Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
Законы о налогах и сборах должны не только формально содержать все существенные элементы налогового обязательства. Конституционный Суд РФ определил еще один критерий, которому должно соответствовать содержание законов о налогах и сборах: «Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)»{156}.
Но как быть в том случае, если введенный в действие закон о налоге все же неконкретен и непонятен? В связи с этим возникает ряд проблем, и прежде всего – проблема толкования такого закона и используемых при этом презумпций.
Законы о налогах должны быть понятны всем.
Законы о налогах должны быть понятны всем, так как обязанность платить налоги всеобщая. Основа стабильности, ясности, конкретности закона – это его текст. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования.
Толкование текста закона может быть подчинено строгим правилам, в противном случае открывается простор произволу толкователя, по-своему понимающего объективные законы экономики, общественные интересы и человеческую мораль или другие факторы, положенные в основу его толкования.
При толковании норм законодательства о налогах необходимо руководствоваться следующим.
В ряде постановлений Конституционный Суд РФ отметил, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только прямым перечислением в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства{157}.
Другая правовая позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными{158}.
Отсюда следует, что толкование статьи закона о налоге, в отношении смысла которой имеется неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П отмечено, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое другое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.
Постановление Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования. Собственность первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознано только в связи с правилом. Правило же в данном случае – неприкосновенность собственности.
Советуем прочитать
Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут, 2004. – 142 с.
Ценность пособию придает значительный опыт ее автора – судьи арбитражного суда в отставке, много лет рассматривавшей налоговые споры.
В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент налогового обязательства не установлен либо установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нормативными актами, а порой – решениями судебных органов.
Как отметил немецкий государствовед К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но «это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления (следует добавить: и судебных органов. – Примеч. авт.). В налоговом праве ради соблюдения конституции действует принцип законности…
И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей»{159}.
По смыслу постановления Конституционного Суда РФ в тех случаях, когда законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.
В Налоговом кодексе РФ в целом воспринят этот подход. В кодексе установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ).
Однако в норме п. 7 ст. 3 НК РФ есть изъяны. «Сомнения, противоречия и неясности», упомянутые в ее тексте, могут быть либо устранимыми, либо неустранимыми. Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона. Толкование – уяснение смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений в ее правильном применении. Следовательно, неустранимы сомнения, противоречия и неясности, которые нельзя исключить толкованием. Если они неустранимы, то не может быть дальнейшего толкования, так как оно уже проведено и не дало результатов.
Поэтому понятие «толкование в пользу налогоплательщика сомнений, противоречий и неясностей», примененное в п. 7 ст. 3 НК РФ, имеет особое содержание, состоящее не в толковании нормы в строго юридическом смысле, а в выборе условий налогообложения, исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.
Неточности, допущенные в НК РФ, порождают различные догадки о том, какие же сомнения, противоречия и неясности акта законодательства неустранимы. Это приводит к принятию судебных решений, отличающихся разнообразием подходов.
В Постановлении от 28 марта 2000 г. № 5-П Конституционный Суд РФ указал{160}, что при обнаружении юридико-технических неточностей, затрудняющих уяснение действительного смысла правовой нормы, правоприменитель, толкуя норму, обязан придерживаться определенных правил. Толкование не должно противоречить аутентичному смыслу и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений (п. 8 мотивировочной части), результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов, расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы (п. 9 мотивировочной части) – это критерии (пределы) толкования. Законоположения должны толковаться в их системной связи и нормативном единстве (п. 7 мотивировочной части) – это условия толкования.
Толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол.
Нетрудно заметить, что и критерии, и условия толкования правовых норм имеют в своей основе тексты нормативных актов. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы (т. е. грамматическому смыслу выражающих ее отдельных слов, их лексическим связям) или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой, есть основания говорить о нарушении границ и условий толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии неустранимых сомнений.
Этот же вывод следует сделать и при обнаружении других нарушений пределов и условий толкования.
В статье 6 НК РФ определено, что одним из проявлений несоответствия Кодексу нормативного правового акта о налогах и сборах следует отметить противоречие общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений кодекса (подп. 9 п. 1). Таким образом, НК РФ не допускает толкований, выходящих за рамки буквального смысла положений кодекса.
Налоговый кодекс РФ закладывает основы толкования законов о налогах. Как показала практика, одна из проблем – толкование понятий, присущих различным отраслям права (гражданскому, трудовому, семейному) и используемых в налоговом законодательстве. Нередко высказывается суждение, что при толковании этих понятий необходимо исходить из целей, содержания и иных характеристик соответствующего налогового закона.
Однако необходимо учитывать, что ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых – «в целях налогообложения»), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому по возможности термины других отраслей должны применяться в налоговом законодательстве в общеправовом значении.
Это правило закреплено в НК РФ, ст. 11 которого определяет, что «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом».
