Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
В соответствии с подп. «н» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов организации системы органов государственной власти, а в ведении Российской Федерации, в частности, – установление федеральных экономических служб (ст. 71 Конституции РФ).
Попытки создания налоговых органов, не входящих в единую систему ФНС России, обусловлены стремлением избежать федерального контроля за проводимой субъектом Федерации налоговой политикой.
Так, Постановлением Правительства РФ от 19 июня 1994 г. № 740 «О зоне экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики» было утверждено Положение об этой зоне. Правительство РФ определило, что льготное налогообложение в зоне должно проводиться в соответствии с налоговым законодательством России.
Постановлением Совета Министров Ингушской Республики от 19 августа 1994 г. № 153 было утверждено Положение о налоговой инспекции зоны экономического благоприятствования «Ингушетия», не входящей в систему органов Госналогслужбы России.
Госналогслужба России и Минфин России в письме от 8 ноября 1994 г. №ВГ-6-14/420; 1-10/34-2931 «О нарушениях налогового законодательства Российской Федерации в зоне экономического благоприятствования «Ингушетия»{239} отметили, что Совету Министров Ингушской Республики не предоставлено права создавать самостоятельные налоговые органы, так как права и функции государственных налоговых инспекций, входящих в единую систему Госналогслужбы России, по взысканию налогов и других обязательных платежей в бюджет не могут быть делегированы каким-либо другим органам и структурам.
Минфин России и Госналогслужба России предложили Совету Министров Ингушской Республики приостановить действие изданных ими нормативных актов и привести их в соответствие с законодательством Российской Федерации.
ФНС России – независимая система контроля за соблюдением налогового законодательства. Независимость понимается прежде всего как независимость от местных органов власти и управления. Это конкретное проявление принципа разделения властей, системы «сдержек и противовесов»: праву местных органов власти вводить местные налоги, устанавливать ставки платежей, определять льготы противостоит обязанность налоговых инспекций действовать в строгом соответствии с буквой и духом закона. Налоговые инспекции имеют право выполнять только те решения и постановления по налоговым вопросам региональных и местных органов власти/самоуправления, которые приняты в соответствии с законом и в пределах предоставленных им прав. Региональные и местные органы власти/самоуправления и администрация не имеют права изменять или отменять решения налоговых органов, а также давать им оперативные руководящие указания.
ФНС России – централизованная система контроля за соблюдением налогового законодательства.
14.2. Выявление нарушений единства налоговой политики
Важно выявить конкретные формы, в которых могут проявляться нарушения конституционных основ межрегиональных отношений.
Ограничение свободного перемещения товаров, услуг, финансовых средств может проводиться в разных формах, которые могут быть сгруппированы в три блока.
Во-первых, дискриминация по признаку происхождения или назначения товаров. Не соответствует Конституции РФ региональный закон, который связывает условия налогообложения с местом производства товара (оказания услуги), фактом их ввоза на территорию региона или вывозом.
Во-вторых, дискриминация по местонахождению налогоплательщика. Закон, устанавливающий разные правила налогообложения одних и тех же операций, совершенных налогоплательщиками, зарегистрированными в разных регионах в границах единого экономического пространства, дискриминирует этих налогоплательщиков и, следовательно, нарушает Конституцию РФ. В этом случае ограничение свободного перемещения товаров, услуг, финансовых средств достигается косвенно, созданием худших экономических условий деятельности «внутренних иностранцев».
В-третьих, многократное налогообложение. Антиконкурентные условия, возрастающее налоговое бремя отвращают налогоплательщиков от совершения межрегиональных операций, если эти операции подлежат обложению в нескольких регионах одновременно (с одной и той же налоговой базы многократно исчисляется и уплачивается один и тот же налог).
В этом случае нет формальной дискриминации ни первого, ни второго вида, а имеет место либо налогообложение «своих» налогоплательщиков, но по операциям, не связанным с облагающим регионом, либо обложение операций, как-то связанных с облагающим регионом, но совершаемых «чужими» налогоплательщиками.
Для определения, закон какого из субъектов, одновременно облагающих операцию, неконституционен, необходимо установить, какой из этих субъектов имеет право обложить налогом операцию, а какой нет.
Эта проблема достаточно разносторонне проанализирована Верховным Судом США. История рассмотрения споров, касающихся налогообложения региональными налогами межрегиональных операций, насчитывает без малого два века.
Верховный Суд США выделил четыре критерия, которым должно соответствовать региональное налогообложение, именуемых четырьмя зубцами вилки Complete Auto, или тестом Complete Auto. Эти критерии характеризуют связь облагаемого объекта и налогоплательщика с облагающим штатом, достаточную для возникновения у штата права установить налог.
Во-первых, связь облагаемой операции с облагающим штатом должна быть существенной. Право обложить налогом может возникнуть либо в штате, где товар (работа, услуга) был продан, либо в штате, куда он поставлен для потребления. В зависимости от характера операции и вида товара (работы, услуги) связь с регионами продажи или поставки может проявляться по-разному. Следует устанавливать, с какой территорией операция связана наиболее крепко.
Во-вторых, если установлена существенная связь операции с несколькими штатами, следует позаботиться о том, чтобы налоговая база была распределена между штатами справедливо. Каждый регион имеет право обложить налогом только ту часть налоговой базы, исчисленной по межрегиональной операции, которую обоснованно можно соотнести с этим регионом.
Конкретные правила распределения налоговой базы – компетенция законодателя. При этом Верховный Суд США считает, что распределение справедливо, если оно отвечает ряду условий (тестов).
«Тест внешнего соответствия» имеет целью выявить, не возникает ли многократного налогообложения межрегиональной операции, если все или несколько штатов установят условия налогообложения такие же, что содержатся в проверяемом законе конкретного штата.
Очевидно, что этот тест направлен на поиски компромиссного взаимодействия двух конституционных начал: равенства субъектов федерации и единства экономического пространства. Равенство не может реализовываться в формах, угрожающих единству.
Этот тест оценивает законы субъектов федерации механистически, не учитывает справедливости отдельных положений законов с позиции обоснованности их установления именно этим штатом. Тест направлен на создание сбалансированной системы региональных законов о конкретном налоге.
Иную непосредственную задачу выполняет «тест внутреннего соответствия». На его основе проверяется, облагает ли штат только ту часть налоговой базы, которая обоснованно относится к территории конкрентного региона, не имеет ли какой-либо иной штат права обложить налогом эту же часть налоговой базы. Это также вопрос многократного налогообложения, но рассмотренный с точки зрения субъективных прав региона.
При рассмотрении ряда дел Верховный Суд США сформулировал конкретные правила определения региона, имеющего право взимать налог с продаж. Налог в полном размере уплачивается в том штате, где покупатель стал собственником и фактическим владельцем товара. Это правило применяется, когда продавец на этой же территории ведет деятельность по продаже и поставке товара. Если место продажи находится на территории одного субъекта федерации, а право собственности и сам товар получены покупателем в другом субъекте, то учитывается следующее.
Если в том штате, где право собственности перешло к покупателю и он стал фактическим владельцем товара, продавец не ведет деятельности по поставке (например, не имеет склада, а товар доставляется транспортной компанией), то право получить налог со всей стоимости товара имеет штат, где ведется торговля и поставка.
Если торговая деятельность разделена (например, магазин находится на одной территории, а склад товаров – на другой), то следует устанавливать правила распределения облагаемой базы между субъектами, чья территория используется продавцом для ведения своей деятельности. Например, налоговая база может делиться пропорционально доле затрат на торговую деятельность, относящихся к конкретным территориям.
Третий критерий теста Complete Auto предполагает проверку наличия в региональном законе дискриминационных норм, создающих объективно более выгодные условия налогообложения для внутрирегионального бизнеса.
Четвертый критерий требует сопоставить соразмерность налога степени присутствия налогоплательщика в штате или связи его бизнеса с территорией штата. Исследуется соотношение налога с благами, предоставляемыми налогоплательщику штатом. При этом без математических подсчетов оцениваются соответствие обложения конкретных субъектов общим целям налогообложения.
Тест Complete Auto сформулирован Верховным Судом США в развитие конституционной нормы о праве федерации законодательно регулировать торговлю между штатами. При этом суд исходил из целей этого регулирования и пришел к выводу, что эти цели будут достигнуты, если региональный закон о налоге с продаж будет соответствовать всем четырем критериям теста Complete Auto.
Представляется, что достижения Верховного Суда США могут быть учтены и в Российской Федерации при установлении правил регионального налогообложения. Нет принципиальных различий в тех основополагающих началах, которыми руководствуются в обеих странах: желание предотвратить движение региона к экономической изоляции, исключить угрозу процветанию государства как единого целого.
Контрольные тесты
1. Финансовая автономия местных и региональных органов власти и управления должна быть обеспечена:
а) в унитарных государствах;
б) в федеративных государствах;
в) в унитарных и федеративных государствах.
2. Основные принципы системы доходов органов местного самоуправления:
а) достаточность, универсальность, автономность;
б) достаточность, стабильность, автономность;
в) соразмерность, универсальность, автономность.
3. Проблему уменьшения неравенства бюджетной обеспеченности населения из-за неравномерного размещения источников поступлений называют:
а) проблемой распределения прав на получение доходов;
б) проблемой горизонтального выравнивания;
в) проблемой унификации бюджетной обеспеченности.
4. Форма, при которой каждый уровень власти вводит свои налоги, называется:
а) разные налоги;
б) разные ставки;
в) разные доходы.
5. Свобода местных органов власти наиболее ограничена, если применяется форма:
а) разные налоги;
б) разные ставки;
в) разные доходы.
6. НДС должен вводиться:
а) только на федеральном уровне;
б) только на региональном уровне;
в) на федеральном или региональном уровне.
7. Для регионального налогообложения наиболее подходит:
а) подоходный налог с физических лиц;
б) налог с продаж;
в) налог на имущество физических лиц.
8. Согласно Конституции РФ к совместному ведению Федерации и ее субъектов относится:
а) установление общих принципов налогообложения и сборов;
б) установление федеральных налогов;
в) установление налогов, за исключением местных.
9. Федеральным законодательством РФ устанавливается исчерпывающий перечень налогов и сборов:
а) федеральных;
б) федеральных и региональных;
в) федеральных, региональных и местных.
10. Для региональных налогов федеральный законодатель вправе:
а) устанавливать и определять все существенные элементы юридического состава налога;
б) проводить рамочное регулирование, допускающее возможность конкретизации субъектами Федерации условий взимания налогов;
в) устанавливать, но не определять существенные элементы налогового обязательства.
11. Принцип единства налоговой политики предусматривает, что не допускается:
а) установление налогов, нарушающих единство экономического пространства РФ;
б) установление дополнительных местных налогов, не предусмотренных федеральным законом;
в) установление дополнительных региональных и местных налогов, не предусмотренных федеральным законом.
12. Ограничения политики налоговых льгот предусмотрены:
а) налоговым законодательством;
б) бюджетным законодательством;
в) налоговым и бюджетным законодательством.
13. Единство налоговой политики предполагает:
а) унификацию налоговых ставок;
б) исключение воздействия регионального налогообложения на рыночные отношения;
в) сосредоточение финансовых полномочий в федеральном центре.
14. Налоговые органы субъектов Федерации:
а) не могут создаваться;
б) могут создаваться без всяких ограничений;
в) могут создаваться исключительно в целях контроля за порядком исчисления и взимания региональных и местных налогов.
Список рекомендованной литературы
1. Вопросы бюджетно-налогового федерализма в России и США. Материалы российско-американских семинаров. – М.: Агентство США по международному развитию, 1996.
2. Государственное право Германии. В 2-х т. Конституционные основы финансовой системы ФРГ. Т. 2. Ч. 5. М.: ИГП РАН, 1994.
3. Лексин В.Н., Швецов А.М. Государство и регионы. Теория и практика государственного регулирования территориального развития. – М.: УРСС, 1997.
4. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира: Справочник. – М.: Фонд «Правовая культура», 1995.
5. Налоговые системы зарубежных стран: Учеб. пособие / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. – М.: Изд-во РЭА, 1995.
6. Русакова И.Г., Кашин В.А., Толкушкин А.А. и др. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.
7. Ушаков Д.Л. Офшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. – М.: Юристъ, 1999. – (Серия: Practica).
8. Хеттлаге Карл М. Согласованность действий федерального правительства и правительства земель // Все начиналось с десятины / Общ. ред. Б.Е. Ланина. – М.: Прогресс, 1992.
Раздел VI
Налогово-правовые аспекты международной экономической интеграции государств
Глава 15
Налоги в международной региональной интеграции государств
15.1. Формы международной интеграции государств
Международная региональная интеграция государств – это современный способ создания межгосударственных объединений, к которым относятся сообщества, содружества, конфедерации и др. Межгосударственное объединение создается государствами, которые фактически или формально сохраняют свой суверенитет, но уступают отдельные полномочия надгосударственным органам. Налоги играют немаловажную роль в экономической интеграции государств.
Межгосударственные союзы имеют долгую историю. К историческим формам межгосударственных союзов относятся империи, унии, сюзеренитеты, протектораты и др. Эти союзы, аналогично современным, не обходились без гармонизации налоговых систем. И сейчас можно обнаружить в налоговых системах государств «следы» когда-то существовавших межгосударственных образований. Например, налоговая система Республики Кипр сохраняет особенности налогообложения, которые были заложены в колониальную эпоху, когда Кипр был частью Британской империи (существование в налоговой системе одновременно налога на доходы и налога с доходов от капитала).
В современном мире выделяют международную глобальную интеграцию государств и международную региональную интеграцию государств.
В рамках международной глобальной интеграции государств в основном предпринимаются попытки решить проблемы двойного налогообложения, тем самым облегчить торговлю товарами и услугами, а также создать условия для свободного движения капиталов и рабочей силы.
Ситуация, когда субъект сталкивается с налоговыми притязаниями двух или более государств, создает препятствия развитию международной торговли и инвестиций, поскольку есть опасность двойного или многократного налогообложения товаров, услуг, дохода и капитала. С развитием идей свободной торговли в начале XX в. государства и международные организации стали предпринимать отдельные попытки смягчить трансграничное налоговое бремя. Наиболее значимые из них – Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), заключенное в 1947 г. и ставшее частью документов Всемирной торговой организации, а также многочисленные двусторонние соглашения между государствами об устранении двойного налогообложения на основе моделей международных организаций (ОЭСР и ООН) или многосторонние соглашения нескольких стран в отношении налогов на доходы и капитал.
Налоговые средства в глобальной экономической интеграции применяются вне зависимости от политических, экономических и иных взаимоотношений государств (рассмотрены в разделе VII «Правовые основы международных налоговых отношений».
Помимо глобальной экономической интеграции, налоги играют важную роль в интеграции государств в рамках международной региональной экономической интеграции, когда государства вступают в более тесные экономические, а затем и политические взаимоотношения благодаря общности интересов, общим проблемам или соседству территорий. Отправной точкой региональной интеграции служат экономические, научно-технические и другие связи хозяйствующих субъектов, которые постепенно создают объективные условия для интеграции на уровне государств.
Региональная экономическая интеграция государств обычно ставит своей целью создание единого экономического пространства, что невозможно без сближения налоговых систем.
Региональная экономическая интеграция двух или нескольких государств может быть связана с решением отдельного вопроса (например, совместное использование или охрана природных ресурсов. Так, в связи с активной добычей углеводородов в Северном море между 15 европейскими странами в 1992 г. заключено Соглашение о защите окружающей среды в Северном море (OSPAR)) или с интеграцией по большинству или по всем экономическим вопросам
15.2. Этапы и интенсивность международной экономической интеграции государств
Интеграционные процессы в экономической сфере отличаются сложностью и проходят несколько этапов, иногда не только в направлении сближения экономических систем, но и с отступлениями от намеченных шагов или даже останавливаясь на начальных этапах.
Обычно современная региональная экономическая интеграция государств проходит следующие стадии. Наиболее простая форма интеграции – зона преференциальной торговли. Государства, договорившиеся о создании зоны преференциальной торговли, предоставляют хозяйствующим субъектам таможенные преференции для отдельных товаров в виде пониженных ставок или предоставления льгот. Примером служит соглашение, заключенное между США и странами Карибского бассейна в 1983-м, создавшее Карибское сообщество – КАРИКОМ (Caribbean Community and Common Market, CARICOM).
Следующая по степени интеграции – зона свободной торговли. Государства, входящие в зону свободной торговли, освобождают хозяйствующих субъектов от налогов, связанных с перемещением товаров внутри зоны свободной торговли, и отменяют количественные ограничения. К примеру, зона свободной торговли создана между США, Канадой и Мексикой – Североамериканская зона свободной торговли (North American Free Trade Agreement, NAFTA). Зона свободной торговли создана в рамках СНГ.
Далее по уровню экономической интеграции следует таможенный союз. Таможенный союз предполагает проведение единой торговой политики государств-участников в отношениях с третьими странами и интеграцию всех сфер экономики. Политика таможенного союза направлена на формирование единого экономического пространства. Пример таможенного союза – МЕРКОСУР (Mercado Comn del Sur), объединяющий ряд государств Латинской Америки.
На основе таможенного союза создается единое экономическое пространство (общий рынок), в котором обеспечивается свобода передвижения не только товаров, но и услуг, капиталов и рабочей силы. С возможностью проведения единой финансово-валютной политики создается экономический союз введением единой валюты (таков Европейский союз). После экономического союза открывается возможность политического союза с единой внутренней и внешней политикой. Дальнейшая интеграция может привести к созданию единого конфедеративного или федеративного государства.
Создание таможенного союза обычно отражается на налоговой системе государств-участников. В первую очередь гармонизируются налоги, связанные с пересечением границ. Государство уступает часть своих суверенных прав на установление налогов в пользу региональной экономической интеграции (на основе международных соглашений и/или созданием наднациональных органов). С усилением процессов межгосударственной интеграции происходит дальнейшее сближение налоговых систем с постепенной передачей полномочий в налоговой сере в пользу наднациональных органов региональной экономической интеграции.
Для определения интенсивности интеграционных процессов в налоговой сфере используют несколько терминов:
– сближение – создание общего курса государств в налоговой сфере;
– гармонизация – согласование общих подходов и концепций, совместная разработка правовых принципов и отдельных решений;
– унификация – принятие общеобязательных единых правил взимания налогов.
Приведенные термины отражают степень интеграционных связей{241}. Нормы, регулирующие сближение налоговых систем, обычно находятся как во внутреннем законодательстве заинтересованных государств, так и в подписанных государствами международных документах или документах организации региональной экономической интеграции (наднациональных органов). Возникает сложное взаимодействие норм международного права и национального налогового права заинтересованных государств. В научных публикациях специально для этой ситуации выдвигается концепция «интеграционного» права, в том числе интеграционного налогового права{242}. В отношении Евросоюза в современных исследованиях применяется также термин «коммунитарное» право.
При решении проблемы трансграничного правового регулирования обычно используется коллизионный и материально-правовой методы. Коллизионный метод направлен на определение применимого права.
Материально-правовой метод предполагает принятие универсальных документов или принятие единообразных национальных документов, часто на основе модельных актов (подробно см. в разделе VII «Правовые основы международных налоговых отношений»).
В мире существует несколько объединений государств, в которых в той или иной степени сближались, гармонизировались или унифицировались нормы налогового законодательства. Таких объединений насчитывается несколько десятков, и они созданы на разных континентах. Например, Андийское (Андское){243}, Южно-Африканское экономическое сообщество{244} и др. Россия состоит членом Евразийского экономического сообщества{245}. Следует назвать и Европейское Сообщество{246}.
Советуем прочитать
Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. – М.: Издательство НОРМА, 2001. – 336 с.
Книга, подготовленная известным ученым, позволяет глубже изучить налогово-правовые проблемы, возникающие в процессе межгосударственной интеграции, узнать историю формирования европейского налогового права, его содержание, структуру и принципы.
15.3. Интеграция налоговых систем стран Европейского союза
Значительных результатов в интеграции налоговых систем достигли европейские государства в рамках ныне действующего Европейского союза.
Основа объединения. Евросоюз исторически опирается на три сообщества: Европейское объединение угля и стали (ЕОУС) (срок действия Учредительного договора ЕОУС истек в 2002 г.), Европейское сообщество по атомной энергии и Европейское экономическое сообщество. Евросоюз создан на основе этих сообществ с дополнением элементов политического союза и расширением форм сотрудничества.
Первоначально интеграционное налоговое законодательство существовало в рамках правовой системы Европейского экономического сообщества. Правовая система Евросоюза вобрала в себя интеграционное налоговое право Европейского экономического сообщества. Документы Европейского экономического сообщества продолжают действовать, хотя по большинству вопросов приняты новые акты.
Интеграционное налоговое право Евросоюза, помимо продолжения гармонизации налоговых систем, дополнено в связи с развитием форм сотрудничества государств в сфере налогового администрирования – взаимодействия налоговых органов разных государств.
Источники интеграционного налогового права. К источникам интеграционного права Евросоюза относятся: учредительные договоры европейских сообществ и Евросоюза, регламенты, директивы, решения наднациональных органов, а также решения Суда справедливости Евросоюза (European Justice Court – ECJ). Практически все эти источники задействованы в процессе интеграции налоговых систем и законодательств. Нормы, содержащиеся в этих источниках, не имеют прямого действия для юридических и физических лиц и не интегрируются автоматически в национальные системы права. Соответственно к источникам интеграционного права Евросоюза, в том числе и налогового права, относятся нормы национального законодательства.
С практической точки зрения это означает, что для того, чтобы получить представление о нюансах обложения налогом на добавленную стоимость того или иного объекта на территории одной из стран Евросоюза следует обратиться прежде всего к национальному законодательству о налоге на добавленную стоимость конкретного государства – такой обязательно существует (например, к Акту о налоге на добавленную стоимость в Великобритании 1994 г. – Value Added Tax Act 1994), к подзаконным актам и судебной практике этого государства, затем к соответствующей директиве Евросоюза с учетом ранее принятых директив Европейского экономического сообщества. Наконец, необходимо изучить решения Суда справедливости Евросоюза, особенно те, которые касаются непосредственно налоговой системы конкретной страны. Ряд директив по налогу на добавленную стоимость были приняты еще в рамках Европейского экономического сообщества, но продолжают действовать и в условиях Евросоюза, несмотря на то, что принята новая директива. В ряде документов Евросоюза указано на отмену ранее действовавших директив, но чаще всего только констатирован факт устаревания норм, очевидно, для целей толкования действующего законодательства.
Задачи интеграционного налогового права. В рамках правового регулирования Европейского экономического сообщества, интеграционное налоговое законодательство было направлено на то, чтобы обеспечить реализацию четырех фундаментальных свобод общего рынка (схема VI-3):
– свобода движения товаров;
– свобода движения услуг;
– свобода движения рабочей силы;
– свобода движения капитала.
Ориентация на четыре свободы сохранилась и в интеграционном налоговом праве Евросоюза. Приоритет отдан первым двум свободам, которые обеспечиваются высоким уровнем гармонизации косвенных налогов.
Гармонизация косвенных налогов. В интеграционном налоговом праве Европейского союза можно проследить различия в уровне и способах интеграции косвенных налогов (налогов с продаж, НДС, акцизов, таможенных пошлин) и прямых налогов (подоходного налога, налогов на капитал, налога на прибыль и др.). Косвенные налоги системно гармонизированы в самом начале формирования Европейского экономического сообщества – был установлен единый объект, база, принципы обложения и т. д. Для прямых налогов есть только несколько документов по узким вопросам.
О гармонизации косвенных налогов (или в терминологии документов ЕС – налогов с оборота) были приняты самые первые документы Европейского экономического сообщества. К ним относятся прежде всего: Директива Совета ЕС 67/227/ЕЭС от 11 апреля 1967 г. о согласовании законов стран – членов ЕС в части налогов с оборота{247}, Директива Совета ЕС 77/388/ЕЭС от 17 мая 1977 г. о гармонизации законодательств государств – членов ЕС в части налогов с оборота «Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы исчисления»{248}, Директива 86/560/ЕЭС Совета ЕС от 17 ноября 1986 г. о гармонизации законодательства государств – членов ЕС о налогах с оборота – меры по возмещению НДС налогоплательщикам, учрежденным вне территории сообщества{249}.
В 2006 г. была принята Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. об общей системе налога на добавленную стоимость{250}.
Интеграционное законодательство, касающееся акцизов, было принято в контексте создания общего рынка, что предполагало отмену пограничного контроля между государствами – членами Евросоюза. В интеграционном законодательстве определили категории товаров, подлежащих обложению акцизами, налоговую базу, порядок исчисления, минимальные ставки, а также вопросы администрирования акцизов. Сначала гармонизация акцизов проводилась в связи с конкретными категориями подакцизных товаров. Например, относительно акцизов на табак были приняты: Директива Совета ЕС 92/79/ЕЭС от 19 октября 1992 г. «О примерной величине налога на сигареты», Директива Совета ЕС 92/80/ЕЭС от 19 октября 1992 г. «О примерной величине налога на табачную продукцию, не относящуюся к сигаретам», Директива Совета ЕС 95/59/ЕС от 27 ноября 1995 г. «О налогах, не относящихся к числу налогов с оборота товаров, которые влияют на уровень потребления табачной продукции». Для обложения акцизом алкогольной продукции приняты: Директива Совета ЕС 92/83/ЕЭС от 19 октября 1992 г. «О приведении в единообразие порядка взимания акцизного налога на алкоголь и алкогольные напитки», Директива Совета ЕС 92/84/ЕЭС от 19 октября 1992 г. «О примерной налоговой ставке акцизного налога на алкоголь и алкогольные напитки». Обложение акцизом энергоносителей гармонизировано Директивой Совета ЕС 2003/96/ЕС от 27 октября 2003 г. «О внесении изменений в общий порядок, установленный в Европейском сообществе для налогообложения деятельности, связанной с оборотом энергоносителей и электроэнергии».
В 2008 г. на смену ранее действовавшим документам пришла единая Директива Совета ЕС 2008/118/ЕС от 16 декабря 2008 г. об общих условиях взимания акцизов и отмене Директивы 92/12/EЭC (применяется с 2010 г.) (Council Directive 2008/118/ЕС concerning the general arrangements for products subject to excise duty (alcoholic beverages, tobacco products and energy products) OJ 2008 L 9/12).
Гармонизация прямых налогов. В сфере прямых налогов системной интеграции не проводилось. Гармонизированы только отдельные вопросы обложения прямыми налогами. Принята Директива Cовета Европейских сообществ 90/435/ЕЭС от 23 июля 1990 г. «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов», претерпевшая серьезные изменения в 2006 г. (Counсil Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States OJ 1990 L 225).
О гармонизации налогообложения выплат, схожих с выплатами в рамках корпоративного законодательства, принята Директива ЕС 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 г. «Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов» (Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States OJ 2003 L 157).
В систему интеграционного законодательства по прямым налогам вошел документ о налогообложении реорганизации компаний – Директива 90/434/EEC 1990 г. «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов» (претерпела изменения в 2005 г.) (Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States ОJ 1990 L 225).
В сфере гармонизации налогов с физических лиц принята Директива Совета ЕС 2003/48/ЕС от 3 июня 2003 г. «О налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов» (директива обновлена в 2014 г.) (Counsil Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments OJ 2003 L 157/38). Многие вопросы гармонизации налогообложения физических лиц решаются на основе ключевого в ЕС принципа недискриминации. Большое значение имеют решения Суда справедливости Европейского союза, на основе которых вносились изменения во внутреннее законодательства государств – членов ЕС.
Нетрудно заметить, что законодательство о прямых налогах с компаний и физических лиц гармонизируется только по отдельным узким вопросам. С помощью этих директив в основном обеспечивается свобода движения капитала. Единого объекта, базы, принципов обложения не установлено.
В настоящее время в Евросоюзе обсуждается введение так называемой общей консолидированной налоговой базы компаний (Common consolidated corporate tax base) для обложения доходов от деятельности компаний на территории нескольких государств – членов ЕС. Однако пока можно говорить только об инициативах и предложениях. Интеграционное законодательство не ставит перед собой невыполнимую задачу гармонизации прямых налогов, учитывая кардинальные различия законодательства о прямых налогах. Кроме того, в этом нет особой необходимости с точки зрения обеспечения четырех свобод экономической интеграции.
Гармонизация в сфере налогового администрирования. Помимо непосредственно гармонизации налогов в рамках региональной экономической интеграции предпринимаются шаги по согласованию действий государств в сфере налогового администрирования.
На этапе создания Евросоюза с его новыми формами сотрудничества по сравнению с Европейским экономическим сообществом значительно расширилась сфера взаимодействия финансовых и налоговых органов государств-членов в области налогового администрирования.
Это было достигнуто заключением соглашений по ряду вопросов: в борьбе против мошенничества с НДС, об административном сотрудничестве в сфере акцизов, в сфере прямых налогов, о взаимной помощи при взыскании налоговой задолженности{251}.
Гармонизация в сфере трансфертного ценообразования. К налоговой интеграции в рамках Евросоюза следует добавить координацию деятельности налоговых органов в области трансфертного ценообразования. Еще в 1976 г. вместе с первыми директивами по гармонизации налогообложения был разработан проект директивы об устранении двойного налогообложения при корректировке прибыли взаимозависимых лиц в связи с трансфертными ценами. Проект так и не был одобрен, так как представлял собой слишком серьезное вторжение наднационального регулирования в сферу налогового суверенитета государств-членов. Договоренностей в области налогового администрирования трансфертного ценообразования удалось достичь только в форме международного договора сроком на пять лет с автоматическим продлением при отсутствии возражений договаривающихся стран. В 1995 г. вступила в силу Европейская конвенция по устранению двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли взаимозависимых предприятий (Арбитражная конвенция ЕС){252}. Участниками конвенции стали все государства – члены ЕС. Арбитражная конвенция ЕС действует и в настоящее время.
15.4. Интеграция налоговых систем стран – участниц Евразийского экономического сообщества
Наиболее актуальна для России международная региональная экономическая интеграция в рамках Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭс), которое с 1 января 2015 г. трансформируется в более высокий уровень интеграции – субъект международного права – Евразийский экономический союз (ЕАЭС).
Договор о Евразийском экономическом союзе подписан в г. Астана 29 мая 2014 г. и предполагает создание общих рынков (единого рынка услуг, рынка лекарств и медтехники, энергорынка, рынка нефти) с проведением общей промышленной и финансово-экономической политики. Планы интеграции в рамках Евразийского экономического союза рассчитаны на долгосрочную перспективу – некоторые мероприятия будут реализованы только в 2025 г., поэтому действующее интеграционное законодательство, актуальное для России, сформировано в рамках ЕврАзЭс.
Договор об ЕврАзЭС был подписан в г. Астана 10 октября 2000 г.{253} ЕврАзЭС продолжает интеграционные процессы, которые были начаты в рамках Содружества Независимых Государств. Договор о создании экономического союза СНГ был подписан в Москве еще в 1993 г.{254} В рамках СНГ был подписан и договор о создании таможенного союза – Соглашение о Таможенном союзе (заключено в Москве 20 января 1995 г.).
Следующим шагом стало создание Единого экономического пространства. Был подписан Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (Москва, 26 февраля 1999 г.){255}. Заключив Договор о Евразийской экономической комиссии от 18 ноября 2011 г., страны-участницы создали единый постоянно действующий регулирующий орган Таможенного союза и Единого экономического пространства – Евразийскую экономическую комиссию{256}.
В рамках соглашений о Едином экономическом пространстве создан Суд Евразийского экономического сообщества. На основе Статута Суда Евразийского экономического сообщества от 5 июля 2010 г. и Договора об обращении в Суд Евразийского экономического сообщества хозяйствующих субъектов по спорам в рамках Таможенного союза и особенностях судопроизводства по ним от 9 декабря 2010 г. суд рассматривает дела в рамках Таможенного союза по заявлению хозяйствующих субъектов. Согласно ст. 1 Договора об обращении в суд, хозяйствующий субъект – юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством страны-участницы Таможенного союза или третьего государства, либо физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя в соответствии с законодательством страны – участницы Таможенного союза или третьего государства. Суд Евразийского экономического сообщества рассмотрел ряд споров по налоговым вопросам на основании Таможенного кодекса Таможенного союза.
Система источников интеграционного права ЕврАзЭС включает договоры об учреждении ЕврАзЭС, международные соглашения между странами – участницами ЕврАзЭС, а также международные договоры и документы, подписанные ранее в рамках СНГ странами-участницами ЕврАзЭС. (ЕврАзЭс и СНГ – разные межгосударственные союзы с разными целями. В рамках СНГ интеграция государств достигла уровня зоны свободной торговли.) На основе международных договоров издаются акты наднациональных органов ЕврАзЭС: решения Межгосударственного Совета, Интеграционного комитета, Межпарламентской ассамблеи ЕврАзЭс, решения Евразийской экономической комиссии, акты Суда Евразийского экономического сообщества, а также ранее принятые акты Экономического Суда СНГ (временно выполнявшего некоторое время функции Суда ЕврАзЭс).
К источникам интеграционного права ЕврАзЭс относятся также источники национального налогового права государств – участников ЕврАзЭС.
Важный источник интеграционного налогового и таможенного права, который после выполнения странами-участницами внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу Договора о таможенном кодексе (в России – после ратификации договора), имеет прямое действие на территории единой таможенной территории ЕврАзЭС – Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 27 ноября 2009 г. № 17). Единая таможенная территория ЕврАзЭс состоит из таможенных территорий стран-участниц, применительно к которой они устанавливают общий таможенный тариф, применяют единые меры нетарифного регулирования, вводят унифицированные таможенные правила, обеспечивают единство управления таможенными службами и отменяют таможенный контроль на внутренней таможенной границе.
Таким образом, в ЕврАзЭС, в отличие от Евросоюза, имеется кодифицированный акт прямого действия, что свидетельствует о более глубоких интеграционных процессах. Таможенный кодекс ЕврАзЭс применяется непосредственно юридическими и физическими лицами, а также государственными органами на территории стран-участниц.
Таможенное регулирование в Таможенном союзе проводится в соответствии с законодательством Таможенного союза, а в части, не урегулированной этим законодательством, до установления соответствующих правоотношений на уровне законодательства Таможенного союза, – в соответствии с законодательством государств – членов Таможенного союза.
Единое экономическое пространство ЕврАзЭС представляет собой пространство, состоящее из территорий стран-участниц, на котором функционируют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм, существует единая инфраструктура и проводится согласованная налоговая, денежно-кредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечивающие свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы.
Из определения Единого экономического пространства следует стремление ЕврАзЭс проводить согласованную политику, направленную на обеспечение четырех свобод: свободу движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы. В рамках экономического союза государства берут на себя обязательства обеспечить на внутреннем рынке союза все эти четыре свободы.
Аналогично ЕС в рамках ЕврАзЭс прежде всего государства стремятся обеспечить свободу движения товаров и услуг. При реализации свободы движения товаров и услуг ключевую роль играют косвенные налоги. В рамках ЕврАзЭс к косвенным налогам относится налог на добавленную стоимость и акцизы.
Базовые положения гармонизации косвенных налогов содержатся в Договоре о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (Москва, 26 февраля 1999 г.), где страны – участницы ЕврАзЭС договорились о применении единой системы взимания косвенных налогов (ст. 9) и о единой системе взимания косвенных налогов в торговле с третьими странами (ст. 16).
Гармонизация косвенных налогов проводится посредством применения Таможенного кодекса прямого действия на всей таможенной территории ЕврАзЭС, а также посредством межгосударственных соглашений{257}.
ЕврАзЭс пока не приступил к гармонизации прямых налогов с компаний и физических лиц, что способствовало бы реализации свободы движения капиталов и рабочей силы.
В рамках ЕврАзЭс действуют некоторые межгосударственные и межведомственные соглашения, регулирующие интеграцию в сфере налогового администрирования, однако системной интеграции в этой сфере не достигнуто{258}.
При Интеграционном Комитете ЕврАзЭС создан Совет руководителей налоговых служб{259} как вспомогательный орган ЕврАзЭС, подотчетный Межгоссовету ЕврАзЭС.
В рамках ЕврАзЭс и при активном участии Совета руководителей налоговых служб принято несколько межправительственных документов по налоговому администрированию:
– Соглашение о таможенном и налоговом контроле за производством, оборотом и перемещением этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции по территории государств – членов ЕврАзЭС от 30 марта 2002 г.;
– Протокол об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств ЕврАзЭС от 6 июня 2006 г.;
– Соглашение об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств – членов Евразийского экономического сообщества (Алматы, 25 января 2002 г.).
Можно выделить налоги региональной экономической интеграции (таможенные пошлины, сборы), но вплоть до создания на основе региональной экономической интеграции единого государства нет оснований говорить о налоговой системе, например о налоговой системе Евросоюза. Только после создания единого федеративного государства появляется единая налоговая система на основе принципов налогового федерализма.
Контрольные тесты
1. Задача создания налогово-правовыми средствами условий для свободного движения капиталов и рабочей силы актуальна в рамках:
а) международной глобальной интеграции государств;
б) международной региональной экономической интеграции государств;
в) в обоих случаях.
2. Наиболее простой формой международной экономической интеграции государств служит:
а) единое экономическое пространство;
б) зона преференциальной торговли;
в) зона свободной торговли;
г) таможенный союз.
3. Согласование государствами общих подходов и концепций в сфере налогообложения, совместную разработку соответствующих правовых принципов и решений называют:
а) сближением;
б) гармонизацией;
в) унификацией.
4. Задачами интеграционного налогового права экономического союза признаются:
а) создание правовой базы для единой налоговой системы
союза государств;
б) обеспечение реализации четырех свобод общего рынка;
в) создание системы коллизионных норм для применения налогового законодательства одной страны на территории другой страны-участницы.
Читать бесплатно другие книги:
