Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей

27.1. Понятие налогового планирования

Сущность налогового планирования состоит в использовании налогоплательщиком допустимых законом средств, приемов и способов для уменьшения своих налоговых обязательств{496}. Иными словами, налогоплательщик вправе выбрать такой способ ведения предпринимательской деятельности (включая выбор организационной структуры, модели бизнеса, договорного механизма, порядка определения доходов и расходов и т. п.), который позволяет добиться минимальных налоговых обязательств{497}.

Сущность налогового планирования состоит в использовании налогоплательщиком допустимых законом средств, приемов и способов для уменьшения своих налоговых обязательств.

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот, а также оценка текущей позиции налоговых органов и судебной практики, исследование и оценка основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Стремление налогоплательщиков снизить свои затраты, связанные с предпринимательской деятельностью, включая налоговые издержки, представляет собой случай защиты налогоплательщиками своей частной собственности, что оправдано основными правовыми принципами (такими как неприкосновенность частной собственности), и поддерживается в целом большинством государств. Например, еще в 1935 г. судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного суда США: «право налогоплательщиков избегать налогов… с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено»{498}.

Обстоятельства дела «IRC v Duke of Westminster» были таковы. Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал своему садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу специального налога на заработную плату.

Служба внутренних доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако палата лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. В своем выступлении по данному делу судья лорд Томлин заявил, что «налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий».

Чуть позже, в деле «IRC v Duke of Westminster» («Служба внутренних доходов против Герцога Вестминстерского»), рассмотренном в 1936 г. палатой лордов Великобритании, суд постановил, что «любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации»{499}.

Выводы суда легли в основу традиционного, или «вестминстерского», подхода к налоговому планированию. Согласно этому подходу, налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика, исходя из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок), и их правовых последствий.

Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию; при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением вестминстерского подхода, суды обязаны оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.

Однако в последнее время повсеместно признано недопустимым безоговорочное применение вестминстерского подхода. Основываясь на этом подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий сделки, представляющей собой лишь отдельный элемент спланированной схемы уменьшения налогообложения. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. В другом случае применяются особые судебные доктрины.

В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Поскольку налог – это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично{500}, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность и минимизировать расходы на уплату налогов. Такое положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.

Обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах». В части 6 ст. 108 НК РФ также провозглашена «презумпция невиновности» налогоплательщика, т. е. каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Установлено, что обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Этот важнейший принцип налогового права дополняется следующими важными правилами:

– все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. ч. 7 ст. 3 НК РФ);

– налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. (см. п. 11 ч. 1 ст. 21 НК РФ). Имеется и обширная судебная практика по вопросу.

Следует разграничивать уклонение от уплаты налогов (tax evasion), обход налогов (tax avoidance) и налоговое планирование (tax planning) (схема XI-1).

Уклонение от уплаты налогов, как правило, происходит в виде сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, заведомо незаконного использования налоговых льгот, уклонения от перечисления налогов в бюджеты. Иными словами, налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства способами, прямо или косвенно запрещенными законом, либо вообще не уплачивают налоги или уплачивают их не должным образом. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование.

Понятие «уклонение от уплаты налогов» определено в Уголовном кодексе Российской Федерации. Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за «уклонение гражданина от уплаты налога» (ст. 198) в форме уклонения от подачи декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений и «уклонение от уплаты налогов с организаций» включением в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытием других объектов налогообложения (ст. 199).

Однако понятие «уклонение от уплаты налогов» используется в России не только в случае привлечения налогоплательщиков к уголовной ответственности. Фактически к уклонению от уплаты налогов приравнивается большинство налоговых правонарушений, предусмотренных законодательством, в ситуации, когда сумма неуплаченных налогов превышает суммы крупного и/или особо крупного ущерба, установленные Уголовным кодексом. В результате понятие «уклонение от уплаты налогов» часто используется не по прямому назначению. Есть примеры, когда на просьбу разъяснить какое-либо положение налогового законодательства, с тем чтобы получить возможность правомерно воспользоваться льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия «нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов», тогда как намерение воспользоваться налоговой льготой на законных основаниях и в порядке, установленном законом, не может рассматриваться в качестве попытки уклониться от уплаты налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании ст. 21 НК РФ.

К нарушениям налогового законодательства, образующим уклонение от уплаты налогов, относятся лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленными действиями налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения, не включение таких сумм в налоговую декларацию.

Советуем прочитать

Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учеб. пособие. – М.: Академический правовой университет, 2002. – 141 с. – (Серия «Библиотека налогового юриста»).

Первая научная работа на популярную тему. Академизм и строгий научный подход сохранили ее актуальность.

Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, ошибочное использование налоговых льгот, например вследствие ошибочного толкования норм законодательства, и другие нарушения при отсутствии признаков умышленного нарушения налогового законодательства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, и ответственность налогоплательщиков за такие действия должна быть менее суровой, чем за умышленные нарушения налогового законодательства. К сожалению, отсутствие четко разработанных понятий уклонения от уплаты налогов и налогового планирования и критериев, позволяющих разграничить эти термины, может привести (и приводит) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций и уголовной ответственности.

«Покровителем налогоНЕплательщиков считается святой Мамант (Мамас), живший на Кипре в III в. Он отказался платить дань правившему на острове наместнику Османской империи.

Когда святого вели на расправу, ему повстречался лев, охотившийся на барашка. Пустырник взглядом усмирил хищника и верхом на нем, с барашком в руках явился наместнику. Тот с уважение отпустил святого и освободил его от поборов»[18].

Обход налогов представляет такую практику, когда организация или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо потому, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, либо получает не облагаемые налогами доходы, либо из-за отсутствия регистрации в налоговых органах.

Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это допустимая деятельность, не противоречащая закону. Например, в свое время российское законодательство устанавливало повышенные ставки налога на прибыль, полученной от посреднических операций на основе договоров комиссии и поручения{501}. Если налогоплательщик вел хозяйственные операции без использования таких форм договоров и тем самым уплачивал налоги по обычным налоговым ставкам, у налоговых органов не было оснований оспаривать правомерность таких действий.

Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов (например, уклонение от регистрации организации в качестве налогоплательщика) и, таким образом, наряду с уклонением от уплаты налогов признается налоговым правонарушением.

Под налоговым планированием, как правило, понимается разработка и применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами. Отличие от обхода налогов состоит в том, что налоговое планирование – это не пассивное, а активное поведение налогоплательщика. Оно не предполагает, например, отказа от ведения определенных видов бизнеса, а направлено на их рационализацию с налоговой точки зрения.

«Всем известна поговорка “Что с воза упало, то пропало”. Фактически она означала первые механизмы оптимизации налогообложения на Руси. В Древней Руси подати и дань собирали удельные князья. При въезде на территорию княжества взимался оброк, который рассчитывался из количества телег, везущих товары. Хитрые купцы стали перекладывать товары с двух телег на одну, с трех на две и т. д., чтобы платить меньше. А поскольку качество дорог с тех времен мало изменилось, князья ввели правило: если какой-то груз падает с обоза, он считается княжеской собственностью»[19].

Однако не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если налогоплательщик совершает действия или сделки без обоснованной хозяйственной цели, а исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, такие действия или сделки могут быть оспорены.

В иностранной литературе понятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» (tax avoidance) иногда приравнивается к понятию «налоговое планирование» (tax planning).

27.2. Способы налогового планирования

Для минимизации налогов часто используют пробелы налогового законодательства, которые возникают из-за несовершенства юридической техники и устраняются последующим внесением необходимых поправок в текст закона либо официальным толкованием неточных или двусмысленных формулировок, либо судебной практикой.

Налоговое планирование с использованием пробелов не может быть долговременным. Это наименее квалифицированный способ минимизации налогов. Долговременное налоговое планирование, особенно в международном масштабе, проводится с использованием других способов (схема ХI-2).

Советуем прочитать

Луи Верней и Жорж Берр. Школа налогоплательщиков. Комедия в трех действиях. Перевод с французского Е. Танка. – М.: Минувшее, 2007 – 176 с., ил.

Уникальное сатирическое произведение на фискальную тему, написанное в 1934 г. «Те, кто не знает законов, расплачиваются за тех, кто знает законы слишком хорошо», – считает герой пьесы и создает школу для желающих более или менее законно уменьшить сумму налогов…

Возможность минимизации налога на долговременной основе обусловлена рядом факторов:

– Во-первых, спецификой объекта налогообложения. Например, законодательство большинства стран не облагает налогами доходы, вложенные в государственные ценные бумаги, что создает возможность экономить на уплате налогов.

– Во-вторых, спецификой субъекта налога. Примером может служить существующий в ряде стран принцип семейного налогообложения, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению налогом дохода на равные части между супругами{502}. В качестве другого примера можно привести особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитному (смешанному) товариществу{503}. Несмотря на то, что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не состоит плательщиком налога на прибыль предприятий, а в случае использования в качестве полного товарищества общества с ограниченной ответственностью получившееся таким образом коммандитное товарищество с ограниченной ответственностью существенно снижает ответственность по гражданско-правовым обязательствам общества{504}.

– В-третьих, определенные возможности для минимизации налога представляет метод налогообложения. Прогрессивное налогообложение иногда дает налогоплательщику значительные преимущества по сравнению с пропорциональным, а кадастровое налогообложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции.

Доходы, получаемые из разных источников, часто облагаются по различным ставкам. Например, в Швеции налоги на банковские депозиты и доходы по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются по более низким ставкам, а доходы от прироста рыночной стоимости акций – по еще более низким ставкам{505}. При умелом размещении средств и правильном выборе формы доходов налоги можно значительно уменьшить, причем полностью законно.