Необходимость придания тем или иным понятиям специфического налогового значения объясняется тем, что перераспределительным отношениям, регулируемым посредством налогового права, присущи свои принципы и задачи. Например, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Этот принцип был бы нарушен, если бы налоги различно взимались с физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, и лиц, не зарегистрированных в таком качестве, но ведущих на свой риск самостоятельную деятельность, направленную на систематическое получение дохода. Поэтому НК РФ понятие «индивидуальные предприниматели» трактует расширительно (п. 2 ст. 11 НК РФ).
То же можно сказать и о термине «дивиденд». Если гражданское законодательство отождествляет дивиденд с выплатами по акциям, то в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, НК РФ охватывает понятием «дивиденд» и суммы, выплачиваемые обществами с ограниченной ответственностью при распределении прибыли. Кодекс устанавливает единый режим налогообложения распределенной предприятиями прибыли, поскольку не допускает дифференцированного налогообложения в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы предприятий.
8.2.5. Состав налогового законодательства
Правоприменительная практика высветила проблему взаимоотношения закона о налоге и закона, не посвященного в целом налогообложению, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.
Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же законотворческим органом, применяется акт, изданный позже, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному.
Однако в этом случае акценты смещены: подлежат ли вообще применению положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому?
Иначе говоря, следует ли к налоговому законодательству относить только те акты, которые регулируют исключительно налоговые отношения, или же это более широкая отрасль, включающая все законодательные установления о налогах?
Законом РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» установлено, что не допускается внесение изменений в налоговую систему, предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством (ст. 23). Верховный Совет Российской Федерации в Постановлении от 10 июля 1992 г. № 3255-I «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации»{161} еще раз подчеркнул, что в целях систематизации налогового законодательства федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения. Изменение режима налогообложения по указанным налогам допускается внесением изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.
Однако сам же Верховный Совет Российской Федерации, а затем и Федеральное Собрание Российской Федерации многократно допускали отступления от установленных правил. Первое такое отступление было допущено сразу же по принятии Постановления ВС РФ от 10 июля 1992 г. В тот же день был принят Закон РФ «Об образовании»{162}. В п. 3 ст. 40 этого закона предусмотрено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе и от платы за землю.
В дальнейшем было принято более двух десятков законов, включающих налоговые нормы, в частности: законы РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-I «О селекционных достижениях» (ст. 24), от 22 января 1993 г. № 4338-I «О статусе военнослужащих» (ст. 17); Федеральные законы от 21 декабря 1994 г. № 69-ФЗ «О пожарной безопасности» (ст. 28, 29), от 10 января 1996 г. № 6-ФЗ «О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации» (ст. 2, 6).
Налоговые нормы содержатся также в ежегодно принимаемых законах о бюджете. Этими актами устанавливаются нормативы распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней, а также ставки некоторых налогов, льготы, размеры пеней за просрочку платежа налогов.
Проблема состава налогового законодательства относится к разряду принципов налогообложения. Вопрос о включении норм о налогообложении в неналоговые законы (как правило, речь идет о льготах) важен не только для доходов бюджета, но и для равенства обязанностей граждан. С позиции ст. 57 Конституции РФ вряд ли можно найти удовлетворительное объяснение, почему, например, граждане, занимающие должности судей, налоговых полицейских, таможенников, обладали привилегией не платить подоходный налог, как это было предусмотрено рядом неналоговых законов.
Практика показала, что должный контроль за предоставлением льгот можно обеспечить только в том случае, если этот вопрос будет регулироваться исключительно законами, посвященными налогообложению в целом. Достичь этого можно было бы закреплением соответствующего ограничения в Конституции РФ или же в федеральном конституционном законе. В соответствии с ч. 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.
Однако ч. 1 ст. 76 Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. Поэтому налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться в соответствии с общими правилами применения законов.
Это же подтвердил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П. Суд признал положение ч. 1 ст. 111 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» о введении налогового платежа (сбора за пограничное оформление) не противоречащим Конституции РФ. Тем самым фактически подтверждено, что правило ч. 1 ст. 76 Конституции РФ, согласно которой федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации, применяются без всякого исключения. Нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно.
Таким образом, хотя в целом ограничительная позиция заслуживает поддержки, выход видится только во внесении соответствующей поправки в Конституцию РФ.
Нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно.
Эта проблема известна и за рубежом. Существует практика ограничения форм налогового законотворчества. Так, ч. 7 ст. 34 Конституции Испании предусматривает, что «налоги могут быть изменены лишь соответствующим налоговым законом»{163}.
При этом, конечно, не исключено, что законодатели и сами смогут привести свою практику в соответствие конституционно значимым стандартам. Эта идея нашла отражение в НК РФ. В п. 1 ст. 1 НК РФ определено, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Статья 12 НК РФ определяет, что не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги, не предусмотренные кодексом (п. 6). Только кодексом эти налоги могут отменяться (п. 5 ст. 12).
В качестве гарантии выполнения этого правила НК РФ устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено кодексом (п. 5 ст. 3).
Однако проблема до конца все-таки не решена. Налоговый кодекс РФ – федеральный закон, а не федеральный конституционный закон. Поэтому не исключена ситуация принятия неналоговых законов, содержащих налоговые нормы. Противоречия этих законов и НК РФ должны разрешаться в соответствии с общими правилами устранения правовых коллизий.
