Главная
Гантенбайн Марко
Защита активов и страхование: Что предлагает Швейцария
Читать онлайн бесплатно

Защита активов и страхование: Что предлагает Швейцария Гантенбайн Марко

Договор не удовлетворяет условиям «теста семи лет», если накопленная сумма уплаченных премий по договору в какой-либо момент в течение первых семи лет превышает сумму чистых постоянных премий, которые были бы уплачены за будущие выплаты после оплаты семи постоянных годовых премий. Для целей этого теста «будущие выплаты» означают выплаты по смерти, установленные на момент заключения договора, сумма которых принимается как неизменная на протяжении срока его действия. Однако, если в течение первых семи лет производится уменьшение размера выплат, тестирование необходимо проводить с учетом снижения их уровня. При этом выплаты по смерти, запланированные к снижению после первых семи лет действия договора, игнорируются.

В случае внесения в договор «существенных изменений» в результате повышения выплат по смерти или включения квалифицированных дополнительных выгод, договор считается перезаключенным и требует повторного тестирования. Проведение «теста семи лет» согласно ст. 7702А связано и с другими сложностями, возникающими при внесении в договор других изменений или при переоформлении договора.

Если договор не удовлетворяет условиям «теста семи лет» и квалифицируется как MEC, основным последствием становится налогообложение выплат по договору согласно режиму, характерному скорее для аннуитетов, чем для договоров страхования жизни. Это означает, что выплаты облагаются налогом по принципу «вначале доход». Займы по полисам считаются выплатами, что также отличается от правил для страхования жизни. К тому же на часть выплат, подлежащую налогообложению, начисляется штраф в размере 10%42. Также применяется положение против налоговых злоупотреблений, называемое правилом суммирования MEC. Согласно этому правилу для расчета налоговой базы по выплатам все MEC, заключенные одним страхователем в течение одного календарного года, должны учитываться совместно43. Такая мера не позволяет страхователю избежать применения принципа «вначале доход», что возможно при заключении нескольких MEC на меньшую сумму вместо одного договора на большую сумму.

Например, страхователь оформляет MEC на $50, и вся сумма немедленно становится наличной стоимостью44. Допустим, после первого года наличная выкупная стоимость MEC будет равна $100. Если налогоплательщик снимет со счета $15 после первого года, налог будет начислен на всю сумму выплаты. Теперь допустим, что страхователь приобрел в один день пять MEC у одной страховой компании, уплатив по каждому полису премию в размере $10, через год наличная выкупная стоимость по каждому договору составила $20. Если бы налогоплательщик снял $15 в отсутствие правила суммирования MEC, налоговая база составила бы $10, а оставшиеся $5 выплаты были бы возвратом капитала. Однако при наличии правила суммирования страхователь обязан учитывать прирост наличной стоимости всех MEC, в результате чего налогом облагается $15, как и в первом случае.

Если налогоплательщик не планирует снимать средства через займы по полису или проводить иные операции, которые могут квалифицироваться как выплаты, налоговые последствия, характерные для MEC, не возникнут. По этой причине многие страхователи, обычно банки, приобретают страховое покрытие для своих сотрудников и оформляют договоры MEC. Несмотря на потерю налоговой гибкости, они предпочитают более существенные доходы от инвестиций в результате ускоренной уплаты премий. Корпоративным клиентам более высокий прирост наличной стоимости, который будет облагаться налогом в будущем, приносит дополнительный доход, отражаемый в финансовой отчетности.

Статья 817 (h): правила диверсификации. Для квалификации в качестве страхового продукта (страхования жизни, аннуитета или страхования на дожитие) договор с переменной суммой и открытый по нему отдельный счет должны удовлетворять целому ряду требований к их определению и оформлению, указанных в Кодексе о внутренних доходах в Законе 1984 г. Прежде всего, требуется, чтобы базовые активы были надлежащим образом диверсифицированы для выполнения условий хотя бы одного из трех альтернативных тестов45: «базового теста», теста на «безопасную гавань» и третьего теста, применяемого только для активов по договорам страхования жизни, инвестированных в государственные ценные бумаги.

Альтернативные тесты на диверсифицированность. Согласно базовому тесту инвестиции в активы на сегрегированных счетах считаются надлежаще диверсифицированными при выполнении следующих условий: 1) стоимость одного из объектов инвестиций составляет не более 55 % общей стоимости активов на счете; 2) стоимость любых двух объектов инвестиций – не более 70 %; 3) стоимость любых трех объектов – не более 80 %; и 4) стоимость любых четырех объектов – не более 90 %. Таким образом, активы на сегрегированных счетах должны быть размещены не менее чем в пяти объектах.

Тест на «безопасную гавань» применим к любому фонду, который диверсифицирован по крайней мере так же, как регулируемая инвестиционная компания, если не более 55 % его активов находятся в форме денежных средств и их эквивалентов, государственных ценных бумаг или бумаг других регулируемых инвестиционных компаний. Последние считаются диверсифицированными надлежащим образом при выполнении следующих условий:

1) не менее 50 % стоимости общих активов представлено: а) денежными средствами и их эквивалентами (включая права требования), государственными ценными бумагами или бумагами других регулируемых инвестиционных компаний; б) бумагами прочих эмитентов, если стоимость бумаг каждого из них не превышает 5 % его общих активов и 10 % его размещенных голосующих акций;

2) не более 25 % стоимости общих активов вложены в бумаги одного и того же эмитента (кроме государственных ценных бумаг или бумаг других регулируемых инвестиционных компаний) либо двух и более эмитентов, находящихся под контролем налогоплательщика и работающих в той же или связанной отрасли46.

Наконец, активы на сегрегированных счетах по договорам страхования жизни с переменным доходом (кроме аннуитетов) считаются надлежаще диверсифицированными, если часть средств вложена в казначейские ценные бумаги. Поскольку диверсифицировать необходимо все активы счета, при проведении базового теста необходимо корректировать процентные доли, чтобы определить, является ли часть активов на сегрегированном счете, вложенных не в казначейские бумаги, достаточно диверсифицированной.

Следовательно, каждое процентное ограничение базового теста увеличивается на половину процентной доли всех активов счета, вложенных в казначейские бумаги. Полученные процентные ограничения применяются к другим объектам инвестиций, как если бы на счете не было вложений в казначейские бумаги.

Для примера рассмотрим активы сегрегированного счета по договору с переменной суммой общей стоимостью $100 000, из которых $60 000 вложены в казначейские бумаги. До сравнения процентной доли какого-либо объекта инвестиций с ограничениями первоначальные ограничения, равные 55 и 70 % по первой и второй частям базового теста, необходимо увеличить до 85 % (55 % плюс 0,560 % стоимости активов в казначейских бумагах) и 100 % (70 % плюс 0,560 % стоимости активов в казначейских бумагах) соответственно.

Что означает термин «объект инвестиций»? В отличие от других понятий данной области, ряд которых вообще отсутствует, определение единого объекта инвестиций для применения правил диверсификации детально раскрыто в нормативных документах. Единым объектом инвестиций считаются все ценные бумаги одного эмитента либо все доли в одном объекте недвижимости или в одном товаре. Термин «ценная бумага» включает денежные средства и доли участия в компаниях, зарегистрированных в соответствии с федеральным законодательством или законодательством штатов о ценных бумагах47. Каждое государственное агентство США считается отдельным эмитентом.

«Государственная ценная бумага» – это любая ценная бумага, выпущенная, гарантированная или застрахованная правительством США или его агентством. Сюда же относятся и депозитные сертификаты таких органов. Если такие инструменты лишь частично гарантируются или страхуются правительством США или его агентствами, гарантии и страховка признаются только в этой части, а прямой должник по обязательствам считается эмитентом остальной части.

«Казначейские бумаги» – ценные бумаги, прямым должником по которым является казначейство США. При этом опционы пут и колл, а также процентные фьючерсы по казначейским бумагам и опционы по таким контрактам не являются казначейскими бумагами, поскольку казначейство не выступает прямым должником по таким опционам.

«Доля в объекте недвижимости» включает права собственности или аренды на землю либо на окультуривание земли, а также опционы на приобретение таких прав. «Доля в товаре» означает права собственности, права аренды или опционы на покупку или продажу любого движимого имущества, кроме ценных бумаг.

Счет, подлежащий диверсификации. Выше указывалось, что для более понятного описания продуктов будут использованы общепринятые термины «договор с переменной суммой» и «договор с отдельным счетом». Однако для правильного применения правил диверсификации необходимо знать официальную терминологию, установленную конгрессом. Так, покупатели приобретают «договор с переменной страховой суммой». По договорам открываются «отдельные счета», или субсчета, согласно законодательству штатов. Однако в Кодексе о внутренних доходах объектом диверсификации выступают «сегрегированные счета активов». Конгресс и казначейство приняли ряд методических документов в этой области, однако некоторые вопросы до сих пор остаются открытыми.

Договор с переменной суммой. Для того чтобы квалифицировать договор для целей налогообложения как договор с переменной суммой, он должен соответствовать трем основным условиям.

1. Вся премия по договору или ее часть размещаются на счете, который сегрегируется от общих счетов активов компании согласно законам или нормативным документам штата.

2. Договор должен предусматривать аннуитетные выплаты или быть договором страхования жизни.

3. Суммы премий или выплат по договору либо срок предоставления страхового покрытия должны соответствовать доходу на инвестиции и рыночной стоимости «сегрегированного счета активов».

