документы по существенным аспектам учета.

Во втором случае аудитор не может сделать положительного вывода, так как, по его мнению, финансовая отчетность не дает верной и точной информации, хотя к проверке могут быть представлены все необходимые документы.

Мнение с оговоркой (условно-положительное мнение) следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние ограничения объема или несогласия с руководством проверяемого субъекта не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Например, мнение с оговоркой может быть также выражено, если:

• проверку за предыдущий период проводил другой аудитор (аудиторская фирма), и в текущем периоде выявлены некоторые недостатки предыдущей проверки; таким образом, нет возможности гарантировать правильность вступительных остатков, а это может оказать влияние на данные текущего года;

• в прошлом году было выдано заключение, выражающее мнение с оговоркой, и за текущий период проблемные вопросы не были решены.

При выражении мнения с оговоркой форма заключения остается прежней, только добавляется параграф (пункт), в котором оговаривается какое-нибудь условие.

При наличии неуверенности в заключении необходимо указать на отказ аудитора от мнения по конкретному вопросу (« в связи с …»), если он не уверен, но считает сам вопрос несущественным для финансовой отчетности, или на его несогласие (« за исключением …»), если аудитор выражает иное мнение по конкретному вопросу, не являющемуся существенным для характеристики финансовой отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема проверки настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-нибудь разногласия с руководством проверяемого субъекта настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

При выражении мнения, отличного от безоговорочно положительного, аудитор должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание вероятного влияния на финансовую отчетность.

Обычно эта информация излагается в отдельном параграфе (абзаце), предшествующем выражению мнения или отказу от выражения мнения. Кроме того, такая информация может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Приводим примерные формы аудиторских заключений с выражением мнения с оговоркой.

ПРИМЕР 10. Ограничение объема – аудиторское заключение, выражающее мнение с оговоркой:

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « ХУZ » на 31 декабря 20__ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании « ХУZ ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

За исключением указанного в нижеприведенном параграфе, мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает получение на основе проведения тестов, доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает изучение принципов бухгалтерского учета, используемых руководством компанией « ХУZ », существенных оценок, подготовленных руководством компанией « ХУZ », и оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения нашего мнения.

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 20__ г., так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании « ХУZ » на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с МСФО (либо основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения).

АУДИТОР

Дата

Адрес

ПРИМЕР 11. Ограничение объема – аудиторское заключение с отказом от выражения мнения

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « ХУZ » на 31 декабря 20__ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании « ХУZ ». ( Опустить предложение об ответственности аудитора. )

(Абзац, описывающий объем аудиторской проверки, либо опускается, либо изменяется в соответствии с обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность из-за ограничений объема нашей работы, установленных компанией «ХУZ».

Вследствие важности вопросов, описанных в предыдущем абзаце, мы не выражаем мнения о финансовой отчетности.

АУДИТОР

Дата

Адрес

Во всех случаях ограничения не должны оставлять у пользователей сомнений относительно смысла этих ограничений и их значения для понимания содержания финансовой отчетности. Аудитор должен отразить в заключении все вопросы, которые, по его мнению, влияют на состояние финансовой отчетности. Оговорка по одному вопросу не является причиной пропуска условий по другим.

Применение заключений, выражающих мнение с оговоркой, не только снижает риск внезапного банкротства проверяемого субъекта и снимает ответственность с аудитора, но и заставляет руководство субъекта принимать необходимые меры для улучшения финансового положения.

Аудиторское заключение, выражающее отрицательное мнение , выдается в тех случаях, когда неуверенность аудитора в достоверности финансовой отчетности имеет настолько существенное значение, что, по его мнению, такая отчетность может ввести в заблуждение пользователей, и его несогласие (оговорка) не позволяет сделать вывод о правильности и объективности финансовой отчетности.

Напомним, что существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности экономического субъекта.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в конкретной стране, не устанавливают более жестких требований.

В аудиторском заключении необходимо четко сформулировать причины, по которым аудитор считает финансовую отчетность не соответствующей действующему законодательству и нормативным актам по бухгалтерскому учету и отчетности.

Приводим примерную форму итоговой части такого аудиторского заключения:

«По нашему мнению, вследствие влияния факторов, изложенных в предыдущем параграфе (абзаце), финансовая отчетность компании не дает достоверной и справедливой картины (не представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с…».

Если в результате аудита экономический субъект сделал необходимые поправки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки, а аудитор может заменить первоначальное заключение с отрицательным или условно-положительным мнением соответственно на подходящий по форме вид заключения.

Замене аудиторского заключения должна предшествовать проверка аудитором (аудиторской фирмой) исправлений, уточнений и дополнений, внесенных в бухгалтерский учет, СВК и финансовую отчетность экономического субъекта. Об этой проверке, как правило, составляется отдельный отчет аудитора.

Аудиторское заключение не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на финансовую отчетность, не существует.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что основные принципы, изложенные в МСА 700, применяются также при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, но законодательство, касающееся проведения аудиторской проверки, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения.

6.3. Обзор событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. Аудиторская фирма обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. даты окончания работ по составлению этой отчетности экономическим субъектом.

Мы уже говорили, что согласно МСА 700 аудиторская фирма должна оценить неопределенные обстоятельства экономического субъекта, т. е. потенциальные будущие его обязательства на неточно известную сумму, являющиеся результатом предшествующей деятельности экономического субъекта и существенно меняющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой финансовой отчетности.

Неопределенные обязательства получили также название « последующие события ».