Принятые НК РФ правила об ограничении форм налогового законотворчества нельзя рассматривать только как моральное обязательство законодателя, от которого он вправе отказаться в любой момент. В противном случае закон теряет свою ценность как обязательный для выполнения акт, вводится двойной стандарт: нормы закона обязательны для одних лиц и не обязательны для других.
Поэтому подобные нормы необходимо рассматривать как самообязывающие. Они обязательны для законодателя и подлежат правовой защите.
Эта защита основана на конституционно-правовом режиме стабильных условий хозяйствования. Он предполагает, что предпринимателям заранее известно, как и в каких формах устанавливаются условия хозяйствования, в том числе условия налогообложения.
Правовая защита должна состоять в признании не соответствующей Конституции РФ нормы, содержащейся в неналоговом законе. Несоответствие состоит в нарушении ст. 8 и 34 Конституции РФ, гарантирующих право на свободную предпринимательскую и иную не запрещенную законом экономическую деятельность. Свобода предпринимательства невозможна без свободы выбора, который зависит от уверенности относительно источников, устанавливающих права и обязанности.
Вместе с тем, если принят неналоговый закон, содержащий норму о налоге, тот же принцип свободы экономической деятельности может послужить основанием для того, чтобы планировать деятельность на основе этой нормы. Предприниматель не должен сам «ревизовать» законодателя и определять, что какую-то норму закона он не обязан или не вправе выполнять.
Приятным удивлением предпринимателя, узнавшего, что он пользовался льготой неправомерно, поскольку закон незаконен, вряд ли можно оправдать необходимость соблюдения конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования.
Выход видится только в том, что норма о налогах, содержащаяся в неналоговом законе, не может не применяться автоматически. Такая норма должна быть обжалована в КС РФ, который может признать ее не соответствующей Конституции РФ и объявить недействительной с момента опубликования постановления КС РФ или с определенного момента после опубликования в будущем.
8.2.6. Кодификация налогового законодательства
Объединение норм налогового законодательства в едином законодательном акте объясняется рядом причин и условий.
Во-первых, налоговое законодательство нуждается в систематизации. Она возможна, поскольку существует внутреннее единство налоговой системы.
Источник уплаты любых налогов – доход лица (реальный или предполагаемый). Необходимо установить четкую последовательность уплаты различных налогов. Так, по общему правилу, из поступившей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в первую очередь уплачиваются косвенные налоги (НДС, акцизы). Затем рассчитываются и уплачиваются поимущественные налоги. Оставшаяся за вычетом этих налогов сумма служит базой для расчета налогооблагаемой прибыли. Чистая прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, – источник остальных налогов.
Налоги устанавливаются и взимаются на основании общих принципов налогообложения и сборов.
Налоги устанавливаются и взимаются на основании общих принципов налогообложения и сборов. Систематизация налогового законодательства способствует более полному и четкому воплощению этих принципов.
Многие понятия, термины, применяемые при установлении того или иного налога, признаны «общеналоговыми». Важно, чтобы они применялись единообразно во избежание ненужного усложнения, казуистичности законодательства. Систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения.
Поскольку понятие налоговой системы не сводится только к системе налогов, то НК РФ регулирует фискальный правопорядок в целом. При этом рассматриваются вопросы установления федеральных, региональных и местных налогов, проблемы возникновения и порядок выполнения обязанностей по уплате налогов, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых нарушений и др. Это позволяет участникам налоговых отношений получить полную и достоверную информацию о своих правах и обязанностях.
Во-вторых, НК РФ выступает основой стабильности налогового законодательства. При реформировании налогового законодательства необходимо найти баланс между потребностью следовать изменениям экономических и социальных условий – с одной стороны, и необходимостью гарантировать субъектам предпринимательской деятельности действительность их инвестиционного планирования, долгосрочных расчетов – с другой.
В ряде стран ограниченная восприимчивость кодифицированных актов к изменениям реальной действительности рассматривается как аргумент в пользу отказа от принятия Налогового кодекса. Нет Налогового кодекса, например, в Великобритании. Однако в других странах это же обстоятельство оценивают в пользу кодификации налогового законодательства, поскольку постоянные поправки, дополнения законодательных актов о налогах приводят к хаосу, в котором трудно ориентироваться даже искушенным экспертам{164}.
Налоговый кодекс РФ призван не только затруднить внесение изменений в налоговое законодательство, но и сократить количество поводов для таких изменений. А это возможно только тщательной проработкой законопроекта, выверки всех его положений.
В-третьих, Конституция РФ крайне немногословна в отношении налогов. Если в Конституции ФРГ, например, содержится специальный раздел «Финансы», то в Конституции РФ отдельные положения, относящиеся к налогообложению, разрознены и неполны. Это одна из причин того, что практика налогообложения в нашей стране знает многочисленные примеры нарушения конституционных начал.