Квалификация договора в качестве договора с переменной суммой прежде всего влияет на страховую компанию, а не на страхователя. От нее напрямую зависит налогообложение доходов страховой компании по данному договору. Для страхователя такой статус договора сам по себе не влечет налоговых последствий. Однако от него зависит, будут ли применяться требования диверсификации.

Сегрегированный счет активов. Важно отметить, что при перечислении договоров, квалифицируемых как договоры с переменной суммой, в Кодексе указывается, что выплаты по договору должны отражать доходность инвестиций и рыночную стоимость активов сегрегированных счетов, в противоположность доходности и стоимости «отдельных счетов». И хотя уравнивание этих терминов кажется удобным, оно может привести к неточному отражению намерений законодателя.

Термин «отдельный счет» в определении по законодательству штатов используется в отрасли уже несколько десятилетий. Однако конгресс его не употребляет. Кроме того, ни Кодекс, ни положения казначейства не содержат определения «сегрегированный счет активов»48. Нормативные документы содержат ограниченные разъяснения по данному вопросу:

Для целей ст. 817 (h) и настоящей статьи сегрегированный счет активов включает все активы, инвестиционная доходность и рыночная стоимость каждого из которых должны одинаково распределяться по любому договору с переменной суммой, по которому произведены инвестиции в такие активы.

В примере, приведенном Налоговой службой, указано, что, если страхователи могли распределять премии между двумя группами активов, считалось, что существуют два сегрегированных счета. Во втором примере страхователи не могли принимать решения о распределении премий между двумя объектами инвестиций. В том случае было признано наличие одного сегрегированного счета.

Существующая неопределенность усиливается и тем, что в нормативных документах не используются термины «отдельный счет» или «субсчет». Вместо них по непонятным причинам упоминаются «группы активов».

Правила сквозного налогообложения. Применение этих правил в ряде ситуаций позволяет считать инвестиции в единый актив удовлетворяющими требованиям диверсификации. Это возможно, когда средства инвестированы в другую организацию (в том числе в регулируемые инвестиционные компании, фонды недвижимости, товарищества и трасты доверителя) и для целей тестирования диверсифицированности берется пропорциональная доля активов, принадлежащих такой организации, а не единое вложение в саму организацию.

В нормативных документах предусмотрены четыре случая, когда доля в инвестиционной компании, товариществе или трасте, принадлежащая другой организации, но не относящаяся к сегрегированному счету активов, не мешает применению правил сквозного налогообложения.

1. Эта доля размещена на общем счете компании по страхованию жизни (или связанной с ней компании). В этом случае доход от доли на общем счете должен рассчитываться аналогично расчету инвестиционного дохода для сегрегированного счета активов; не должно существовать намерения публичной продажи доли на общем счете; отдельный счет страховой компании также должен включать бенефициарную долю в организации.

2. Правило, аналогичное п. 1, применяется в случаях, когда доля находится в ведении менеджера (или связанной с ним стороны) инвестиционной компании, товарищества или траста. При этом владение такой долей должно быть связано с созданием или управлением указанной организацией. Здесь применяются такие же положения по расчету доходности доли и отсутствии намерений о публичной продаже, что и для доли на общем счете.

3. Доля может находится в управлеии доверительного управляющего квалифицированного пенсионного плана.

4. Если доля в инвестиционной компании, товариществе или трасте принадлежит публичной компании или если считается, что страхователи владеют такими долями согласно Положению 81–225 (одному из положений о контроле инвесторов, упомянутых выше), правила сквозного налогообложения будут применяться, если возможность обращения таких долей на открытом рынке отменена с 31 декабря 1981 г. либо если все активы сегрегированного счета соотносятся с премиями, уплаченными до 26 сентября 1981 г., либо с премиями, уплаченными по квалифицированному пенсионному плану, либо с любой комбинацией таких премий.

Однако здесь есть ограничения.

1. Все бенефициарные доли в инвестиционной компании, товариществе или трасте должны размещаться на одном или нескольких сегрегированных счетах одной или нескольких страховых компаний.

2. Открытый доступ к долям указанной организации может предоставляться только через покупку договора с переменной суммой.

Нормативные документы также предусматривают применение правила сквозного налогообложения для трастов, в которых практически все активы вложены в казначейские бумаги. В этом случае казначейские бумаги будут считаться таковыми, даже если вложения в них структурируются через траст. Недавно Налоговая служба выпустила методические указания по применению правил сквозного налогообложения для крупных компаний. Согласно этим указаниям, при соблюдении определенных условий для фондов, инвестирующих в другие фонды, применяется правило «двойного» сквозного налогообложения.

Установленные периоды диверсификации. Чтобы активы счета считались надлежащим образом диверсифицированными в течение календарного квартала, требования диверсификации должны быть удовлетворены по состоянию на последний день такого квартала или в течение последующих 30 дней. Сегрегированные счета активов, кроме недвижимости, считаются диверсифицированными в течение первого года с момента открытия. Для сегрегированных счетов активов, квалифицированных как счета недвижимости через год после открытия, правила диверсификации считаются выполненными в течение пяти лет либо в течение одного года, если такие счета теряют статус счетов недвижимости. Счета, удовлетворяющие требованию диверсификации на дату принятия плана ликвидации, считаются диверсифицированными в течение года начиная с этой даты, а для счетов недвижимости – в течение двух лет.

Последствия несоответствия тестам на диверсифицированность. Договор с переменной суммой, не удовлетворяющий требованиям диверсификации, не считается аннуитетом, договором страхования на дожитие или договором страхования жизни для налогообложения доходов страховой компании или страхователя в течение любого срока начиная с первого периода, когда он не диверсифицирован надлежащим образом49. В этом случае владельцы договоров теряют право на отсрочку уплаты налогов на доходы от инвестиций.

Как показано выше, согласно ст. 817 (h) (1) договор, не соответствующий требованиям диверсификации, не считается договором страхования жизни или договором страхования на дожитие для целей ст. 7702 (а). В этом случае доходы по договору за предыдущие годы считаются полученными или начисленными в течение налогового года, в котором зафиксировано несоответствие50. В нормативных положениях установлены аналогичные принципы для аннуитетов, не прошедших тест на диверсифицированность.

В случае непреднамеренной неспособности выполнить требования диверсификации соответствующие вложения будут считаться надлежаще диверсифицированными, если: 1) эмитент договора или страхователь доказывают, что невыполнение требований было непреднамеренным; 2) инвестиции удовлетворяют требованиям в течение разумного срока после выявления несоответствия; 3) эмитент или страхователь согласны внести корректировки или уплатить налоги, которые были бы уплачены в случае фактического получения страхователем дохода, возникшего по договору в период (или в периоды), когда активы счета не были надлежаще диверсифицированы. Кроме того, Налоговая служба постановила, что откажется от права налагать административные штрафы за невыполнение установленных требований по отчетности, выплатам и депозитам для любого дохода, который считался бы полученным согласно ст. 7702 (g), если страховая компания обеспечит соответствие этим трем требованиям51.

Контроль инвесторов. Обстоятельства введения принципа контроля инвесторов описаны в начале этой главы. Ниже будут рассмотрены более поздние положения, разработанные Налоговой службой для налогоплательщиков, стремящихся структурировать сделки с учетом этого принципа.

Как указано выше, основная цель Налоговой службы – определение лиц, которых следует считать владельцами базовых активов по договору страхования. Другими словами, проводится проверка, не обладает ли страхователь слишком широкими правами и контролем над активами, позволяющим квалифицировать его, а не страховую компанию, в качестве владельца активов и плательщика налогов с дохода на инвестиции. Лишая страхователей возможности отложить признание дохода по инвестициям, лишь номинально размещаемым по договору страхования, Налоговая служба стремится создать для них такой же режим, как и для налогоплательщиков, инвестирующих в такие активы напрямую.

Тем не менее казначейство и Налоговая служба никогда не приводили конкретных стандартов ненадлежащего контроля инвесторов по конкретным операциям. Вместо этого в течение ряда лет они приводят примеры операций, к которым применим принцип контроля инвесторов. Сюда относятся ситуации, когда страхователь намеренно активно управляет активами либо когда активы приобретены не только в результате заключения договора страхования.

Примером может служить положение 77–85, согласно которому страхователь мог давать кастодиану базового счета по аннуитету с переменной суммой распоряжения о покупке или продаже определенных ценных бумаг, или положение 80–274, в соответствии с которым страхователь мог выбирать и контролировать депозитные свидетельства, оформляемые в рамках договора. В том и другом случае страхователь признается собственником активов. Однако существует и положение 82–54, согласно которому страхователь не считается обладающим ненадлежащим контролем, если может распределять премии между фондами, используя три общие инвестиционные стратегии.

Мнение Налоговой службы в отношении публичной доступности объектов инвестиций отражено в Положении 81–225, где указано, что принцип контроля инвесторов применяется в ситуациях, когда средства инвестируются в открытые ПИФы.

Поскольку страховщики отлично знают о практике применения этого принципа, большинство предлагаемых страховых продуктов с переменной суммой или отдельными счетами тщательно прорабатываются для исключения возможных проблем. Тем не менее на протяжении многих лет остается открытым вопрос о том, как именно Налоговая служба может применять этот принцип. К примеру, разработчиков продуктов интересует, будет ли оспорен договор с несколькими субсчетами, на которых страхователь может размещать взносы, и как часто страхователь может их перераспределять. Кроме того, существует неопределенность относительно видов договоров между страхователем и страховой компанией или другими лицами, ответственными за управление активами счетов. Наконец, поскольку все опубликованные нормативные документы по этому вопросу касаются аннуитетов, встает вопрос, может ли Налоговая служба эффективно применять этот принцип для договоров страхования жизни.

Итак, несмотря на принятие нормативных документов, принцип контроля инвесторов по-прежнему может порождать проблемы, требующие тщательной проработки со стороны налогоплательщиков. Это касается и страховых компаний, обладающих достаточным опытом, и растущего числа инвестиционных консультантов, возможно, менее осведомленных об этой сфере страхования, но стремящихся предоставить своим клиентам возможности инвестиций с более благоприятным режимом налогообложения.

Здесь можно упомянуть положение 2003–91, включающее примеры сделок, которые можно назвать «безопасной гаванью» с точки зрения контроля инвесторов. Некоторые из приведенных в нем фактов являются новыми, однако большинство из них уже упоминались в предыдущих положениях. Но, несмотря на то что это положение содержит дополнительные пояснения, остается неясным, насколько строгими могут быть описанные в нем ограничения. Ниже приведены примеры спорных моментов с комментариями и дополнительными вопросами.

• Принцип контроля инвесторов применяется только для договоров страхования. Первый из фактических примеров, который рассматривается как официальное заявление Налоговой службы о применимости принципа контроля инвесторов к сделкам по страхованию жизни. Несмотря на то что в рамках запроса налогоплательщика LTR 9433030 проводился анализ такой сделки на предмет соответствия принципу контроля инвесторов, соответствующее постановление содержало только частные указания, применимые к сделавшему запрос налогоплательщику52. Все предыдущие положения о доходах (документы более высокого уровня, применимые ко всем налогоплательщикам), принятые по подобным вопросам, касались аннуитетов.

• Доли на субсчете не торгуются на открытом рынке; их можно приобрести только при заключении договора страхования. Этот факт уже упоминался выше (см. положение 81–225). Однако с момента публикации постановления остается открытым вопрос, какие активы считаются доступными публично или доступными неограниченному кругу лиц. Согласно положению 2003–92, опубликованному одновременно с положением 2003–91, актив считается доступным неограниченному кругу лиц, даже если круг людей, способных его приобрести, имеет узкое определение. В связи с этим Налоговая служба определила, что принцип контроля инвесторов применяется в случаях, когда доли в товариществах, приобретенные на средства отдельного счета, могли быть приобретены квалифицированными или аккредитованными инвесторами, т. е. ограниченной группой инвесторов, определенной в федеральных законах о ценных бумагах.

• Отсутствие влияния на инвестиционных консультантов или инвестиционных специалистов. В примере из положения 2003–91 страховая компания привлекла инвестиционного консультанта, ответственного за управление средствами каждого субсчета. Термин «инвестиционный специалист» для этих целей определяет любое лицо, ответственное за инвестиционное консультирование или принятие инвестиционных решений в отношении активов, размещенных на субсчетах, а также любое лицо, прямо или косвенно контролирующее такую работу. В приведенном примере инвестиционная компания единолично и по собственному усмотрению принимала все решения относительно выбора (или замены) инвестиционного консультанта или инвестиционных специалистов, участвующих в операциях с отдельными счетами или субсчетами. Фактически страхователь не мог ни прямо, ни косвенно связаться со страховой компанией по вопросам выбора или замены консультантов или специалистов, участвующих в инвестиционной деятельности по отдельным счетам или субсчетам. Очевидно, что в приведенном примере на инвестиционного консультанта или инвестиционного советника у страхователя нет никакого влияния, однако неясно, что в этом примере имеется в виду под «безопасной гаванью». Ограничения в договоре страхования, упомянутом в положении 2003–91, кажутся более строгими, чем установленные Налоговой службой. Например, в постановлении LTR 9752061, принятом по запросу на определение подлинного владельца базовых активов по договору страхования, указано, что страхователь мог выбирать инвестиционного консультанта из списка, одобренного страховой компанией. Налоговая служба сочла, что в таком случае владельцем активов являлась страховая компания. Следовательно, остается неясным, что описано в постановлении – «безопасная гавань» или измененное ограничение.

• Отсутствие контроля инвестиционной деятельности. В указанной ситуации между страхователем и страховой компанией или консультантом нет соглашения, плана или договора о доступности определенного субсчета. Все инвестиционные решения по субсчетам, кроме распределения фондов между субсчетами, принимаются страховой компанией или инвестиционным консультантом единолично и по собственному усмотрению. Страхователь не может выбирать или рекомендовать объекты для инвестиций или инвестиционные стратегии. Он также не может прямо или косвенно обращаться к инвестиционному специалисту страховой компании или ее филиалов или к инвестиционному консультанту по вопросам выбора, качества или доходности конкретных инвестиций или группы инвестиций активов субсчета. Ранее Налоговой службой было установлено, что ограниченное участие страхователя в определении стратегии инвестирования активов отдельного счета не может квалифицировать его в качестве владельца активов. Здесь вновь можно сослаться на постановление LTR 9433030, где признается, что до приобретения соответствующих полисов страхования жизни «страховщик и держатель полиса согласовали общие правила инвестирования…» Постановление LTR 9433030 касалось одного отдельного счета. Остается догадываться, изменилась ли позиция Налоговой службы по этому вопросу и, если изменилась, какое участие страхователь может принимать в обсуждении таких операций. Представляется, что между ситуациями, когда страховая компания реализует продукт с Х видами субсчетов и когда потенциальный страхователь дает страховой компании указания о том, что она могла бы купить продукт с Y видами субсчетов, особых различий нет. Очевидно, что основой принципа контроля инвесторов является критерий оперативного контроля инвестиций. Однако неясно, какую степень свободы компания, разработавшая продукт страхования, может предложить страхователям.

• Количество субсчетов по договорам не должно превышать 20. В положении 82–54 описана ситуация с тремя вариантами инвестирования. В положении 2003–91 речь идет о 20 вариантах. Сегодня на рынке немало продуктов, предлагающих гораздо больше 20 альтернативных каналов инвестирования, что обусловлено конкуренцией. Является ли максимальное количество субсчетов, указанное в положении, констатацией факта или же отражает опасения, что при большем выборе инвестиционные стратегии могут определяться слишком узко и, следовательно, станут менее репрезентативными относительно инвестиций, описанных в положении 82–54? Опасения Налоговой службы, что последовательное применение принципа контроля инвесторов требует строгих ограничений количества инвестиционных стратегий, необоснованны. Так, положение 2003–91 указывает, что соответствующей сделкой предусмотрены несколько инвестиционных стратегий, а именно: фонд облигаций; фонд акций крупных компаний; фонд международных акций; фонд акций малых компаний; фонд ценных бумаг, обеспеченных ипотекой; фонд бумаг сектора здравоохранения; фонд развивающихся рынков; фонд денежного рынка; фонд сектора телекоммуникаций; фонд сектора финансовых услуг; фонд акций южноамериканских компаний; фонд энергетических компаний; фонд азиатских рынков. Относительно инвестиционных стратегий по таким счетам не приводится никаких дополнительных пояснений. Однако основываясь на этих описаниях, можно добавить к списку множество аналогичных стратегий.

• Страхователи могут сделать только одно перераспределение активов без комиссии в течение 30 дней. На момент заключения договора страхователь может указать распределение премий между субсчетами и затем в любой момент изменить его. Однако для таких перераспределений есть ограничения. Если в течение 30 дней средства перераспределяются больше чем один раз, страхователь должен уплатить комиссию, размер которой зависит от наличной стоимости договора. Постановление не определяет размера комиссии. Однако ее упоминание служит сигналом, что частота перераспределений между субсчетами учитывается при установлении фактов нахождения активов во владении или под контролем страхователя.

• Страхователи не могут иметь прав на активы, в которых размещены средства субсчетов. Страхователь не может иметь юридических, определяемых по справедливости, прямых или косвенных прав на активы субсчета. Он может лишь подать иск по договору против страховой компании для получения денежных средств в виде выплат по смерти или выкупной стоимости. Обычные предлагаемые на рынке продукты удовлетворяют таким условиям. Однако при заключении сделок с индивидуальными условиями необходимо тщательно учитывать нечеткость термина «косвенное право». Положение 2003–91 содержит пример, по-видимому, отражающий мнение Налоговой службы о «чистоте» сделки относительно принципа контроля инвесторов. Можно было бы предположить, что Налоговая служба не станет проверять сделки, аналогичные описанным в постановлении. Однако решение о ненадлежащем контроле инвестора по каждой сделке принимается с учетом всех фактов и обстоятельств. Следовательно, можно допустить значительное отклонение условий сделок, как минимум по одному критерию, без возникновения проблемы контроля инвестора. Нарушение установленных требований в подобных случаях может повлечь серьезные последствия.

Определение аннуитетного договора и соответствие установленным требованиям

Как указывалось выше, законодательство не содержит определение аннуитетного договора. Положения нормативных документов лишь частично компенсируют отсутствие такого определения, указывая, что договор будет рассматриваться в качестве аннуитетного, если он «считается аннуитетным договором в соответствии с обычной практикой страховых компаний»53. Различные суды и другие органы определяют аннуитетный договор для целей обложения федеральным подоходным налогом как договор со страховым полисом, содержащим обязательство о ряде выплат в течение установленного срока или на протяжении жизни какого-либо лица54. Такая позиция подкрепляется указанием, что выплаты должны регулярно уменьшать сумму взносов, уплаченных по договору, и начисленных процентов55. При оценке договоров уполномоченные органы учитывают, является ли сумма выплат по окончании срока аннуитета равной или превышающей общую сумму премий или иного вознаграждения; важно, что договор не может предусматривать только выплату процентов56.

Еще один заслуживающий внимания критерий – наступление обязательств по выплатам аннуитета в очень позднем возрасте. Здесь возникает вопрос о том, появится ли в принципе возможность получения выплат.

В целом «аннуитет», в отличие от «аннуитетного договора», – это любая выплата, уменьшающая основную сумму взносов, включая пожизненные платежи либо платежи в течение фиксированного срока или в пределах фиксированной суммы. Ниже, при рассмотрении положений ст. 1275, регулирующей аннуитеты, приобретенные у иностранных страхователей, будет отмечено, что для отсрочки уплаты налогов на внутренний прирост стоимости договоры, заключенные со страховщиками Швейцарии или Лихтенштейна, должны включать условие пожизненных выплат.

Хотя ни в Кодексе, ни в положениях не содержится указаний по определению аннуитета, в них приводятся примеры ситуаций, когда договор не считается аннуитетным. К примеру, согласно ст. 72 (s) для этого требуется наличие определенных формулировок в положениях по выплатам в случае смерти владельца договора. Положения ст. 72 (u) ограничивают (за некоторыми исключениями) режим налогообложения аннуитетов для нефизических лиц, владеющих аннуитетом. Как указано выше, в ст. 817 (h) определено, что аннуитет с переменной суммой не считается таковым для целей налогообложения, если сегрегированные счета активов, привязанные к договору, не диверсифицированы должным образом. Кроме того, ст. 1275 предусматривает строгие требования к аннуитетам, приобретенным у страховой компании, не подпадающей под налогообложение согласно подразд. L гл. 1 Кодекса о внутренних доходах, регулирующему налогообложение таких компаний (прежде всего это касается компаний, не являющихся плательщиками налогов в США). Выше также указывалось, что страхователь теряет право на отсрочку уплаты налога по внутреннему приросту стоимости активов при несоответствии принципу контроля инвесторов57.

Статья 72 (s). Требования в отношении выплат по смерти владельца договора. Согласно положениям ст. 72 (s) аннуитетный договор должен включать ряд обязательных формулировок в отношении выплат в случае смерти владельца договора. Цель этих требований – убедиться, что аннуитеты не используются для периода сбережений в противоположность выплате дохода физическому лицу, например, через пенсионный счет. Положения статьи эффективно ограничивают сумму отложенного налога, право на которую можно получить через владение аннуитетом. В частности, в них указано:

72 (s) (1). Договор не считается аннуитетом, если в нем не предусмотрено следующее:

72 (s) (1) (А) если владелец такого договора умирает в день начала аннуитетных выплат или после него, но до полной выплаты возмещения по договору, оставшаяся сумма такого возмещения выплачивается в срок, не меньший срока выплат по методу, применимому на день его смерти;

72 (s) (1) (В) если владелец такого договора умирает до дня начала аннуитетных выплат, то возмещение по договору выплачивается в течение пяти лет с момента его смерти.

При самом строгом подходе можно сделать вывод, что договор должен содержать точно такие же формулировки, как указано в ст. 72 (s) (1) (А) и (В). Но при менее буквальном прочтении очевидно, что любой вариант формулировок должен отражать условия, аналогичные указанным в ст. 72 (s).

При составлении текста договора важно не упустить ряд нюансов. Например, в Кодексе указано, что выплаты в случае смерти владельца, или собственника, относятся к неопределенному, а не к конкретному собственнику. Это связано с внесением в Кодекс изменений для учета особых случаев, когда существуют совместные владельцы или получатели аннуитетов, если владелец не является физическим лицом. При этом отправной точкой является смерть первого собственника.

И еще: даты, определяющие применимость положений, связаны со смертью «в день начала аннуитетных выплат или после него» и «до дня начала аннуитетных выплат».

Также следует отметить положения ст. 72 (с) (4), где сказано: «Для целей настоящей статьи днем начала аннуитетных выплат для любого договора считается первый день первого периода, когда происходит получение сумм в качестве аннуитетных выплат по договору…». В постановлении 1.72–4 (b) (1) предусмотрено, что днем начала аннуитетных выплат является день, когда обязательства по договору становятся фиксированными, или первый день периода, заканчивающегося в день первого аннуитетного платежа, в зависимости от того, какой срок наступает позднее.

С практической точки зрения необходимо убедиться, что, какие бы формулировки не использовались для определения даты начала, они должны отражать день окончательного определения общей суммы выплат. Последнее содержится в положении об определении коэффициента вычетов (описан ниже). Оно необходимо для определения суммы инвестиций держателя договора (см. следующий раздел). Поскольку назначение ст. 72 (s) – не допустить неограниченную отсрочку уплаты налогов, представляется логичным, что день, указанный в ст. 72 (s), является днем, когда можно определить сумму инвестиций в договор, а следовательно, и сумму налога.

В отношении самих правил выплат, в частности выплат в течение пяти лет с момента смерти, если смерть наступила до даты начала аннуитетных выплат, предусмотрены значительные исключения.

Так, предусмотрено, что возмещение по договору может выплачиваться назначенному бенефициарию или в его пользу58, если выплаты начинаются в течение года со дня смерти владельца договора, а период выплат не превышает вероятную продолжительность жизни такого лица. Если назначенным бенефициарием является переживший супруг владельца договора, он может сменить его в этом качестве. При этом вышеуказанные положения будут применимы, как если бы держателем был переживший супруг, поэтому они не вступят в силу до его смерти59.

Если аннуитет принадлежит компании или другому «нефизическому» лицу, то владелец договора и, следовательно, физическое лицо, смерти которого касаются положения ст. 72 (s), является «главным аннуитентом». Продолжительность его жизни имеет основное значение для сроков или размера выплат по аннуитету. Положения ст. 72 (s) применяются, если происходит смена главного аннуитента, поскольку она равносильна смерти владельца договора.

В отношении применения ст. 72 (s) существует не так много методических указаний, но она явно вызывает вопросы, в том числе и рассмотренные выше. Несмотря на отсутствие четких указаний, последствия невыполнения этих положений существенны, поскольку для целей обложения федеральным подоходным налогом или налогом на прибыль договор не считается аннуитетным. Это касается как страховой компании, так и страхователя.

Далее мы рассмотрим положения ст. 72 (u), касающиеся аннуитетов, держателями которых являются нефизические лица. В отличие от ст. 72 (s), при применении положений ст. 72 (u) договор не считается аннуитетным для целей налогообложения страхователя, но продолжает оставаться таковым при налогообложении страховой компании.

Статья 72 (u). Правила налогообложения нефизических лиц. Согласно ст. 72 (u) договор, владельцем которого является нефизическое лицо, не считается аннуитетом для целей налогообложения страхователя, исключая случаи, когда нефизическое лицо, например траст, владеет договором как агент физического лица. При этом не допускается отсрочка уплаты налога на внутренний прирост стоимости. Ежегодный «доход по договору» признается обычным доходом, полученным или начисленным нефизическим лицом за каждый налоговый год в период владения договором.

Каждый год для определения дохода по договору вначале проводится сложение чистой выкупной стоимости договора по состоянию на конец налогового года и любых выплат, полученных страхователем в течение этого налогового года или любого предыдущего года. Затем для определения налоговой базы полученная сумма уменьшается на общую сумму чистых премий60, уплаченных в течение года, а также любых сумм по договору, включенных в налогооблагаемый доход предыдущих лет. В результате такого расчета определяется ежегодный доход от прироста чистой выкупной стоимости.

Нередко держателем аннуитета в интересах физического лица выступает траст, зачастую – траст доверителя. В таких случаях организация, владеющая правовым титулом на аннуитетный договор, по сути, тождественна владельцу – физическому лицу, и правила ст. 72 (u) не применяются.

Не применяются они и в случаях, если:

• выплаты по договору включены в состав имущества потомка держателя аннуитета по причине смерти такого потомка;

• владение аннуитетом или его заключение связаны с операциями по пенсионному плану;

• договор является квалифицированным активом в отношении определенных структурированных расчетов;

• аннуитет является немедленным.

Для целей последнего в Кодекс включено специальное определение немедленного аннуитета. По определению, такой аннуитет приобретается с единой премией, имеет дату начала аннуитетных выплат, наступающую не позднее, чем через год после дня покупки аннуитета, и предусматривает серию равных периодических выплат с интервалами не более года на протяжении всего срока аннуитета.

Статья 1275. Налогообложение аннуитетов, выданных страховой компанией, не являющейся плательщиком налогов в США. Аннуитетные договоры, оформленные иностранными страховыми компаниями, могут не считаться таковыми для целей налогообложения в США, а квалифицироваться как долговые инструменты. В подобных случаях к договорам применяются правила скидок на первичное размещение, что обязывает страхователя сразу же начислять доход по договору.

Однако в ст. 1275 предусмотрены два исключения из этого общего правила. Они применяются к договору, удовлетворяющему определению аннуитетного договора, а также:

• зависящему, полностью или в значительной степени, от вероятной продолжительности жизни одного или более физических лиц;

• оформленному компанией, уплачивающей налоги в США в качестве страховой компании.

Кроме того, оплата взносов по договору должна производиться денежными средствами или зачетом по другому аналогичному аннуитетному договору.

В связи с первым исключением аннуитетные выплаты по договору должны производиться по крайней мере раз в год на протяжении срока жизни физического лица. Кроме того, в договоре должна быть предусмотрена возможность привязки выплат/аннуитетных платежей к продолжительности жизни аннуитента (аннуитентов) и их увеличение с течением времени61.

Согласно принятым нормам включение в договор некоторых условий автоматически лишает его статуса аннуитетного договора. Например, возможность выкупа по наличной стоимости или предоставления займа, обеспеченного взносами по договору, считается событием, существенно снижающим вероятность увеличения общей суммы выплат соразмерно продолжительности жизни аннуитента. Такой подход основан на заключении, что возможность выкупа по наличной стоимости или возможность получения займа сократят количество или размер выплат, уменьшив, а не увеличив их общую сумму. В результате договор перестанет удовлетворять условиям первого исключения и будет облагаться налогом как долговой инструмент, а не как аннуитетный договор.

Такие же налоговые последствия возникают при наличии в договоре ограничений минимального и максимального размера выплат. Тем не менее аннуитет с определенным сроком, который ограничивает выплаты, может удовлетворять условиям первого исключения, если период со дня начала аннуитетных выплат до их прекращения как минимум в два раза больше периода со дня начала аннуитетных выплат до ожидаемой даты прекращения в связи со смертью62.

Но считается, что переменный аннуитет, выплаты по которому могут увеличиваться или уменьшаться, не связан с существенным снижением вероятности постепенного увеличения общего размера выплат соразмерно продолжительности жизни аннуитента (аннуитентов)63.

Второе исключение применяется к аннуитетным договорам, оформленным зарубежными страховыми компаниями, ведущими бизнес в США. В таких случаях иностранный страховщик платит налоги так же, как и страховщик США, а договоры считаются аннуитетами, а не долговыми инструментами. Это исключение применяется и в том случае, если иностранная страховая компания, имеющая материнскую компанию в США, платит налоги как американский страховщик, выбрав режим налогообложения, применимый для страховых компаний США.

Любые дополнительные инвестиции в договор, оформленный иностранным страховщиком, но заключенный до вступления в силу описанных выше правил, приравнивается к заключению нового договора и подпадает под действие этих правил.

Основные правила налогообложения, связанные с покупкой, владением и другими операциями по страховым полисам

Структура общей схемы налогообложения по сделкам с продуктами страхования жизни или аннуитетами включает два компонента. Во-первых, проводится разграничение средств, уплаченных страхователем по договору, и инвестиционного дохода или других сумм, начисленных страховой компанией. Во-вторых, определяется, будет ли такой доход подлежать обложению федеральным подоходным налогом, и если будет, то в какие сроки. Не так давно появились правила, ограничивающие возможности арбитражных сделок в связи с накоплением дохода по договорам страхования с правом отсрочки налога или с освобождением от его уплаты. В ряде случаев эти правила применимы для наложения штрафов.

Несмотря на то что правила налогообложения сделок по страхованию жизни и аннуитетных договоров существенно различаются, можно выделить ряд общих принципов, необходимых для понимания механизма работы многих правил налогообложения этих продуктов.

Сюда относится квалификация платежей при покупке договора, принцип «инвестиций в договор», определяющий, какие суммы могут быть получены без уплаты налогов на протяжении жизни застрахованного лица и как измерить «доход по договору» или облагаемые налогом суммы выплат. В заключительной части этой главы рассматриваются наиболее важные правила, в том числе по заключению сделок и последствиям ряда операций в период действия договора, а также по налогообложению после наступления срока выплат.

Заключение договора

Премии, уплачиваемые по полисам страхования жизни или аннуитетам, обычно не вычитаются из налоговой базы, если страхователь является прямым или косвенным бенефициарием по договору64.

Кроме того, расходы в виде процентов, произведенные при заключении таких договоров или владении ими, также за редким исключением не вычитаются из налоговой базы65.

Исключениями являются ситуации, когда компания страхует жизнь так называемых «ключевых лиц», если общая сумма долга по одному договору не превышает $50 000, а также если договоры были заключены компаниями до 21 июня 1986 г.66 Но и в этих случаях проценты не вычитаются из налоговой базы, если премия по договору уплачивается единовременно либо если в нем предусматриваются регулярные займы за счет прироста стоимости67.

В рамках первого из этих исключений договор считается договором с единовременной премией, если: 1) все существенные премии по договору уплачиваются в течение четырех лет с момента заключения договора; либо 2) в счет значительной доли будущих платежей на счетах страховщика размещен депозитный вклад68.

Исключения по страхованию «ключевых лиц» или вычет процентов по договорам, заключенным до 1986 г., не применяются в следующих случаях:

1) если никакая часть четырех ежегодных премий, подлежащих уплате в течение семилетнего периода (начиная со дня уплаты первой премии по договору, к которому она относится), не уплачена с использованием кредита. При этом в случае значительного увеличения какой-либо ежегодной премии начинается следующий семилетний период;

2) уплаченные или начисленные проценты не превышают $100 в год или меньше этой суммы;

3) проценты по задолженности связаны с непредвиденными значительными потерями или со значительным увеличением финансовых обязательств страхователя;

4) если задолженность страхователя связана с ведением бизнеса, для финансирования коммерческих обязательств, а не страхования жизни69.

Для целей исключения, касающегося «ключевых лиц», какими признаются руководители компании или ее собственники, владеющие 20 %-ной долей бизнеса. Максимальное число лиц, которых можно считать «ключевыми», как правило, больше пяти либо определяется как наименьшее число из 5 % всех руководителей и сотрудников компании или 20 человек. Под собственником, владеющим 20 %-ной долей бизнеса, подразумевается лицо, владеющее 20 % или большей частью акций компании или акциями, представляющими 20 % или более всех прав голоса по всем акциям компании. Если в качестве страхователя не выступает акционерная компания, то собственником, владеющим 20 %-ной долей бизнеса, является лицо, владеющее 20 % капитала или прибыли. При применении исключения руководители и собственники, т. е. «ключевые лица» компании, имеющие общую собственность, считаются одной группой. Это касается ограничения суммы по полису до $50 000 на каждое ключевое лицо, а также способа определения такого лица.

Согласно положению, включенному в Кодекс в 1997 г., компании, заключившие договор страхования жизни после его вступления в силу, должны знать о существующем ограничении, не позволяющем им вычитать из налоговой базы определенные проценты по общей коммерческой задолженности, не связанной с договорами на страхование. Введенные положения устанавливают пропорциональное правило ограничения вычитаемых процентов, обычно на основе отношения наличной стоимости полисов страхования жизни, не охваченной заимствованиями, к общей сумме активов компании. Существенным исключением из этого правила являются полисы, страхующие жизнь собственников, владеющих 20 %-ной долей бизнеса, руководителей, директоров и сотрудников компании.

Выплаты и прочие операции на протяжении жизни владельца договора

Как указывалось выше, владельцам договоров страхования жизни или аннуитетов Кодекс дает возможность откладывать уплату налогов по доходам, зачисленным на их счета, если с этих счетов не производятся выплаты70. Как правило, налогообложение выплат по таким договорам зависит от того, является ли полученная сумма «суммой, полученной в качестве аннуитета» или «суммой, полученной не в качестве аннуитета». К последним относятся суммы, снятые со счетов, суммы частичного или полного выкупа, дивиденды страхователя и займы под полис.

Такие выплаты обычно облагаются налогом по общим правилам для этих договоров, с различиями, предусматривающими более благоприятные условия налогообложения для договоров страхования жизни, рассматривающихся как исключение из общих правил. Наиболее существенное различие касается сумм, выплаченных по договору страхования жизни, не являющемся MEC, и выплаченными по аннуитету или договору страхования жизни, квалифицированному как MEC.

Выплаты и другие операции по договорам страхования жизни, не являющимися MEC, осуществляемые при жизни владельца договора. Любая не облагаемая налогом часть выплаты по договору страхования жизни или аннуитету называется «инвестициями в договор». Инвестиции в договор равны сумме премий, уплаченных страхователем, за минусом сумм любых выплат по договору, которые могли бы быть получены без обложения налогом71.

Выплаты по общему правилу. Для договоров страхования жизни, кроме MEC, выплаты считаются произведенными в первую очередь из инвестиций в договор72. Любые суммы, превышающие инвестиции в договор, т. е. доходы по договору, считаются налогооблагаемым доходом. Таким образом, страхователь не платит налоги на доход по договору, пока не получит в виде выплат полную сумму инвестиций в договор.

Эти правила применяются и к снятию средств со счета и частичному отказу от прав. При полном отказе от договора или полном прекращении его действия по иным основаниям с выплатой страхователю полной наличной выкупной стоимости страхователь становится единственным плательщиком налога на разницу между полной выплатой и инвестициями в договор73. При действующем правиле «вначале инвестиции» это не имеет значения, если страхователь не снимает средства в сумме, превышающей выкупную стоимость договора страхования жизни. Однако для аннуитета или MEC это существенно, так как для них действуют прямо противоположные правила («вначале доход»). Особенности положений Кодекса заставляют налогоплательщика определять возможную налогооблагаемую сумму по частичному выкупу или снятию средств на основе наличной стоимости без вычета потенциальных комиссий за выкуп. Для аннуитета или MEC размер получаемого при этом потенциального дохода выше, чем в случае полного прекращения действия договора.

Дивиденды страхователей. Дивиденды страхователей, полученные по договору страхования жизни, – это выплаты, которые предусматривают прежде всего возврат инвестиций в договор. Однако по законодательству штатов страхователь может выбирать способ получения дивидендов. К таковым относятся денежные выплаты, увеличение наличной стоимости договора, покупка дополнительного страхового обеспечения или использование дивидендов для уплаты премий.

Часть дивидендов, удерживаемая страховой компанией, не включается в налогооблагаемый доход страхователя74. И возникает такой нюанс: фактически владельцы договоров страхования жизни или аннуитетов начисляют налог по кассовому методу (по методу оплаты) и обычно не должны платить налоги с доходов, если выплаты по договору не превышают инвестиции в договор.

Займы под полис. Займы, обеспеченные стоимостью вложений по договору страхования жизни, не являющемуся MEC, не считаются страховыми выплатами. Такое же правило применяется при передаче прав или оформлении залога под договор страхования жизни.

В случае отказа от договора, потери прав или прекращения действия договора по иным основаниям страхователь уплачивает налог с разницы между наличной выкупной стоимостью и инвестициями в договор даже при непогашенном займе и в случаях, когда средства, причитающиеся страхователю, направляются на погашение займа страховой компании.

Суммы, размещенные под проценты. Проценты по суммам, размещаемым на счетах страховой компании от имени страхователя, облагаются текущим налогом вне зависимости от фактического их получения страхователем75. Это правило распространяется как на суммы, размещаемые на счете депонированных премий, так и на причитающиеся страхователю выплаты возмещения, остающиеся у страховщика по договоренности со страхователем, а также на возмещение, дивиденды или иные суммы, которые еще не были фактически перечислены страхователю.

Замена договоров страхования жизни. В ряде случаев договор страхования жизни может быть заменен на договор страхования жизни без признания убытков или доходов страхователя76. Такие замены без обложения налогами обычно называются заменами по ст. 1035 (по номеру соответствующей статьи Кодекса о внутренних доходах).

Правила, допускающие не облагаемые налогом замены договоров страхования, основаны на правилах тождественности, применимых к нестраховым активам. При этом в качестве застрахованного лица в обоих договорах должно быть указано одно и то же лицо. Если при замене договоров страхователь получает денежные средства или иное имущество, доход признается только в пределах стоимости полученных сумм или имущества. Если по договору, подлежащему обмену, остается непогашенный заем, сумма займа считается полученным имуществом, если в новом договоре не указан аналогичный заем.

По новому договору размер инвестиций в договор и базовая сумма будут такими же, как и по старому договору.

Продажа существующих договоров страхования/переход стоимости

Последствия для продавца. При продаже страхователем существующего договора страхования жизни77 доходом страхователя для целей налогообложения признается сумма превышения наличной выкупной стоимостью базовой суммы по договору78. Как будет отмечено ниже, вопрос о том, должен ли страхователь вычитать из базовой суммы расходы на страхование, понесенные в период владения договором, остается открытым.

Кроме того, представители Налоговой службы заявили о невозможности учета убытков при налогообложении операций по продаже договора страхования жизни или отказу от него. Такая позиция основана на мнении, что страхование жизни предполагает личные расходы, по которым не возникает вычитаемых убытков.

Если возмещение, полученное при продаже договора, превышает его наличную выкупную стоимость, возникает вопрос, является ли это обычным доходом или приростом капитала по своей природе.

Суммы, полученные при определенных сделках купли-продажи договоров страхования жизни (в частности, при продаже полисов застрахованным лицом с короткой вероятной продолжительностью жизни), удовлетворяющих строгим требованиям Кодекса о внутренних доходах, могут быть исключены из налогооблагаемого дохода. Прочими основаниями получения таких льгот является наличие у застрахованного по договору неизлечимого или хронического заболевания, соответствующего критериям, установленным в Кодексе. Такой же налоговый режим применяется для определенных ускоренных выплат по смерти, отвечающих аналогичным критериям79.

Последствия для покупателя. Кодекс не устанавливает различных требований для покупателей и продавцов по сделкам с договорами страхования жизни, за исключением определения суммы базовых вложений, или инвестиций в договор. Для покупателя этот показатель равен сумме выплачиваемого продавцу и премиями, уплачиваемыми впоследствии. Следует вспомнить, что для продавца инвестиции в договор в основном представляют собой сумму премий, уплаченных страховой компании в период владения договором. Кроме того, по правилам о «передаче в обмен на стоимость», более детально изложенным ниже, выплаты по смерти не будут исключаться из налогооблагаемого дохода, кроме предусмотренных Кодексом исключений.

Выплаты и другие операции при жизни страхователя по договорам страхования жизни, квалифицированным как MEC. Владельцы MEC не получают льгот по принципу «вначале инвестиции», применимому для договоров страхования жизни, не являющихся MEC80. Кроме того, для подобных договоров суммы займов под полис, передачи прав и залогов считаются выплатами возмещения81.

В Кодексе о внутренних доходах содержится положение против уклонения от налогов по MEC, требующее, чтобы для целей определения налогооблагаемой суммы все MEC, оформленные одной страховой компанией одному страхователю в течение любого календарного года, считались единым договором.

Более того, страхователь должен уплатить штраф в размере 10 % от части выплаты, которая включается в валовой доход. Штрафом не облагаются выплаты, произведенные по достижении страхователем возраста 59,5 лет, при получении им инвалидности, а также выплаты, составляющие серию примерно равных периодических выплат в течение всей жизни или установленного периода для страхователя либо для страхователя и бенефициария по полису82.

Эти правила применяются к договорам, оформленным после 20 июня 1988 г., а также к договорам, полученным взамен других MEC. Согласно таким правилам, договор, претерпевший существенные изменения после этой даты, считается вновь оформленным договором. При этом под существенным изменением подразумевается увеличение размера выплаты по смерти или квалифицированных дополнительных выплат83.

Выплаты и другие операции по аннуитетным договорам при жизни страхователя. Неаннуитетные выплаты («суммы, не полученные в качестве аннуитета») по аннуитетным договорам считаются полученными по принципу «вначале доход»84. Такой подход прямо противоположен налогообложению договоров страхования жизни, не являющихся MEC. Кроме того, если такие договоры не являются исключениями, на налогооблагаемую часть выплат может быть начислен 10 %-ный штраф. Займы, обеспеченные аннуитетами, квалифицируются как налогооблагаемые выплаты и могут облагаться штрафами аналогично другим выплатам. Для расчета налоговой базы по выплатам применяется правило суммирования, как и для MEC. Иными словами, все аннуитеты, оформленные одной компанией для одного страхователя в течение календарного года, считаются одним договором.

Суммы, полученные как аннуитетные платежи и которые согласно приведенному выше определению погашают «основную сумму» вклада по аннуитетному договору, считаются комбинацией возврата инвестиций в договор и выплаты дохода. В результате только пропорциональная часть каждого аннуитетного платежа подлежит текущему налогообложению.

Можно справедливо предположить, что при применении этих правил нужно будет учитывать множество деталей. Ниже рассматриваются особенности взимания федерального подоходного налога с выплат, не являющихся аннуитетными. В заключительной части раздела, посвященной договорам, по которым наступает срок выплат, описаны правила налогообложения аннуитетных сумм.

Выплаты, не полученные в качестве аннуитета. Кроме фактических аннуитетных выплат, аннуитент может получать и другие виды выплат, которые определяются в Кодексе о внутренних доходах как «суммы, не полученные в качестве аннуитета». Сюда можно отнести дивиденды страхователям, снятые со счета суммы, займы и выкупные суммы. Такие суммы могут выплачиваться до наступления срока регулярных аннуитетных выплат по договору или после него. В последнем случае вся неаннуитетная сумма включается в текущую налоговую базу. Другие суммы облагаются налогом так, как описано ниже.

Общее правило для выплат до наступления срока аннуитета. По общему правилу суммы, полученные до даты начала аннуитетных выплат, включаются в валовой доход в части, соответствующей доходу по договору. Сумма, которая должна быть включена в доход, измеряется разницей между наличной стоимостью договора без учета комиссий за выкуп и инвестиций в договор85. Если выплата превышает размер дохода по договору, остаток считается необлагаемым возвратом инвестиций.

Полный выкуп и другие выплаты в связи с прекращением действия договора. При прекращении действия договора с полным выкупом или по другим основаниям выкупная наличная стоимость или фактически полученные суммы включаются в валовой доход получателя в той его части, в которой этот платеж, совместно с предыдущими выплатами по договору, вычтенными из валового дохода на момент получения, превышает сумму премий и другого вознаграждения, уплаченного по договору. Важно, что страхователь включает эти суммы в доход по принципу «вначале инвестиции» или по принципу возврата затрат.

Как показано в разделе о выплатах по договорам страхования жизни, не являющимся MEC, несмотря на то, что это правило похоже на правило для выплат по действующему договору, отсутствие учета расходов по выкупу в ситуации с выплатами при действующем договоре может привести к тому, что страхователь уплатит налог с большей суммы дохода, чем при полном выкупе.

Это можно проиллюстрировать следующим примером. Предположим, что страхователь инвестировал в договор $100, наличная стоимость которого составляет $180, а выкупная – $150.

Если страхователь снимает $140, тогда налоговая база налогоплательщика составляет $80, поскольку первые $80 являются налогооблагаемым доходом по договору. Остальные $60 считаются возвратом инвестиций в договор. Если же вместо этого страхователь производит полный выкуп, его налогооблагаемый доход составит только $50, т. е. сумму, на которую выплата превышает инвестиции в договор.

Возмещение вознаграждения, уплаченного по договору при полном прекращении обязательств по нему, имеет такие же налоговые последствия, как и выплата при отказе от договора. Однако в этом случае выплаты должны действительно представлять собой возмещение даже при уплате более чем одной суммой в противоположность продолжению платежей по аннуитетному графику. Такие же последствия связаны с выплатами бенефициарию после смерти аннуитента.

Дивиденды страхователя. Дивиденды страхователя облагаются налогом аналогично другим суммам, не полученным в качестве аннуитета, но только в том случае, когда эти суммы фактически выплачиваются страхователю. Они не включаются в доход, если удерживаются страховщиком в зачет уплаты премий или других вознаграждений по договору. Подобное использование дивидендов не влечет чистых изменений инвестиций в договор.

Займы под полис. Займы под полис, передача прав или залог любой суммы по аннуитетному договору считаются суммами, не получаемыми в качестве аннуитета, поэтому к ним применяются описанные выше общие правила включения в доход. Сумма, включенная в доход, увеличивает инвестиции страхователя в договор.

Незапланированное увеличение периодических выплат. Не предусмотренное договором увеличение размера периодических выплат после даты начала аннуитетных выплат считается суммой, не полученной в качестве аннуитета, с взиманием соответствующего налога. Тем не менее к первоначальным суммам аннуитетных выплат применяется коэффициент вычетов.

Уменьшение периодических выплат. При частичном отказе от договора с получением единовременного платежа и уменьшением размера будущих аннуитетных выплат единовременный платеж считается суммой, не получаемой в качестве аннуитета. Часть единовременного платежа исключается из дохода с применением коэффициента, равного доле уменьшения будущих аннуитетных выплат от их первоначального размера, умноженной на остаток суммы инвестиций в договор, после корректировки на исключенные доли уже полученных выплат. К уменьшенным аннуитетным выплатам применяется такой же коэффициент вычетов, как и до уменьшения, если срок выплат и расчетная продолжительность жизни лиц, застрахованных по договору, остаются неизменными.

Передача аннуитета в качестве подарка. Если аннуитет передается другому лицу без полного и надлежащего встречного удовлетворения, первоначальный владелец аннуитета должен признать доход в размере превышения инвестиций в договор его выкупной наличной стоимостью. Для нового владельца размер инвестиций в договор будет таким же, как и для первоначального владельца, с увеличением на сумму дохода, признанного первоначальным владельцем после передачи. Требование о признании дохода не применяется для операций между супругами или при выполнении обязательств при разводе86. Если условия договора не меняются, коэффициент исключений для нового владельца остается неизменным.

Передача аннуитетного договора за встречное удовлетворение. Если аннуитетный договор передается другому лицу за надлежащее встречное удовлетворение, он считается новым договором, начиная с первого дня первого периода получения аннуитетного платежа новым аннуитентом. Для нового владельца размер инвестиций в договор равен сумме встречного удовлетворения, увеличенной на суммы премий и других вознаграждений, уплаченных после покупки. Для определения сумм, не включаемых в доход, необходим расчет нового коэффициента исключений87.

При продаже аннуитетного договора продавец признает любой прирост стоимости как обычный доход. Размер прироста определяется тем же методом, что и при отказе от договора. Доход признается как превышение инвестиций в договор. Если аннуитет продается после начала аннуитетных выплат, инвестиции в договор уменьшаются на исключенную из дохода сумму всех полученных аннуитетных выплат, однако не могут быть отрицательной величиной.

Если при продаже возникает убыток, он считается обычным убытком. Однако Налоговая служба признала, что, в отличие от договоров страхования жизни, аннуитетный договор может приобретаться в коммерческих или инвестиционных целях, следовательно, налогоплательщики могут признавать убытки по таким договорам.

Замена договоров, не облагаемая налогом. В ряде случаев аннуитетный договор может быть заменен на другой аннуитетный договор согласно положениям ст. 1035 без признания его владельцем доходов или убытков. Оба договора должны иметь одних и тех же аннуитентов и верителей. Как указывалось в отношении замены по ст. 1035 договоров страхования жизни, эти требования основаны на правилах тождественности, применимых к другим активам. Если при замене получены денежные средства или другое имущество, должен быть признан возможный доход, не превышающий их стоимость. Признание убытков не допускается.

Штраф за ранние выплаты. Чтобы не допустить использование аннуитетов для отсрочки уплаты налогов в краткосрочном периоде, ранние аннуитетные выплаты облагаются штрафом. В таких случаях аннуитент должен уплатить пеню в размере 10 % от суммы выплаты, включаемой в валовой доход, если он получает такую сумму по аннуитетному договору и если не применяется какое-либо из исключений. К исключениям относятся следующие выплаты:

• произведенные по достижении налогоплательщиком возраста 59,5 лет;

• произведенные по факту смерти владельца договора либо, если владелец не является физическим лицом, по факту смерти главного аннуитента;

• причитающиеся налогоплательщику, получившему инвалидность;

• являющиеся частью регулярных равных платежей, производимых хотя бы раз в год, пожизненно или в течение установленного срока налогоплательщику либо совместно налогоплательщику и бенефициарию;

• произведенные в рамках плана, договора, счета, траста или аннуитета по квалифицированному пенсионному плану;

• относящиеся к инвестициям в договор, произведенным до 14 августа 1982 г.;

• по немедленному аннуитетному договору с единой премией или вознаграждением, день начала аннуитетных выплат по которому наступает не позднее чем через год со дня покупки аннуитета и который предусматривает равные периодические выплаты не реже одного раза в год;

• по квалифицированному активу в связи с требованием производить периодические платежи за ущерб или по другим соглашениям;

• по аннуитету, приобретенному у работодателя после прекращения действия квалифицированного плана, держателем которого был работодатель.

Если 10 %-ный штраф не применяется из-за того, что полученные суммы являются частью периодических выплат, однако последние затем существенно изменяются по причинам, не связанным со смертью или инвалидностью, штраф начисляется с процентами на дату такого изменения. Эти санкции применяются в случае изменения периодических платежей до достижения аннуитентом возраста 59,5 лет и даже после него, если изменения происходят в течение пяти лет, начиная со дня первого платежа.

Наступление срока выплат по договору

Выплаты по смерти в рамках договора страхования жизни. Как правило, выплаты по смерти или суммы, полученные по договору страхования жизни в связи со смертью застрахованного лица, не включаются в валовой доход88. Однако при наличии неизлечимого или хронического заболевания страхователь может получить ускоренную выплату по смерти, подлежащую вычету из дохода подобно сумме, полученной в связи со смертью застрахованного лица. Суммы, полученные от продажи или передачи прав по договору страхования жизни в связи с продажей полисов застрахованным лицом с короткой вероятной продолжительностью жизни также могут приравниваться к выплатам по смерти. Однако эти выплаты должны удовлетворять очень жестким требованиям законодательства. К ним относятся критерий состояния застрахованного, ставший основанием для выплат, и соответствие ряду стандартов о защите потребителей, установленных законодательством штатов и Национальной ассоциацией специальных уполномоченных по страхованию89, которые были включены в Кодекс о внутренних доходах.

Если для выплат по смерти в рамках договора страхования жизни предусмотрено начисление процентов, сумма процентов, начисленных или выплаченных бенефициарию, включается в его валовой доход.

Иногда бенефициарий предпочитает не получать всю страховую выплату немедленно после смерти застрахованного. Если сумма, выплаченная ему в более поздние сроки, не превышает сумму, подлежащую выплате сразу после смерти, такая сумма полностью вычитается из дохода, независимо от срока получения. Но, как правило, по законам штатов при выплате возмещения после дня смерти на сумму выплаты должны начисляться хотя бы минимальные проценты.

Бенефициарий также может предпочесть либо оформить получение причитающейся ему суммы выплат в форме аннуитета. В случае такого выбора аннуитетные выплаты облагаются налогом по правилам, применимым для других аннуитетов. При этом сумма выплаты по смерти становится инвестициями бенефициария в договор с частичным включением в каждую аннуитетную выплату до полной ее выборки.

Если полис страхования жизни передается в обмен на надлежащее встречное удовлетворение, выплата по смерти не вычитается из дохода. Вместо этого она облагается налогом в части превышения суммы встречного удовлетворения, уплаченной для передачи полиса, а также премий и других сумм, уплаченных покупателем после передачи. Базовая сумма взносов по полису в дальнейшем будет увеличиваться на проценты, уплаченные по задолженности в отношении полиса, которая не подлежала вычету согласно указанным выше правилам, ограничивающим вычеты процентов по задолженности, связанной с покупкой или владением договором страхования жизни. Однако правило «передачи в обмен на стоимость» неприменимо, если полис передается застрахованному лицу, партнеру застрахованного лица, товариществу, в котором застрахованное лицо является партнером, либо компании, акционером или руководителем которой он является. В таких случаях выплата по смерти вычитается из дохода полностью.

Выплаты по смерти по полису, переданному в качестве подарка или переданному супругу, обычно не облагаются налогом.

Выплаты по смерти в рамках программы страхования жизни, финансируемой работодателем. Закон о передовой практике налогообложения договоров страхования жизни по программам работодателей (COLI Best Practices Act), принятый не так давно как часть Закона о пенсионной защите 2006 г.90, устанавливает общее правило, исключающее вычет из дохода полной суммы выплат по смерти в рамках договоров страхования жизни, заключенных работодателями для страхования жизни сотрудников, руководителей и директоров. Для таких договоров сумма, подлежащая вычету, ограничивается размером премий и других платежей, произведенных работодателем по договору.

Тем не менее вычет полной суммы выплаты по смерти допускается, если в дополнение к требованиям нового уведомления и согласия, указанным ниже, выполняются следующие условия:

• застрахованный был сотрудником страхователя в любой период из последних 12 месяцев перед смертью; либо

• на момент заключения договора застрахованный является директором, высокооплачиваемым сотрудником или лицом, получающим значительное вознаграждение91.

В рамках этих положений «высокооплачиваемый сотрудник» означает сотрудника, который имел 5 %-ную долю участия в капитале в любое время в течение года до момента смерти или предшествующего года либо в течение такого же периода получал заработную плату выше $100 000. Физическим лицом, получающим значительное вознаграждение, считается один из руководителей с наивысшим размером оплаты труда, акционер, владеющий более чем 10 % стоимости акций работодателя, либо сотрудник, входящий в число сотрудников с наибольшей заработной платой.

Требования нового уведомления и согласия включают направление работодателем работнику письменного уведомления о планируемом страховании жизни работника, включая сведения о максимальной номинальной сумме страхового покрытия на момент оформления договора, а также о том, что работодатель-страхователь станет бенефициарием по всем суммам, выплачиваемым в случае смерти работника. Кроме того, работодатель должен получить письменное согласие работника с таким страховым покрытием и с тем, что страхование может продолжаться после его увольнения.

Работодатели, приобретающие подобное страховое покрытие, должны выполнять требования новых правил ведения документации и отчетности по таким договорам.

Суммы, полученные в качестве аннуитетных выплат. При наступлении срока аннуитетных выплат по договору все выплаты считаются комбинацией возврата инвестиций в договор и уплаты дохода по нему. Для определения части каждой выплаты, подлежащей вычету из валового дохода, рассчитывается коэффициент вычетов. Остаток выплаты включается в доход. Коэффициент вычетов определяется на дату начала аннуитетных выплат с учетом инвестиций страхователя в договор и дохода, планируемого к распределению на протяжении срока выплат92. Этот коэффициент остается неизменным в течение всего срока выплат, если не происходит смены собственника или не прекращается действие договора. Однако, если в определенный момент общая сумма вычета из валового дохода сравнивается с инвестициями в договор, коэффициент исключений не применяется, а все остальные выплаты по договору включаются в налогооблагаемый доход целиком. Для единого договора с двумя или более аннуитентами рассчитывается один общий коэффициент исключений.

Инвестиции в договор. Как правило, инвестициями в договор называют общую сумму премий или иных вознаграждений, уплаченных по договору на день начала аннуитетных выплат либо на день получения первой аннуитетной выплаты. Любые возвраты премий или полученные дивиденды, включая непогашенные займы или дивиденды, принятые в зачет основной суммы или процентов по таким займам до начала выплат по договору, уменьшают сумму инвестиций в договор. Кроме того, если аннуитетный договор включает положение о выплатах на протяжении жизни застрахованного лица, предусматривает перечисление выплат бенефициарию после смерти аннуитента и такие выплаты по сути являются возвратом средств, то стоимость этих выплат дисконтируется, а полученная сумма вычитается из инвестиций в договор в случаях, когда это предусмотрено законом. Дивиденды (в том числе избыточные проценты), не полученные наличными, а начисленные в дополнение к наличной стоимости договора, не включаются в инвестиции по договору.

Ожидаемый доход. Ожидаемым доходом называют полную сумму аннуитетных платежей, планируемых к выплате по аннуитетному договору. Если выплаты зависят от ожидаемой продолжительности жизни одного или нескольких физических лиц, как в случае совместных аннуитетов или аннуитетов для последнего пережившего, для расчета ожидаемого дохода применяются актуарные таблицы. В противном случае при отсутствии условий о продолжительности жизни сумма ожидаемого дохода равна сумме всех аннуитетных платежей, планируемых к получению по договору.

Для аннуитетов с переменной суммой, когда размер выплат может варьировать, определение облагаемых и необлагаемых налогом частей производится иным способом. В таких случаях сумма вычета должна рассчитываться по-иному, поскольку доход по договору невозможно определить. Не облагаемая налогом часть каждой выплаты представляет собой сумму инвестиций в договор, поделенную на количество лет или ожидаемое количество платежей по договору. Если срок выплат зависит от продолжительности жизни одного или нескольких аннуитентов, для определения этого срока и соответствующих вычетов используются актуарные таблицы93.

Вычет производится из каждой выплаты, а оставшаяся часть включается в валовой доход. Из-за особенностей аннуитета с переменной суммой аннуитетная выплата может оказаться меньше суммы вычета за определенный период. В таких случаях аннуитент может предпочесть перерасчет суммы вычета в последующем году с учетом неиспользованного вычета в предыдущем году.

День начала аннуитетных выплат. Днем начала аннуитетных выплат является первый день первого периода получения сумм в виде аннуитетных выплат. Им считается день окончательного определения суммы обязательств по договору либо первый день периода, заканчивающегося днем первой аннуитетной выплаты94.

В ряде случаев дата начала аннуитетных выплат может меняться. К примеру, это может произойти при изменении договора, в результате которого возникает новый аннуитетный договор, либо при замене договора, которая фактически приводит к оформлению нового аннуитетного договора. Новая дата начала аннуитетных выплат может устанавливаться при смене владельца договора, например при передаче договора за надлежащее встречное удовлетворение.

Когда новый владелец начинает получать аннуитетные выплаты в связи со смертью первоначального аннуитента по договору, применяется тот же коэффициент вычетов, что и ранее.

Часть инвестиций в договор, не полностью выплаченная в результате преждевременной смерти аннуитента, может вычитаться из его имущества при подаче последней налоговой декларации95.

Единовременные выплаты, полученные после установленных изменений. При изменении условий договора после начала аннуитетных выплат договор считается замененным96. Независимо от того, произошла ли фактическая замена с закреплением новых условий или замена просто считается произведенной, для договора устанавливается новый день начала аннуитетных выплат. Он является первым днем первого периода, в котором получена новая аннуитетная выплата. Одновременно с заменой договора и определением новой даты начала аннуитетных выплат рассчитывается новый коэффициент вычетов. При наличии единовременного платежа инвестиции в договор для целей расчета нового коэффициента вычетов не будут включать этот платеж, поскольку он считается выплатой, полученной не в качестве аннуитета до даты начала аннуитетных выплат по договору, возникшему в результате замены.

Глава 14
Особенности имущественного и налогового планирования в США в связи с аннуитетами или полисами страхования жизни

Пол Ферара

Юрист, Alston & Bird LLP, Нью-Йорк

Глен Фокс

Партнер, Alston & Bird LLP, Нью-Йорк

Продукты страхования жизни и аннуитеты могут оказаться полезными для имущественного планирования для граждан США, а также лиц, имеющих вид на жительство или другие связи с этой страной. В настоящей главе мы рассмотрим различные продукты страхования жизни, возможности их использования для имущественного планирования, правила налогообложения в связи со страхованием жизни, безотзывные трасты страхования жизни и сделки с полисами страхования жизни, а также аспекты страхования жизни, важные для иностранцев, не имеющих вида на жительство в США. Затем будут рассмотрены вопросы имущественного планирования и налогообложения аннуитетов.

Страхование жизни: определение и виды

Страхование жизни – это договор, по которому компания (страховщик) принимает обязательства по выплате определенной суммы (номинальной стоимости полиса) одному или нескольким физическим или юридическим лицам (бенефициарию или бенефициариям) в случае смерти определенного физического лица (застрахованного) в обмен на уплату цены покупки полиса (премии). Бенефициарий должен иметь страховой интерес в жизни застрахованного, т. е. между ними должны быть такие отношения, при которых смерть застрахованного лица вызвала бы негативные экономические последствия для бенефициария. Например, он может быть членом семьи или партнером по бизнесу, также в качестве бенефициария может выступать компания, которой он руководит. Принцип страхового интереса позволяет не допустить превращения договоров страхования в инструмент спекуляции.

Существуют различные виды страхования жизни – от «чистого» страхования с фиксированной выплатой по смерти до продуктов, сочетающих страхование с инвестированием, или компонентом «наличной стоимости». Государственные органы США неодобрительно относятся к полисам, которые фактически лишь формально связаны со страхованием, а по сути являются инвестиционными механизмами. По законам США продукты страхования жизни обычно дают право на налоговые льготы, поэтому потенциальный покупатель такого полиса должен получить от эмитента письменное подтверждение того, что для целей налогообложения в США полис будет квалифицирован как полис страхования жизни. Это особенно важно для продуктов, сочетающих страхование и инвестиции.

Страницы:

Читать бесплатно другие книги:

Медицинская микробиология, иммунология и вирусология

Бабичев Сергей

Учебник состоит из семи частей. Часть первая – «Общая микробиология» – содержит сведения о морфологи...

Выдающийся сервис, отличная прибыль. Принципы достижения настоящей клиентоориентированности

Ингильери Леонардо

Качественный сервис обеспечивает высокую прибыль. Все просто. Как же добиться этого, и почему многие...

Анатомия рационального поведения

Григорьев Александр

Тема настоящей монографии — происхождение рациональности поведения у организмов с нервной системой, ...

Клиника доктора Хауса

Стешенко Александр

Если вас интересуют короткие фантастические истории с юмором, глумом и неожиданными развязками, то э...

Разведчик. Заброшенный в 43-й

Корчевский Юрий

Новый военно-фантастический боевик от автора бестселлеров «Самоход» и «Истребитель». Наш человек на ...

Учимся любить друг друга. Школа истинных леди и джентльменов

Нарушевич Руслан

Что мы знаем о любви? Почему порой так трудно сохранить мир в семье и наладить взаимопонимание с бли...