Широкие возможности легального уменьшения налогов существуют благодаря так называемым налоговым убежищам. Одни и те же виды деятельности в разных странах облагаются налогами неодинаково. Отличия могут быть весьма существенными. Страна, в которой установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности, и предстает таким налоговым убежищем. Практически для любой страны можно назвать деятельность, в которой она выступает как «налоговое убежище».

Существует также ряд стран, которые «специализируются» на предоставлении налоговых льгот иностранным юридическим лицам, взимая при этом мизерные налоги либо совсем отказываясь от них и извлекая для себя выгоду от притока иностранных капиталов. Подобные льготные налоговые режимы могут быть предусмотрены также в свободных экономических и торговых зонах.

Создание компаний в таких налоговых убежищах законодательством Российской Федерации не запрещено, а квалифицировать создание таких компаний как попытку сокрытия прибыли (дохода) нельзя, так как формально прибыль образуется у субъекта, не состоящего плательщиком налога в Российской Федерации{506}.

Страны – налоговые убежища должны соответствовать ряду критериев{507}. В первую очередь это строгое и неизменное соблюдение банковской и коммерческой тайны, что наряду с льготным налоговым режимом составляет одно из главных условий размещения капитала в таких странах. Кроме того, в число наиболее важных характеристик налогового убежища включают наличие стабильного политического режима, высокой банковской и финансовой активности в стране, развитой системы коммуникаций, отсутствие жесткого валютного контроля за движением капиталов. Хотя в последнее время многие страны отходят от режима строгой защиты банковской тайны и все чаще раскрывают информацию о клиентах местным и иностранным налоговым органам, конфиденциальная информация по-прежнему сохраняется в тайне от прочих третьих лиц.

Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить даже возможность ухода от налогообложения на основе неограниченной налоговой обязанности (резидентства). Например, в недавнем прошлом можно было создать компанию по законам Великобритании, где налоговыми резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства и контроля («place of management and control»), и управлять этой компанией из США, где критерием резидентства признается место создания (инкорпорации компании) («place of incorporation»). Такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Соответственно ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим неограниченной налоговой обязанности. Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только по доходам из источников в этих странах. Если представить, что такая компания будет вести предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки (например, Кипр или Мальта), а перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступного для более или менее крупных фирм. Современная налоговая и судебная практика существенно ограничивает возможность использования таких структур, но они еще могут использоваться при условии грамотного налогового планирования и соблюдения баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов.

Кроме того, есть страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории, и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за рубежа. В качестве примера можно привести Сингапур.

Широкие возможности для налогового планирования дают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе и соглашения по частным вопросам (т. е. об особенностях налогообложения доходов от отдельных видов деятельности, например, от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные налогам, но иногда не менее важные, например, соглашения о взаимном поощрении и защите инвестиций, о свободной торговле, о создании таможенных союзов.

Особенность налогового соглашения, заключенного между Нидерландами и Антильскими островами, именуется «голландским сандвичем». Приведем два примера использования голландского сандвича{508}.

Компания, зарегистрированная иностранным инвестором на Антильских островах (в налоговом убежище), учреждает дочернюю холдинговую компанию в Нидерландах и использует ее для управления компаниями, создаваемыми в любых странах, но косвенно принадлежащими все той же компании, расположенной на Антильских островах. Использование налогового соглашения между Нидерландами и Антильскими островами и их собственного законодательства позволяет иностранному инвестору делать инвестиции в другие страны с минимальными налоговыми последствиями, включая значительное уменьшение налогов на дивиденды, распределяемые созданными таким образом дочерними компаниями.

Вторым примером может служить схема, при которой владельцы патентов США передают их по лицензионным соглашениям американским же корпорациям, используя для этого компании, создаваемые ими в Нидерландах, и их филиалы (или дочерние компании) на Антильских островах. Экономия в таких случаях возникает вследствие возможности безналогового перевода полученных доходов в США.

27.3. Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования можно разделить на несколько этапов, которые не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств плательщика. Отдельные вопросы на любом этапе могут решаться одновременно с рассмотрением других проблем налогообложения (схема ХI-3).

На первом этапе, как правило, принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия (производство, цех, контора), так и его руководящих органов, филиалов или дочерних компаний. При этом учитываются не только налоговый режим{509}, предоставляемый местным законодательством, но и возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую (как в случае с использованием голландского сандвича), возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, порядок раскрытия информации налоговыми органами, условия налоговых соглашений и др.

Основная задача второго этапа налогового планирования состоит в выборе оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица. Понятно, что налоговые обязательства предприятия определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции оно расположено или ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.

При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, как правило, связано незначительными налоговыми обязательствами. В качестве примера можно привести полное товарищество, участники которого солидарно отвечают по долгам товарищества всем своим имуществом. По действующему российскому законодательству оно не признается плательщиком налога на прибыль предприятий, что позволяет ему избежать двойного налогообложения получаемой им прибыли (которое обычно имеет место при распределении дивидендов). Кроме того, полное товарищество, созданное физическими лицами, имеет право на ряд льгот по местным налогам, налогообложению имущества.

Напротив, предприятие, учрежденное в форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества, несет ограниченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую, применяя систему участий, можно свести до минимума. По действующему российскому законодательству о налогообложении прибыли предприятий такое юридическое лицо подвержено высокому налогообложению. Имеет место двойное налогообложение получаемой им прибыли при распределении дивидендов. Прибыль, получаемая обществом, облагается налогом в установленном порядке. При распределении дивидендов с физических лиц взимается налог у источника выплаты по ставкам, установленным для налогообложения доходов физических лиц; при получении юридическими лицами дивидендов (или доходов от долевого участия в других предприятиях) с них взимается налог по фиксированной законом ставке. Соответственно при распределении дивидендов акционерам образуется тройное налогообложение. Если предпринимательскую деятельность ведет сложная организационная единица (группа взаимосвязанных юридических лиц), двойное налогообложение будет возникать на каждом этапе распределения дивидендов.

В большинстве стран имеются специальные законодательные способы решения проблемы двойного налогообложения, например, система предприятия, система вычета (или зачета) дивидендов, импутационная система, система дробления ставок, система самостоятельного налогообложения дивидендов и некоторые другие{510}.

Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на этом этапе, следует отнести планирование сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия; правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и др.

Вопросы четвертого этапа налогового планирования связаны с определением методов и способов размещения наиболее рациональным способом активов и прибыли предприятия. Во многих случаях правильное размещение прибыли и капиталов предприятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы или даже возврат части уплаченных налогов. Например, дивиденды, реинвестируемые на техническое перевооружение предприятия, реконструкцию, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, как правило, освобождаются от налогообложения. Также освобождаются от налогообложения средства, вложенные в государственные ценные бумаги, а также доходы, полученные от них. Существует множество вариантов оптимизации налогообложения на этом этапе.

Отдельные вопросы, решаемые на различных этапах налогового планирования, имеют важнейшее организационное значение для всей деятельности налогоплательщика, что позволяет отнести их к сфере стратегического налогового планирования. К их числу относятся прежде всего вопросы размещения и выбора формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, в том числе направленной на создание групп предприятий, расширения предприятия, выбора инвестиционной политики.

Не менее важно и текущее налоговое планирование повседневной предпринимательской деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования – минимизация налоговых обязательств предприятия на стабильный период. К текущему налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и др.

Налоговое планирование – процесс творческий. Подходы к определению способов и методик налогового планирования определяются исходя из состояния налогового законодательства в стране, оценки местного налогового климата, анализа основных направлений бюджетной, инвестиционной и налоговой политики государства, имеющейся налоговой и судебной практики, общего состояния правопорядка, от комплекса законодательных, административных и судебных мер, находящихся в распоряжении налоговых органов и направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, от состояния правовой культуры налогоплательщиков, а также от профессионализма налоговых органов и налоговых консультантов.

27.4. Методы противодействия уклонениям от уплаты налогов

Все права налогоплательщиков должны быть гарантированы, а исполнение обязанностей обеспечено пресечением неправомерных действий{511}. Применение мер, направленных на пресечение налоговых нарушений, позволяет определить предел налогового планирования, т. е. ту грань, за которой деятельность по уменьшению налоговых обязательств налогоплательщика перестает быть правомерной.

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничить сферу налогового планирования. Как правило, эти методы можно классифицировать на законодательные ограничения, организационно-технические (административные) меры и специальные судебные доктрины (схема ХI-4).

К законодательным ограничениям можно отнести прежде всего меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе установление обязанностей субъекта регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика, предоставления сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, удержанию налогов у источника выплаты доходов, а также установление ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие ограничения предусмотрены в законах о налогах и представляют, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, выполнение которых позволяет налоговым органам вести контроль за деятельностью налогоплательщиков, проводить проверки и другие действия.

В законодательстве многих стран, в том числе России, существуют как общие нормы, запрещающие деятельность, направленную на уклонение от уплаты налогов или злоупотребление правами налогоплательщиков, так и специальные нормы и правила. Разработка и применение таких специальных правил происходят по мере выявления тех или иных часто используемых налогоплательщиками приемов и способов обхода налогов или уклонения от уплаты налогов. Рассмотрим наиболее распространенные специальные правила.

Правила по контролю за трансфертными ценами (transfer pricing rules) широко используются во всем мире для противодействия злоупотреблениям при установлении цен на реализуемые товары, работы и услуги, в особенности между взаимосвязанными налогоплательщиками. Использование трансфертных цен позволяет завышать или занижать налогооблагаемую прибыль, переносить центр прибыли в низконалоговые (офшорные) страны. Для борьбы с такими действиями законодательство возлагает на налогоплательщиков обязанность уведомлять налоговые органы о совершении контролируемых сделок между взаимосвязанными (аффилированными) налогоплательщиками, об обосновании подхода к ценообразованию в зависимости от экономического содержания сделок, функционального анализа деятельности участников сделок, оценки предпринимательских рисков, учитываемых ими при назначении цены реализуемых товаров, работ или услуг, о формировании нормы прибыли и других финансовых показателей, влияющих на налогообложение.

Советуем прочитать

Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. – М.: Волтерс Клувер, 2007. – 304 с.

Налоговых юристов, которые практикуют в области трансфертного ценообразования, можно зачислить в ряды «налоговой лейб-гвардии». Здесь требуются скрупулезные знания права, экономических концепций, научных доктрин. Начать разбираться в сложных хитросплетениях трансфертного ценообразования можно с прочтения этой книги.

Как частный случай правил контроля за трансфертными ценами используются правила недостаточной капитализации (thin capitalization rules), позволяющие контролировать возможность отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы в целях налогообложения в ситуации, когда заем (контролируемая задолженность) предоставлен налогоплательщику лицом, являющимся его прямым или косвенным акционером. Часто бывает, что налогоплательщик не может получить кредит или заем в необходимой ему сумме в банке или другом независимом финансовом учреждении из-за недостаточности собственного капитала, чрезмерной задолженности перед банками или отсутствии обеспечения. Предоставление займа такому заемщику его акционером, по сути, представляет собой инвестицию, что позволяет в той или иной мере классифицировать сумму полученных процентов как доход от инвестиций (дивиденды). Режим налогообложения процентов и дивидендов, как правило, отличается, правила недостаточной капитализации позволяют рассчитать сумму (часть процентного дохода), которую можно признать обоснованной для включения в затраты в качестве процента, а остаток квалифицировать в качестве дивиденда и обложить его налогом. Эти правила предусмотрены в ч. 1 ст. 269 НК РФ.

Правила контролируемой иностранной компании (controlled foreign company rules или CFC rules) используются для противодействия необоснованному откладыванию налогообложения на более поздний период, с возможным произвольным изменением вида полученного дохода. Распространены ситуации, когда налогоплательщики (как юридические, так и физические лица) создают иностранные компании, зачастую в низконалоговой стране, чтобы проводить те или иные сделки, например, сделки по продаже акций других компаний. Поскольку налогоплательщики могут контролировать такие иностранные компании, они могут организовать свою деятельность так, что доход, полученный подконтрольной им компанией, не будет распределен акционерам в виде дивидендов, а будет реинвестирован в другие компании, вложен в новый бизнес или направлен на другие цели. В результате налогоплательщики-акционеры уходят от налогов. Чтобы этого не случилось, законодательство многих стран (США, Великобритания, Германия, Казахстан) предусматривает возможность налогообложения дохода налогоплательщиков-акционеров, полученного их дочерними компаниями. Аналогичные правила разрабатываются и российскими налоговыми органами.

Многие страны позволяют обложить налогами не только местные, но и иностранные компании, в том числе компании, не ведущие деятельность через постоянное представительство, используя правила налогового резидентства (tax residency rules). Один из методов, который используется при этом налоговыми органами, является определение места, через которое ведется фактическое управление соответствующей иностранной компанией (management and control principle). Если иностранная компания, оказывающая услуги российскому налогоплательщику, полностью управляется из России, с использованием труда российских сотрудников, логично в России облагать налогом прибыль, полученную такой компанией, а не в каком-то другом государстве.

«В Средние века в некоторых странах с занижением таможенных пошлин боролись так. Купец уплачивал пошлину исходя из заявленной им стоимости товаров. Но таможенный чиновник мог немедленно приобрести товары для казны по этой цене. Искусственно занижать стоимость становилось для плательщика слишком рискованным»[20].

Правила определения бенефициарного собственника (beneficial ownership rules) позволяют налоговым органам многих стран успешно бороться со злоупотреблениями при использовании двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения. Такие соглашения довольно часто используются для создания «промежуточных» компаний в странах, резидентам которых предоставляются льготы в виде пониженных ставок налогов или полного освобождения от налогов в стране – источнике дохода, тогда как бенефициарным (реальным) собственником дохода может быть лицо, находящееся в другой стране. В результате бенефициарный собственник может избежать налогообложения, или отложить момент уплаты налога, или изменить юридическую природу полученного дохода, используя такую «промежуточную» компанию. Однако если налоговому органу удается определить личность и налоговый статус бенефицарного собственника, уклонение от уплаты налогов удастся предотвратить.

Наконец, в ряде стран существуют специальные «штрафные» налоги (penalty taxes), применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях{512}. Например, налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией (the penalty tax on improper accumulations of earnings) применяется в США в случаях, когда корпорации уклоняются от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые неразумными (unreasonable needs), например: для последующего предоставления займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды; предоставления займов лицам, признаваемым связанными с корпорацией (отношениями участия в капитале и т. п.); инвестиции в ценные бумаги (если эта активность нетипична для корпорации) и т. д.

Другой налог такого рода – налог на личные холдинговые компании (the personal holding company penalty tax) – применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве «чековых книжек» (pay-pocket corporations, т. е. корпораций, учреждаемых с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей) или в качестве «инкорпорированных талантов» (корпораций, учреждаемых для распоряжения способностями ее владельца – спортсмена, актера, музыканта и т. п.). Популярность использования в подобных целях корпораций обусловливалась значительным разрывом в уровне ставок налогообложения доходов физических лиц и корпораций.

Некоторые черты штрафных налогов в российском законодательстве можно обнаружить в налоге на превышение фонда оплаты труда, который взимался в 1992–1995 гг.{513} Разрабатываемые правила контролируемой иностранной компании (CFC rules), скорее всего, будут использоваться для предотвращения злоупотребления подобными личными холдинговыми компаниями российских налогоплательщиков.

К организационно-техническим (административным) мерам, как правило, относят как меры превентивного характера, направленные на предупреждение злоупотреблений, так и меры, позволяющие оперативно вмешиваться в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов.

В числе мер превентивного характера стоит выделить в первую очередь информационную работу налоговых органов, направленную на содействие налогоплательщикам в уточнении спорных или неясных положений налогового законодательства: публикация разъяснений отдельных правил исчисления и уплаты налогов, правил применения налоговых льгот, ответы на запросы индивидуальных налогоплательщиков и т. п. В рамках применения правил по контролю за трансфертными ценами налоговые органы могут также согласовывать и подписывать с налогоплательщиками имеющие обязательную силу соглашения о ценообразовании в целях налогообложения (российский аналог advanced pricing agreements).

В ряде стран (например, в Великобритании) есть требование к налоговым консультантам публиковать разработанные ими схемы налоговой оптимизации. Это также помогает налогоплательщикам заранее выявить и уточнить позицию налоговых органов в отношении предполагаемой методики налогового планирования и подготовить необходимое экономическое и документальное обоснование на случай возможных споров с налоговыми органами.

Информация о нарушениях налогового законодательства, допущенных налогоплательщиками, не всегда признается налоговой тайной, что дает возможность другим налогоплательщикам изучать имеющиеся примеры и использовать соответствующий опыт в своем налоговом планировании.

Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения налогового законодательства, а именно: своевременной и правильной уплаты налогов, представления документов, подтверждающих право на льготы, и др. Они могут требовать объяснения и проводить проверки (в том числе встречные) соблюдения налогового законодательства, применять санкции за нарушения налогового законодательства, требовать уголовного преследования нарушителей налогового законодательства. В такой деятельности налоговым органам помогают правила об обмене информацией между налоговыми органами разных стран, предусмотренные международными договорами: соглашениями об устранении двойного налогообложения (Россия – участник по меньшей мере 80 действующих соглашений и готовится подписать еще несколько новых соглашений), а также Конвенции ОЭСР о взаимопомощи в области налогообложения (OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), к которой Россия присоединилась в 2011 г., и ратифицировала ее в 2014 г. Кроме двусторонних налоговых соглашений, могут действовать и многосторонние договоренности. Так, все страны Европейского союза (ЕС) применяют к резидентам друг друга унифицированные правила исключения двойного налогообложения дивидендов, получаемых от дочерних компаний.

Налоговые органы ряда стран, в первую очередь США, используют также многосторонние и двусторонние международные соглашения, подписанные непосредственно с налоговыми органами и финансовыми институтами других стран для получения прямого доступа к информации. В их числе можно назвать Foreign Account Tax Compliant Act (FATCA), Qualified Intermediaries Agreements (QI Agreements) и др. Российские налоговые органы обсуждали возможность подписания двустороннего соглашения с американскими налоговыми органами США по принципам FATCA.

Существует ряд полномочий налоговых инспекций, которые направлены на предотвращение налоговых правонарушений. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право предъявлять в судебные органы различные иски.

Налоговые органы имеют возможность использовать судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. Мировой практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок, не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов{514}.

Доктрина «существо над формой» (equity above the form) направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия сделки определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать.

В качестве примера можно привести договор аренды имущества между дочерней и холдинговой компаниями, заключаемый в целях обхода двойного налогообложения дивидендов, распределяемых дочерней компанией. В таком случае при выплате дивидендов под видом арендной платы может быть применен принцип «фактических дивидендов» (constructive dividends или hidden profit distributions){515}, согласно которому выплаты различного рода, производимые компанией ее акционерам, хотя и не выраженные в форме дивидендов, могут быть признаны распределением дивидендов. К компании, фактически распределяющей дивиденды под видом арендной платы (например, при ее выплате в размере, превышающем разумный размер платы за аналогичное имущество, арендуемое лицом, не взаимосвязанным с арендодателем), могут быть применены санкции за уклонение от уплаты налогов. Плательщик вправе доказывать, что распределения дивидендов не было и выплачиваемые суммы не превышали средней рыночной платы за пользование арендуемым имуществом.

Надо сказать, что эта доктрина может иметь и обратный эффект. Так, заинтересованное лицо вправе воспользоваться ею, чтобы доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении. В качестве примера можно привести такой случай. Стороны намеревались заключить договор купли-продажи имущества с условием распределения в процентном отношении прибыли, получаемой покупателем при последующей перепродаже этого же имущества. Сделка была оформлена как договор комиссии, хотя и с сохранением ряда характерных признаков договора купли-продажи с условием. При ее реализации возникли соответствующие договору комиссии правовые последствия, включая обязанность для покупателя уплаты налога на прибыль предприятий по повышенной ставке как в случае получения дохода от посреднической операции. Налоговая инспекция не приняла во внимание действительные намерения сторон и проигнорировала сущность фактически возникших отношений при исполнении сделки, не соответствующих отношениям комитента и комиссионера. Для разрешения возникшей проблемы стороны обратились в суд с иском о признании договора комиссии договором купли-продажи с условием и к налоговой инспекции – о взыскании излишне уплаченных сумм налога.

Суть доктрины «деловой цели» (business purpose) состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества ее сторонам, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях»{516} налоговые преимущества, предусмотренные этим актом для компаний, проводящих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями (valid commercial reasons), такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п., то презюмируется, что такая сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

В российской судебной практике этот принцип получил широкое развитие и применение, в частности, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»{517}. Дальнейшее развитие эти правила получили в судебной практике, сложившейся после 2006 г. Подробно этот подход рассматривается в главе 28 настоящего учебника.

Доктрина «сделки по шагам» (step transactions) служит для определения налоговых последствий притворных сделок. Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида, с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки «устраняет» промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.

Надо сказать, что доктрина «сделки по шагам» имеет много общего как с доктриной «существо над формой», так и с доктриной «деловой цели», а применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. Результатом применения доктрины может быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и в ряде случаев – применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов.

28.1. Форма злоупотребления правом в целях минимизации налогов

Для целей налогообложения хозяйственные операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В ряде случаев существо операции позволяет облекать ее в различные формы, предусмотренные законодательством. Например, учредитель компании может для дополнительного финансирования деятельности внести денежный вклад в уставный капитал либо предоставить компании заем. Налогоплательщик вправе выбрать ту форму финансирования, которая представляется ему наиболее выгодной, в том числе и по соображениям налоговой экономии.

Применение в целях минимизации налогов неадекватных юридических конструкций для оформления хозяйственных операций рассматривается как злоупотребление правом.

Но не всегда избранная налогоплательщиком форма операции соответствует ее существу. Например, некоторое время назад был популярным прием, с помощью которого банки сокращали платежи социального налога: вместо выплаты заработной платы сотрудникам им открывались депозиты, по которым начислялись сверхвысокие проценты, многократно превышающие рыночные. В таком случае форма операции (выплата процентов) не соответствовала ее существу (оплата труда).

Последствием доказанного расхождения формы хозяйственной операции и ее экономического смысла служит реконструкция налоговых последствий: объем прав и обязанностей налогоплательщика необходимо определить исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Применение в целях минимизации налогов неадекватных юридических конструкций для оформления хозяйственных операций рассматривается как злоупотребление правом.

Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, однако не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиняемые третьим лицам, поскольку действует во вред кому-то без правомерной выгоды для себя.

Выявление злоупотребления правом влечет уплату соответствующей недоимки. Для определения размера задолженности операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать, с тем чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление. Объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В такой ситуации следует провести полный пересчет налоговых последствий всех взаимосвязанных операций с учетом положений налогового законодательства, действовавшего в соответствующих налоговых периодах.

При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми. Отказ стороны от исполнения сделки при изменении судом налоговых последствий не имеет юридического основания.

Иными словами, необходимо разделять налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки не существенен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, реституцией).

Недействительность (в том числе ничтожность) сделки не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут. Поэтому, например, сделки с пороком формы считаются в целях налогообложения действительными. То же относится и к случаям дефекта правоспособности стороны сделки, когда сделка совершена лицом, не имеющим полномочий на ее совершение. Налоговые последствия зависят только от экономических последствий фактических действий налогоплательщика.

28.2. Гарантии соблюдения прав налогоплательщиков при борьбе со злоупотреблениями правом

При оценке деятельности налогоплательщика следует исходить из того, что п. 6 ст. 3 НК РФ устанавливаются повышенные требования к соблюдению принципа определенности и предсказуемости законодательных норм: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить. Законодательство Российской Федерации не требует от налогоплательщика выбора в пользу той экономической ситуации, которая влечет уплату максимальной суммы налога.

Практика российских судов также не оспаривает право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделок не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

Так, ВАС РФ указал в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53, что «возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной»{518}.

«Платить налоги – обязанность. Платить мало налогов – искусство»[21].

Иными словами, налоговый орган не вправе настаивать, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Спор может возникнуть лишь в случае, если налоговый орган сочтет сделку лишенной хозяйственного значения, совершенной лишь как часть схемы, направленной исключительно на минимизацию платежей в бюджет.

Такого же подхода придерживается и Суд Европейского союза. Он считает, что установленные законом ограничения прав и свобод оправданы только для полностью искусственных схем. Такими признаются схемы, не отражающие экономической реальности и направленные исключительно на уклонение от уплаты налогов{519}.

Следует обратить внимание на то, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Это означает, что в подтверждение деловой цели операции не должны приниматься доводы, что материальный эффект получен в виде экономии на налоге.

Действующее налоговое законодательство РФ не указывает фактов, которые должны быть определяющими при выявлении действительного экономического смысла хозяйственной операции, не содержит критериев выявления различия между формой и сущностью сделки.

В условиях неопределенности для того, чтобы избежать неоправданных толкований и выводов, выносить решения о налоговых доначислениях, ссылаясь на действительный экономический смысл операции, допустимо лишь в исключительных случаях, когда имеются несомненные доказательства, объективно выявляющие экономическое содержание сделок.

Следует учитывать, что определение вида экономического эффекта сделки и тем более количественный подсчет этого эффекта, требуют применения специальных познаний. Самостоятельные, без привлечения специалистов и экспертов в сфере экономики ценообразования, попытки налоговых органов сделать выводы об экономическом результате хозяйственных операций часто приводят к принятию необоснованных решений.

Установление деловой цели хозяйственных операций также требует специальных познаний и опыта в том виде экономической деятельности (бизнеса), которым занят налогоплательщик. При анализе деловой цели должны привлекаться эксперты, использоваться заключения специалистов.

Доказательства, представленные суду сторонами по делу в подтверждение своей позиции о наличии или отсутствии деловой цели (такие как общие статистические данные, статистические данные налогоплательщика или аналогичных лиц, протоколы осмотра производственных помещений, показания должностных лиц налогоплательщика, документы, полученные в установленном порядке от третьих лиц, научные публикации), должны непосредственно оцениваться судом только в том случае, если суд не предполагает делать на основе этих доказательств выводы экономического или финансового содержания. В остальных случаях такие доказательства должны быть оценены в установленном процессуальном законодательством порядке специалистами или экспертами, поскольку обоснованная оценка деловой цели операции невозможна без специальных познаний.

Для принятия решения о деловой цели хозяйственной операции на основе оценки обстоятельств дела необходимо выявить намерения налогоплательщика об экономическом эффекте проведенной операции.

Реальный результат деятельности может не совпадать с расчетами и ожиданиями. Для вывода о наличии или отсутствии деловой цели важно прежде всего оценить именно направленность деятельности, а не ее результативность (прибыльность).

С учетом этой позиции следует оценивать, например, убыточные сделки или операции, изначально не рассчитанные на получение прибыли. Эти факты не свидетельствуют об отсутствии деловой цели. Такие сделки могут быть направлены, в частности, на уменьшение убытков при снижении цены на неликвидный товар (например, сезонная распродажа).

Следует устанавливать, были ли у налогоплательщика разумные экономические или другие причины деловой (хозяйственной) направленности: налогоплательщик действительно намеревался получить прибыль, но допустил предпринимательский просчет или попал в негативную ситуацию на рынке; его намерения состояли в получении экономического эффекта в перспективе или опосредованно.

«Судья спрашивает налогоплательщика:

– Вы уклонились от уплаты налогов так, как рассказал налоговый инспектор?

– Совсем не так, но и его метод заслуживает внимания!»[22]

Экономический эффект может состоять не только в непосредственном получении прибыли, однако должен быть направлен на получение прибыли в перспективе (развитием или поддержанием, сохранением хозяйственной деятельности), поскольку целью предпринимательской деятельности служит все же прибыль, или на минимизацию убытков. В этом случае затраты налогоплательщика будут соответствовать критерию деловой цели.

С учетом этих положений следует подходить к оценке таких доводов налогоплательщиков, как совершение бесприбыльной сделки в целях увеличения доли на рынке сбыта, проведения рекламной акции, изучения спроса и т. п.

Налоговые органы и суды при выявлении деловых целей хозяйственных операций не вправе анализировать планы и намерения хозяйствующих субъектов с позиции целесообразности в аспекте выбора того или иного бизнес-решения.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, «судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов».

Налоговые органы и суды при выявлении деловых целей хозяйственных операций не вправе анализировать планы и намерения хозяйствующих субъектов с позиции целесообразности в аспекте выбора того или иного бизнес-решения.

28.3. Предмет доказывания при установлении деловой цели

Процесс доказывания по делам об отсутствии/наличии деловой цели хозяйственной операции предусматривает последовательное установление ряда фактов. Доказыванию подлежат три группы обстоятельств.