«Сложившаяся ситуация придает новому НК РФ особое значение. Он призван компенсировать конституционные “слабости”, а значит, максимально полно и последовательно раскрыть все основные принципы российского налогового права»{165}. В связи с этим НК РФ – не просто отраслевой закон. Это один из важнейших документов российского права, формирующий отношение граждан к государству и праву вообще. «Кодекс объективно несет на себе конституционную нагрузку. Через реальное налогообложение во многом воспринимаются декларации о демократизме государственного строя, о праве как выражении высшей справедливости, о ценностях федеративного устройства страны»{166}.
В мировой практике в зависимости от объекта регулирования выделяют общие и специальные налоговые кодексы.
Общие налоговые кодексы содержат материальные и процессуальные нормы, регламентирующие налогообложение в целом. Такими кодексами регулируются основы взимания налогов, права и обязанности налогоплательщиков, структура и правовой статус налоговых органов, процедуры исчисления и уплаты налогов, порядок контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, обжалование действий и решений налоговых органов и их должностных лиц, ответственность за нарушения налогового законодательства.
Примерами таких актов служат Кодекс внутренних доходов США, Налоговый кодекс Франции, Положение о порядке взимания налогов, сборов и пошлин, выполняющее роль Налогового кодекса ФРГ{167}.
Специальные налоговые кодексы регулируют отдельные виды фискальных платежей. Например, в Алжире действует несколько таких кодексов: Кодекс прямых налогов и приравненных к ним платежей, Кодекс платежей на товарооборот, Кодекс регистрационных сборов и Кодекс гербовых сборов. В Бельгии применяется Кодекс налогов с доходов населения{168}.
Налоговый кодекс РФ относится к общим налоговым кодексам. Часть первая НК РФ принята Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ{169}. Она состоит из восьми разделов, в которых регулируются отношения, составляющие основу всей налоговой системы. Разделы включают главы, главы – статьи.
В разделе I «Общие положения» закреплены основные начала (принципы) налогообложения, источники правовых норм о налогах и сборах, основные понятия, система налогов и сборов.
Раздел II посвящен правам и обязанностям участников налоговых отношений – налогоплательщиков и налоговых агентов, а также их представителей.
Основы правового статуса налоговых, финансовых и таможенных органов, органов внутренних дел и следственных органов рассматриваются в разделе III.
В шести главах раздела IV – самого большого в кодексе – устанавливаются общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Налоговой отчетности и налоговому контролю посвящен раздел V.
Самым сложным и детальным следует признать дополнивший кодекс в 2011 г. раздел V.1, определяющий понятие «взаимозависимые лица», устанавливающий общие положения о ценах при налогообложении и правила налогового контроля за сделками взаимозависимых лиц.
Виды налоговых нарушений и ответственность за их совершение установлены в разделе VI.
Раздел VII регулирует вопросы обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц.
В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»{170} большинство положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации введено в действие с 1 января 1999 г.
Частью второй НК РФ урегулирован порядок исчисления и уплаты конкретных налогов: федеральных, региональных, местных. Она принималась и вводилась в действие поэтапно, по мере принятия глав, посвященных каждому налогу. Эти главы объединены в разделы, объединяющие налоги одного уровня. Самостоятельный раздел посвящен регулированию специальных налоговых режимов.
Налоговый кодекс РФ – основа налогового законодательства РФ. Остальное законодательство принимается только в соответствии с кодексом. Статья 1 НК РФ устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Соответствие НК РФ – непременное требование к законодательству субъектов Федерации, нормативным правовым актам органов местного самоуправления (п. 4, 5 ст. 1 НК РФ).
Кодекс определяет, что ряд налоговых отношений может быть урегулирован исключительно НК РФ. Не допускается установление, изменение или отмена конкретного налога законом, не вносящим изменений в сам кодекс (п. 6 ст. 12). С позиции ст. 12, в частности, не подлежат применению различные нормы о налогах (например, о предоставлении льгот), включенные в неналоговое законодательство.
Особое значение имеет НК РФ для таможенных платежей. Согласно первоначальной редакции ст. 13 НК таможенная пошлина и таможенные сборы были отнесены к федеральным налогам и сборам. Однако законодатели исходили из того, что к моменту принятия НК РФ уже имелось довольно обширное законодательство, регулирующее отношения по исчислению и уплате таможенных платежей: ТК РФ, Закон РФ «О таможенном тарифе» и др. Поэтому ст. 2 НК РФ определено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе проведения контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
В 2004 г. таможенные пошлины и сборы были и вовсе выведены из состава федеральных налогов и сборов по причинам более политическим, чем правовым. Вслед за этим бюджетное законодательство отнесло их к неналоговым доходам бюджета (ст. 51 БК РФ).
Таким образом, НК РФ не закладывает основ исчисления и взимания таможенных платежей. Но, поскольку таможенные органы администрируют взимание некоторых налогов (налог на добавленную стоимость и акцизы при ввозе товаров на территорию РФ), то таможенные органы включены в состав участников налоговых отношений и НК РФ регулирует их полномочия и ответственность в области налогообложения и сборов.
Глава 9
Дополнительные источники налогового права
9.1. Подзаконные нормативные правовые акты
Налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Значение этих актов было особенно велико на первом этапе становления российского налогового законодательства (1991–1998 гг.). «Из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего 20 законов. Кроме них имеется 100 указов Президента Российской Федерации, 100 правительственных постановлений, а все остальные акты изданы различными ведомствами. Иными словами, в налоговом праве явно преобладают подзаконные акты»{171}.
Необходимость такого регулирования отчасти объяснялась низким качеством законов о налогах, их чрезмерной лаконичностью. Например, Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» содержал всего 10 статей. А девятью статьями Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-I «О дорожных фондах в Российской Федерации» регулировался порядок исчисления и уплаты четырех налогов: налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на реализацию горюче-смазочных материалов.
Недостатки законодательства восполнялись инструкциями.
Статья 25 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривала, что инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
Однако зачастую, и в большинстве случаев обоснованно, ведомственные акты вызывали к себе негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажалось содержание законов, бюрократизировалась система отношений, ущемлялись права и законные интересы налогоплательщиков.
Органы исполнительной власти должны быть строго ограничены в своих юридических возможностях. Иначе и не может быть, так как закон предполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнить свою обязанность. Поскольку налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика, то проявление власти в сфере налогов должно быть ограничено. Важно помнить, что ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение – регламентировать наиболее совершенные и в меру разумной необходимости единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.
Поэтому совершенствование налогового законодательства пошло не по пути развития подзаконного нормотворчества, а по пути совершенствования самих законов о налогах, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, на основании самого закона определять правильный вариант действий.
Конечно, совсем обойтись при налогообложении без подзаконных нормативных актов невозможно. Это объясняется рядом причин.
Во-первых, некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативного решения, что не обеспечивается законодательной процедурой. Например, от взимания НДС освобождается реализация важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий (ч. 2 ст. 149 НК РФ). Их перечень утверждает Правительство РФ, учитывая меняющуюся конъюнктуру.
Во-вторых, решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не загромождать ими закон. Вряд ли правильно утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т. п.
В-третьих, некоторые вопросы могут иметь значение для налогообложения, но непосредственно не влиять на определение размера налогового обязательства. Например, НК РФ предусмотрел возможность предоставления инвестиционного налогового кредита организациям, инвестирующим средства в создание объектов высокой энергетической эффективности. Перечень таких объектов утверждается Правительством РФ (ст. 67).
В-четвертых, поскольку налогообложению присуща и регулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено к компетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономической политики в той или иной области. Например, перечень товаров первой необходимости, облагаемых НДС по льготным ставкам, определяет Правительство РФ.
НК РФ не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит им исключительно подчиненную роль (схема III-7).
Категории подзаконных нормативных актов
Выделяют две категории подзаконных нормативных актов – источников налогового права: акты, принятые на основе законодательного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории подзаконных актов издаются на основании и в соответствии с законодательством, не могут противоречить ему, изменять его или дополнять.
НК РФ устанавливает, что издаваемые уполномоченными органами исполнительной власти нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4).
Делегирование представительными органами власти своих исключительных законодательных полномочий органам исполнительной власти крайне редко. НК РФ предусматривает один случай делегирования полномочий Федерального Собрания РФ Правительству РФ: оно вправе устанавливать размеры государственной пошлины, взимаемой при проведении государственного пробирного надзора (клеймение ювелирных изделий и т. п.). Однако полномочия Правительства РФ не безграничны: законодатель определил предельные размеры пошлин (ст. 331.31 НК РФ).
Правительство РФ полномочно принимать и другие нормативные акты, связанные с исчислением и уплатой налогов. Например, ст. 64 НК РФ предусматривает возможность отсрочки или рассрочки платежа налога налогоплательщикам, занятым сезонной деятельностью. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.
Статья 131 НК РФ уполномочивает Правительство РФ установить порядок и размеры выплат лицам, привлеченным к участию в деле о налоговом правонарушении (переводчики, эксперты и др.).
Нетрудно заметить, что в двух последних случаях речь идет не о делегировании законодательных полномочий, а о принятии Правительством РФ актов по вопросам, урегулирование которых не отнесено к исключительной компетенции Федерального Собрания РФ.
Министерству финансов РФ НК РФ делегировано полномочие, направленное на восполнение пробелов в законодательстве, которые могут быть выявлены в будущем, связанное с определением понятия «источник дохода». Согласно п. 4 ст. 208 НК РФ, если положения Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику выполняет Министерство финансов РФ (п. 2 ст. 42 аналогичное полномочие НК РФ предоставляет ФНС России; это пример некачественного нормативного регулирования).
Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких специальных мер парламентского контроля актов, принятых на основе делегированных полномочий. Эти акты вступают в действие без какого-либо одобрения Федеральным Собранием РФ.
Полномочия Президента РФ в сфере налогообложения недостаточно определены. В период с 1991 по 1997 г. Президент РФ принял 33 указа по вопросам налогообложения{172}. Однако такая практика прекратилась принятием части первой НК РФ.
Согласно ст. 90 Конституции РФ Президент РФ издает указы и распоряжения, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Это требование определяет подзаконность нормотворческой деятельности Президента РФ. При отсутствии законодательного регулирования по тому или иному вопросу Президент РФ может опережающе издать указ{173}. Поскольку НК РФ четко определяет, какие вопросы налогообложения подлежат исключительно законодательному урегулированию, то нормотворческие возможности Президента РФ в сфере налогообложения строго ограничены. Президент РФ правомочен издавать указы порученческого и организационного характера. Ими могут определяться основные направления деятельности налоговых органов, даваться распоряжения о разработке законопроектов, проведении конкретных мероприятий в рамках, определенных законодательством.
ФНС России разрабатывает и утверждает формы и форматы документов, которые используются налоговыми органами при реализации их полномочий (заявления о постановке на учет и т. п.), порядок их заполнения и представления (п. 4 ст. 31 НК РФ).
Соблюдение налогоплательщиками требований нормативных актов обязательно.
Порядок заполнения налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам определяется ФНС России по согласованию с Минфином России и оформляется приказами Минфина России. Полномочия по изданию таких инструкций не могут передаваться нижестоящим органам ФНС России. В этих приказах должна содержаться информация технического и методического характера, относящаяся именно к заполнению формы налоговой декларации (даны примеры исчисления налога, определены меры по контролю за процессом исчисления и уплаты налога, разъяснена методика ввода закона в действие и т. д.). Важно помнить, что такие инструкции не могут прямо или косвенно регулировать порядок исчисления и уплаты налогов, установленный законодательством.
НК РФ в первоначальной редакции устанавливал, что МНС России уполномочено издавать приказы, инструкции, методические указания в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах. Эти документы служат исключительно внутриведомственными актами, обязательными только для налоговых инспекций. Ссылками на эти приказы и инструкции нельзя обосновывать выводы о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, поскольку эти акты не относятся к законодательству (п. 2 ст. 4 НК РФ). Однако такой формулировки оказалось недостаточно для исключения попыток налоговых органов толковать налоговое законодательства и, по сути, изменять содержание его норм. Поэтому редакция п. 2 ст. 4 НК РФ в 2008 г. была изменена. Установлено, что налоговые органы не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов: речь здесь идет о праве влиять на размер платежа, сроки его уплаты и т. п. Налоговые органы не лишены права издавать иные нормативные акты в случаях, установленных НК РФ, обеспечивающие реализацию положений кодекса.
Советуем прочитать
Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2012 года: по материалам X международной научно-практической конференции 20–21 апреля 2013 г., Москва. Под редакцией С.Г. Пепеляева
Ежегодный сборник, содержащий статьи ведущих российских и зарубежных налоговедов с анализом правовых позиций Конституционного Суда РФ по самым актуальным проблемам налогообложения.
Издается с 2005 г.
Органы внутренних дел и следственные ограны не обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения налогоплательщиками нормативных актов. Они издают только внутриведомственные акты, связанные с организацией оперативно-служебной деятельности.
Налоговый кодекс РФ в целях предотвращения принятия подзаконных актов, противоречащих законодательству о налогах и сборах, устанавливает критерии несоответствия.
Согласно ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.
Например, если бы ФНС России издала инструкцию о порядке заполнения налоговой декларации, не согласованную с Минфином России, то это было бы нарушением установленного п. 7 ст. 80 НК РФ порядка издания таких инструкций. В отношении такой инструкции налогоплательщик может воспользоваться правом не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ).
Не может соответствовать НК РФ и нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные кодексом.
Например, акт губернатора области о запрете налоговым органам проверять определенное предприятие ограничивает полномочия налоговых органов, определенные ст. 31 НК РФ, и, следовательно, незаконен.
Статьей 6 НК РФ определено также, что подзаконный нормативный акт не может изменять определенное кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, содержание понятий и терминов, определенных в кодексе, и др. В обобщенном виде признаки несоответствия подзаконного нормативного акта закону представлены на схеме III-8.
9.2. Решения органов конституционной юстиции
В Российской Федерации велико значение в регулировании налогообложения решений органов конституционной юстиции, прежде всего – Конституционного Суда РФ.
Правовая позиция Конституционного Суда РФ – это прецедент толкования конституционной нормы.
Правовая позиция КС РФ
Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, государственных органов, Конституционный Суд РФ толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. В результате этого модернизируются представления о юридическом содержании конституционной формы. Конституционный Суд РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.
Решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории России.
Можно сказать, что Конституционный Суд РФ занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция Конституционного Суда РФ». Правовая позиция Конституционного Суда РФ – это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивированной части постановления Конституционного Суда РФ.
Советуем прочитать
Конституция и налоги: основные положения решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (1993–2007 гг.) / Под ред. Л.О. Иванова, В.М. Зарипова. – М.: Волтерс Клувер, 2009. – 736 с.
При проведении исследований этот уникальный сборник ratio decidenti (ценных выводов), содержащихся в решениях КС РФ, поможет вам глубоко изучить предмет исследования и не пропустить ничего важного, что относится к конституционным основам налогообложения.
Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью постановления Конституционного Суда РФ, однако важно запомнить, что понятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая позиция – это не вывод о несоответствии того или иного закона Конституции РФ, а основание для такого вывода.
Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории РФ.
Эти решения ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выраженных Конституционным Судом РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы законов.
Для всех судов правовые позиции как часть решения Конституционного Суда РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдикции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике Конституционного Суда РФ правовые позиции.
Так, если Конституционный Суд РФ на основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге недействующей как противоречащую Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме.
Решения Конституционного Суда РФ и выраженные в них правовые позиции обязательны и для самого Конституционного Суда РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях Конституционного Суда РФ.
Советуем прочитать
Комментарий к постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации / Отв. ред. Б.С. Эбзеев. В 3-х тт. – М.: Юристъ, 2000–2002.
Изменение правовой позиции Конституционного Суда РФ возможно, однако это допустимо в исключительных случаях и с соблюдением особой, усложненной процедуры.
Правовые позиции Конституционного Суда РФ о проблемах налогообложения выражены в особой форме. Конституционный Суд РФ в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае, если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, Конституционный Суд РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.
Поэтому изучение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях Конституционного Суда РФ основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.
Постановления КС РФ, принятые в период 1993–2001 гг., оказали глубокое воздействие на развитие налогового законодательства современной России. Комментарии позволят вам лучше уяснить их нюансы и значение.
В ряде постановлений Конституционный Суд РФ выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве. Кроме того, он дал примеры применения этих критериев в конкретных обстоятельствах и тем самым выразил свою позицию относительно их правового значения.
Сформулированные Конституционным Судом РФ правовые позиции касаются различных сторон налогообложения.
Во-первых, Конституционный Суд РФ рассматривает проблемы соответствия налогообложения основам конституционного строя РФ. В ряде постановлений Конституционного Суда РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органов государственной власти в определении условий налогообложения, о порядке принятия и вступления в действие нормативных актов о налогах и сборах, о составе налогового законодательства. Именно Конституционный Суд РФ впервые дал нормативное определение налогового платежа.
Во-вторых, важное значение имеют постановления Конституционного Суда РФ по вопросам налогового федерализма, в которых подняты проблемы системы налогов в РФ, полномочий Федерации и субъектов Федерации по определению условий взимания региональных налогов. Особое значение для сохранения экономического единства РФ имеют постановления Конституционного Суда РФ о единстве налоговой политики, распределении сумм налоговых доходов между Федерацией и субъектами Федерации.
В-третьих, большое внимание Конституционный Суд РФ уделяет проблемам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков. Для совершенствования налогового законодательства и правоприменительной практики особый смысл имеют выводы Конституционного Суда РФ о принципе равного налогового бремени, о равноправии в налоговой сфере и др. Значительные коррективы внес Конституционный Суд РФ в практику взимания штрафов за налоговые правонарушения, рассмотрения судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Советуем прочитать
Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Волтерс Клувер, 2008. – 320 с.
Не каждому юристу доводится выступать в КС РФ. Нужно обладать высшей квалификацией, чтобы уверенно вести дело в этом судебном органе и тем более выиграть спор. Для того чтобы овладеть необходимыми знаниями, нужно сделать первый шаг…
Правовые позиции Конституционного Суда РФ во многом учтены при составлении проекта НК РФ. Положения НК РФ о составе налогового законодательства, о системе налогов и сборов в РФ, об основных началах законодательства о налогах и сборах, об основаниях привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и другие базируются на выраженных в постановлениях Конституционного Суда РФ правовых позициях. Поэтому уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов{174}.
9.3. Акты судебных органов
Судебная практика как источнике права – вопрос дискуссионный. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов имеют самое непосредственное влияние на применение нормативных актов о налогах и сборах.
Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суде. Конституция РФ не исключает возможности проверки судами соответствия нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением.
Деятельность ВС РФ в сфере налогового права
Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств.
Например, Решением Верховного Суда РФ от 2 сентября 1998 г. №ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими применению пп. 6 и 7 Постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г. № 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий». Этим постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок исчисления базы для расчета этих платежей. Верховный Суд РФ пришел к выводу, что постановление принято с нарушением компетенции, установленной Правительству РФ Конституцией РФ и федеральными законами.
Имеются многочисленные примеры признания Верховным Судом РФ недействительными положений, инструкций, нормативных писем ФНС России, Минфина России.
Советуем прочитать
Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам VII Международной научно-практической концеренции 18 октября 2013 г., Москва. Под редакцией С.Г. Пепеляева
Ежегодный сборник статей российских и зарубежных юристов, анализирующих важнейшие споры о налогообложении, рассматриваемые судами.
Издается с 2007 г.
Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение становится нормотворчеством. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае, если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верховного Суда РФ можно говорить с долей условности.
Другое проявление деятельности в сфере налогового права высшего судебного органа – это издание разъяснений судебной практики. Эта функция закреплена в Конституции РФ (ст. 126).
Разъяснения могут даваться в форме Постановлений Пленума Верховного Суда РФ, обязательных для применения всеми нижестоящими судами.
Другая форма – обзоры практики применения судами отдельных норм налогового законодательства. Издавая такие обзоры, высший судебный орган действует во исполнение своей информационной функции.
Необходимо учитывать, что информационные письма не могут быть источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, авторитетна, выражает правоприменительную политику высшей судебной инстанции.
При разработке проектов таких писем рассматриваются различные, порой противоположные, решения судов по одним и тем же проблемам, выбирается единый подход. Имелись случаи, когда правильные решения моделировались, так как имеющаяся практика не удовлетворяла предъявляемым требованиям. Поэтому с практических позиций такие письма оказывают существенное влияние на суды. Хотя судьи независимы и подчиняются только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, авторитет высшей судебной инстанции, угроза отмены ею принятого решения в большинстве случаев определяют принимаемые судебные решения. Поэтому к изучению этих документов надо подходить так же тщательно, как к изучению законов, постановлений, инструкций.
Полномочие ВС РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики – элемент конституционного механизма охраны единства правовой системы.
Влияние на судебно-арбитражную практику оказывают и решения по конкретным делам. Речь идет о решениях судов, апробированных при их рассмотрении в надзорном порядке и доведенных до всеобщего сведения опубликованием в официальном информационном органе суда. Практика убеждает, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента. На опубликованные постановления по конкретным делам участники споров нередко ссылаются для подтверждения правильности их позиции в понимании и применении того или иного закона о налоге. Конечно, в Российской Федерации судебные решения (прецеденты) не служат источником права как в англосаксонских странах, но нельзя не признать влияния состоявшихся решений высших судебных органов на правоприменительную практику. Хотя каждый судебный спор индивидуален, «однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия»{175}.
Конституционный Суд РФ отметил, что полномочие высшей судебной инстанции давать разъяснения по вопросам судебной практики – один из элементов конституционного механизма охраны единства и непротиворечивости правовой системы. Он реализуется через возможность отмены судебных актов в случае их расхождения с актами высшего суда в системе судов{176}.
Решения судов высшей судебной инстанции влияют на практику не только нижестоящих судов, но и административных органов. Так, ФНС России систематически обобщает такие решения и доводит их в своих письмах до сведения налоговых инспекций для учета в повседневной работе. При рассмотрении конкретных материалов налоговые органы в подтверждение своей позиции нередко ссылаются на судебные решения.
На большое значение судебных прецедентов при разрешении проблем налогообложения указывает и тот факт, что в Российской Федерации издается много журналов и книг, посвященных судебно-арбитражной практике рассмотрения налоговых споров и адресованных как практическим работникам, так и ученым и студентам.
Таким образом, изучение судебной практики применения налогового законодательства – обязательное условие изучения налогового права (схема III-9).
9.4. Международные договоры в системе источников налогового права Российской Федерации
Кроме внутреннего законодательства, огромное практическое значение имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (ч. 4 ст. 15).
Исходя из этого общего правила НК РФ установил, что «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации» (ст. 7 НК РФ).
Советуем прочитать
«Налоговед». Ежемесячный журнал. Издается с 2004 г. при интеллектуальной и информационной поддержке юридической компании «Пепеляев Групп». Главный редактор С.Г. Пепеляев, издатель – ООО «Статус-Кво97».
Правовой журнал публикует качественные научно-практические материалы по самым актуальным проблемам налогообложения. Без ссылок на публикации «Налоговеда» не обходится ни одно серьезное научное исследование по налогово-правовой тематике.
Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяется и на международные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение соглашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратификации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов о налогах.
Группы международных соглашений по налоговым вопросам
Можно выделить три группы международных соглашений по налоговым вопросам.
1. Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие, как Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., вступила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 г.) и др. Непосредственному применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве.
2. Собственно налоговые соглашения. Эти дву– или многосторонние соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложения, недискриминации налогоплательщиков, ведущих хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения уклонений от налогообложения.
В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы.
Общие налоговые соглашения (договоры, конвенции). Они охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных тарифов).
Россия имеет более 50 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом стран.
Ограниченные налоговые соглашения. Они посвящены либо отдельным налогам (например, соглашения о налогах на наследства, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (например, соглашения об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок и т. п.).
Около 20 соглашений, касающихся транспортных перевозок, были заключены СССР с иностранными государствами. Россия – преемница этих договоренностей.
Другой пример – соглашения по вопросам налогообложения отдельных экономических программ. Так, Российской Федерацией и США заключено Соглашение от 17 апреля 1996 г. о предоставлении отсрочки уплаты налогов в связи с реализацией программ помощи, оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе Правительством Соединенных Штатов Америки.
Для гармонизации косвенного налогообложения большое значение имеет Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами – участниками Содружества Независимых Государств.
Читать бесплатно другие книги:
