«Упрощенец». Все о специальном налоговом режиме для малого бизнеса Курбангалеева Оксана
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость относится к таможенным платежам.
Организации, уплачивающие единый налог с доходов, не учитывают «таможенный» НДС ни при каких условиях.
Организации, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут включить сумму «таможенного» НДС в состав расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НКРФ (письмо Минфина России от 11.05.2004 № 04-03-11/71).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Сумма НДС, уплаченная таможенным (налоговым) органам, фиксируется в книге учета доходов и расходов отдельно от стоимости ввезенного имущества. Основанием для отражения в книге «таможенного» НДС являются таможенная декларация и платежное поручение на перечисление этого налога.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, организация-«упрощенец» обязана представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Пример
ООО «Максклав» применяет упрощенную систему налогообложения. Организация уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15%.
В марте 2010 г. организация импортировала партию товара, таможенная стоимость которого составляет 6000 евро. Величина ввозной таможенной пошлины составляет 5%, а таможенных сборов – 0,15%.
Таможенная декларация была подана 25.03.2010.
Предположим, что курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 43 руб./евро. Сумма НДС, уплаченная на таможне, составила:
(6000 евро + 6000 евро х 5%) х 43 руб./евро х 18% = 48 762 руб.
На эту сумму ООО «Максклав» может уменьшить доходы за I квартал 2010 г. Кроме того, не позднее 20 апреля бухгалтер организации обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Организации, использующие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). В целях бухгалтерского учета таможенная пошлина, таможенные сборы и сумма НДС, уплаченная при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются по-другому.
Напомним, что первоначальная стоимость основных средств складывается из фактических затрат на их приобретение (п. 8 ПБУ 06/01).
Так как организации-«упрощенцы» ведут деятельность, которая не облагается НДС, то возместить этот налог, уплаченный на таможне, они не вправе (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете «таможенный» НДС включается в первоначальную стоимость основного средства.
Пример
ООО «Калина» применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения оно использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
В апреле организация приобрела промышленное оборудование у зарубежного производителя за 20 000 долл. США. Оплата поставщику была перечислена 25.04.2010 (заявление на перевод № 24).
21.04.2010 ООО «Калина» подало грузовую таможенную декларацию № 1003158/210405/0014587 и уплатило:
– ввозную пошлину в размере 1000 долл. США (платежное поручение № 91);
– таможенные сборы – 0,1% в рублях (платежное поручение № 92);
– НДС (платежное поручение № 93).
Предположим, что курс доллара США, установленный Банком России на 21.04.2010, составил 34 руб./долл. США.
Сумма расходов на приобретение промышленного оборудования составила:
– покупная стоимость – 680 000 руб. (20 000 долл. США х 34 руб./долл. США);
– таможенная пошлина – 34 000 руб. (1000 долл. США х 34 руб./ долл. США);
– таможенные сборы – 1020 руб. (20 000 долл. США х 0,15% х 34 руб./долл. США);
– НДС, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации, – 128 520 руб. (20 000 долл. США + 1000 долл. США) х 34 руб./долл. США х 18%).
Таким образом, первоначальная стоимость оборудования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составила 843 540 руб.
(680 000 руб. + 34 000 руб. + 1020 руб. + 128 520 руб.).
5.3. НДС при аренде государственного и муниципального имущества
Если организация арендует на территории Российской Федерации федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации или муниципальное имущество, то она выступает в роли налогового агента.
Несмотря на то что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, на основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ они не освобождаются от обязанностей налоговых агентов.
Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность по расчету, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны:
• правильно и своевременно рассчитывать и удерживать налоги из средств, которые выплачиваются налогоплательщикам;
• правильно и своевременно перечислять удержанные суммы налогов в бюджет или внебюджетные фонды;
• вести учет доходов, выплаченных налогоплательщикам, а также учет удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, которые необходимы для осуществления контроля за правильностью расчета, удержания и перечисления налогов.
Порядок определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами установлен ст. 161 НК РФ. В отношении договоров по аренде государственного и муниципального имущества налоговым агентом является арендатор, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 13.05.2009 № 03-07-11/135). Он должен самостоятельно рассчитать величину налоговой базы отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
Согласно п. 3 этой статьи налоговая база при аренде государственного и муниципального имущества определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Следовательно, сумма арендной платы, которая указана в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС (письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2003 № 21-09/43618).
Налоговая база определяется организацией-«упрощенцем» отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Сумма НДС рассчитывается организацией-арендатором самостоятельно исходя из расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 161 НК РФ).
После этого сумму НДС необходимо удержать из доходов арендодателя и перечислить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 1 и 3 ст. 174 НК РФ).
Напомним, что налоговым периодом для налоговых агентов является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Следовательно, организация должна перечислить в бюджет НДС, удержанный из доходов арендодателя, не позднее 20-го числа следующего месяца.
Так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщикам НДС, то права на налоговый вычет по налогу, удержанному с арендатора и перечисленному в бюджет, они не имеют.
Следовательно, учитывать сумму уплаченного налога необходимо в составе расходов в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2003 № 21-09/43618). Это относится к тем организациям, которые уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами.
Если организация не уплачивает арендную плату в течение налогового периода, то обязанность по уплате НДС в бюджет у нее не возникает. Соответственно не нужно представлять в налоговый орган и декларацию по НДС.
По мнению налоговых органов, при удержании НДС из доходов арендодателя организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна составить в одном экземпляре счет-фактуру, который оформляется на дату выплаты дохода арендодателю на полную сумму арендной платы с учетом НДС с пометкой «Аренда государственного имущества». В качестве поставщика указывается название организации-арендодателя. В тот день, когда организация вносит арендную плату и перечисляет НДС в бюджет, счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге продаж (письма МНС России от 14.04.2003 № 03-1-08/1138/26-Н309 и Управления МНС России по г. Москве от 15.11.2004 № 24-11/73835).
Однако по этому вопросу есть и другая точка зрения.
Например, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, налоговый агент может производить вычет сумм НДС без счетов-фактур на основании любых других документов, которые подтверждают факт удержания и перечисления налога в бюджет (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О).
Поэтому запись в книге продаж организация-«упрощенец» может сделать на основании платежного поручения на перечисление НДС в бюджет.
«Упрощенцы», исполняющие функции налогового агента по НДС, должны представлять в налоговые инспекции налоговые декларации по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). В состав декларации включаются титульный лист и разделы 1.2 и 2.2.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
В состав расходов, признаваемых при применении УСН (если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы минус расходы), следует включать не только сумму арендной платы, перечисленную арендодателю, но и сумму НДС, перечисленную арендатором – налоговым агентом в бюджет (п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 31.12.2004 № 21-14/85240).
При этом возникает вопрос: по какой статье можно включить эту сумму в расходы?
Поскольку расходы на аренду имущества включены в перечень «разрешенных» при применении УСН расходов (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), сумма НДС, удержанная налоговым агентом – арендатором из доходов арендодателя и перечисленная в бюджет, включается в расходы согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такое же мнение высказано в письме Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2003 № 21-09/43618.
Пример
ООО «Лапландия» применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2010. В марте организация заключила договор аренды нежилого помещения с городским комитетом по управлению имуществом. Ежемесячная арендная плата по условиям договора составляет 6000 руб. Срок уплаты – до 10-го числа текущего месяца.
Налоговой базой для расчета суммы НДС является арендная плата – 6000 руб. Сумма налога составит:
6000 руб. х 18% : 118% = 915,25 руб.
10 марта платежным поручением № 78 ООО «Лапландия» перечислило арендодателю арендную плату за минусом НДС в размере 5084,75 руб. (6000 руб. – 915,25 руб.).
В этот же день сумма удержанного НДС была перечислена в бюджет (платежное поручение № 79).
В книге учета доходов и расходов были сделаны следующие записи:
I. Доходы и расходы
5.4. Исчисление НДС при приобретении товаров у иностранной организации
Организация-«упрощенец», приобретающая товары, работы, услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, является налоговым агентом (письмо Минфина России от 21.09.2004 № 03-02-07/38). В этом случае обязанности налогового агента у данной организации возникают на основании п. 2 ст. 161 НК РФ при условии, что местом реализации товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации (ст. 147 и 148 НК РФ).
«Упрощенец» – налоговый агент обязан (п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 173, п. 4, 5 ст. 174 НК РФ):
– удерживать из выплачиваемого иностранцу дохода НДС, исчисляемый по расчетной ставке 18/118 или 10/110;
– перечислить налог в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу;
– представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором удержан налог у иностранца, налоговую декларацию по НДС.
Для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, необходимо определить налоговую базу. Она равна сумме дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
Если выручка от реализации выражена в иностранной валюте, то она подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России. Такой пересчет необходимо сделать на дату фактического осуществления расходов, даже если эти расходы являются авансовыми или иными платежами, независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения (п. 3 ст. 153 НК РФ).
В договоре с иностранцем должно быть предусмотрено удержание НДС из сумм, перечисляемых иностранцу. В противном случае «упрощенцу» придется начислить НДС по ставке 18 или 10% на стоимость имущества, указанную в договоре (письма Минфина России от 05.04.2007 № 03-03-06/2/63, от 20.07.2006 № 03-04-08/156).
Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 10/110 или 18/118, удерживается из доходов иностранного юридического лица и перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Банк не примет платежное поручение на перевод денежных средств иностранному поставщику, если организация одновременно не представит платежное поручение на уплату налога (ст. 5 Федерального закона от 08.12.2003 № 163-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»).
При удержании НДС из доходов иностранного лица организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может выставить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «За иностранное лицо» (письмо МНС России от 14.04.2003 № 03-1-08/1139/26-Н309). В качестве поставщика в счете-фактуре указывается иностранная организация.
В том же налоговом периоде, в котором налог был перечислен в бюджет, организация-«упрощенец» может (письмо ФНС России от 31.10.2007 № ШТ-6-03 (144):
– при покупке товаров, работ, услуг – включить НДС в состав расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
– при покупке внеоборотных активов – учесть НДС в составе расходов на приобретение основного средства или нематериального актива.
Пример
ЗАО «Симфония» использует упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. В апреле 2010 г. организация приобрела у иностранной компании деревообрабатывающий станок стоимостью 2500 долл. США, а также набор инструментов стоимостью 450 долл. США (товарно-транспортная накладная от 20.04.2009 № 8). Сделка произошла на территории Российской Федерации, а иностранная организация не зарегистрирована в российских налоговых органах.
Предположим, что курс Банка России на дату перечисления оплаты инструментов и станка составил 34 руб./долл. США. Налоговой базой по НДС является сумма дохода иностранного поставщика с учетом НДС, т.е. 100 300 руб. (2500 долл. США + 450 долл. США) • 34
руб./долл. США). Сумма налога равна 15 300 руб. (100 300 руб. : 118% • 18%). НДС был перечислен в бюджет платежным поручением от 21.04.2010 № 133.
Сумма дохода, подлежащего выплате иностранной организации налоговым агентом, составляет 85 000 руб. (100 300 руб. – 15 300 руб.). Она была перечислена поставщику платежным поручением от 21.04.2010 № 134.
21.05.2010 бухгалтер ЗАО «Симфония» оформил счет-фактуру № 98 в одном экземпляре.
Сумма расходов ЗАО «Симфония» на приобретение составляет:
– деревообрабатывающего станка – 85 000 руб. (2500 долл. США х 34 руб./долл. США), в том числе НДС – 12 966,1 руб. (85 000 руб. : 118% х 18%);
– набора инструментов – 15 300 руб. (450 долл. США х 34 руб./ долл. США), в том числе НДС – 233,9 руб. (15 300 руб. : 118% х 18%).
Приобретенный набор инструментов был передан в использование 29.04.2010 (накладная на внутреннее перемещение № 42). В этот же день деревообрабатывающий станок был введен в эксплуатацию (акт № 4).
5.5. НДС с авансов, уплаченных поставщикам
С 1 января 2009 г. организации-продавцы, являющиеся плательщиками НДС, при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав обязаны предъявить покупателю сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ).
А также не позднее пяти календарных дней со дня поступления аванса выставить счет-фактуру в двух экземплярах (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). Первый экземпляр счета-фактуры нужно передать покупателю, а второй – зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур. Причем этот порядок должен соблюдаться независимо от того, является покупатель плательщиком НДС или не является.
Предположим, что в январе 2010 г. организация, применяющая УСН, выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, по договору об оказании услуг произвела 100%-ную предоплату за год и получила от поставщика счет-фактуру на сумму предоплаты.
В момент уплаты аванса (предоплаты) у организации-«упрощенца» расходов как таковых еще нет. Поэтому пока не подписан акт приема-передачи (не оприходованы материалы, не реализованы товары и т.д.), учитывать в расходах выданные авансы, а также суммы НДС с аванса нельзя.
5.6. Если покупателю предъявлен НДС...
НДС включается в доходы
Как уже упоминалось, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. они не уплачивают этот налог и не выставляют счета-фактуры.
Однако такое положение не всегда устраивает клиентов этих организаций, которые используют общий режим налогообложения. По их просьбе организация-«упрощенец» может оформить счет-фактуру с выделением отдельной строкой суммы НДС. В этом случае у клиента появляется возможность предъявить к налоговому вычету НДС, указанный в счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). А организация-«упрощенец» обязана будет перечислить в бюджет указанную сумму НДС и представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (письма Минфина России от 23.10.2007 № 03-07-17/09 и № 03-07-11/512).
При этом организация-«упрощенец» не может уменьшить свои доходы на сумму уплаченного в бюджет НДС. Такой позиции придерживаются налоговики (письмо Минфина России от 07.09.2009 № 03-07-11/219). Аргументы, которые они приводят (см. письмо Управления ФНС по г. Москве от 03.02.2009 № 16-15/008584), следующие.
Доходы от реализации при упрощенной системе налогообложения определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Статьей 248 НК РФ предусмотрено исключение из величины дохода сумм налогов, предъявленных покупателю в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Однако на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, положения этой статьи не распространяются, так как в ст. 346.15 НК РФ нет ссылки на ст. 248 НК РФ.
Поэтому доходы от реализации у организации-«упрощенца» не могут быть уменьшены на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.
При заполнении книги учета доходов и расходов «упрощенец» не обязан выделять НДС отдельной строкой. Вся сумма, перечисленная заказчиком (клиентом), включая сумму НДС, учитывается в составе доходов организации.
При этом сумма налога на добавленную стоимость, полученная организацией за предоставленные услуги, не отражается ею в составе расходов книги учета доходов и расходов.
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России (письма от 14.04.2008 № 03-11-02/46, от 07.09.2007 № 03-04-06-02/188).
В то же время по данному вопросу есть и другая позиция.
Суммы НДС, предъявленные покупателю и перечисленные в бюджет, не соответствуют принципам признания доходов, предусмотренным ст. 41 НК РФ. К такому выводу пришел ФАС СевероЗападного округа в своем постановлении от 12.10.2005 № А66-1094/2005.
На организацию, применяющую УСН и не являющуюся плательщиком НДС, возложена лишь обязанность по перечислению в бюджет сумм НДС, выделенных в счете-фактуре и неправомерно полученных от покупателя. А значит, оснований для включения этих сумм в состав доходов, облагаемых единым налогом, нет. Об этом говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 7623/06.
НДС, уплаченный в бюджет, не является расходом
Перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит суммы НДС, уплаченные в бюджет при продаже товаров.
Поэтому, по мнению налоговых органов, организация должна не только перечислить указанную сумму налога в бюджет, но и уплатить с нее единый налог.
Такой же позиции придерживается и Минфин России. В его письме от 29.10.2004 № 03-03-02-04/1/41 утверждается, что сумму НДС, полученную от покупателей, необходимо перечислить в бюджет, а также включить в налоговую базу по единому налогу.
Некоторые специалисты в области налогообложения считают, что указанную сумму НДС можно учесть в составе расходов на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому в расходах налогоплательщика учитываются суммы налогов и сборов, которые он уплатил в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
По мнению Минфина России, в составе расходов организации могут учесть только те налоги и сборы, от уплаты которых они освобождены (письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-03-11/61). В то же время налоговое законодательство не предусматривает для организаций-«упрощенцев» обязанность по предъявлению покупателям суммы НДС и выставлению счетов-фактур.
Поэтому включить в состав расходов сумму НДС, предъявленную покупателю и уплаченную в бюджет, эти организации не вправе.
НДС по приобретенному товару – к налоговому вычету
Для получения права на вычет по НДС необходимо выполнить следующие условия (п. 5 ст. 173 НК РФ):
– налог, включенный в стоимость товаров (работ, услуг), должен быть фактически оплачен поставщику;
– приобретенные товары (работы, услуги) должны быть оприходованы;
– приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС;
– должен быть в наличии счет-фактура, выставленный в соответствии со ст. 169 НК РФ.
Следовательно, если организация-«упрощенец» при реализации товаров выставила счет-фактуру с указанием НДС и перечислила НДС, то покупатель товара может предъявить его к налоговому вычету.
В то же время специалисты Минфина России настаивают на том, что у налогоплательщиков отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, которые выставлены «упрощенцами». При этом они ссылаются на то, что такие счета-фактуры выставлены с нарушением порядка, предусмотренного ст. 169 НК РФ, и не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом.
Составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Подобная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 24.10.2007 № 03-07-11/516 и от 01.04.2008 № 03-07-11/126.
Аналогичный вывод сделан и в письмах ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404 и от 06.05.2008 № 03-1-03/1925; Управления ФНС России по г. Москве от 03.12.2004 № 24-11/78207.
Рассматривая такую же ситуацию, ВАС РФ в Определении от 13.02.2009 № ВАС-535/09 указал следующее. Если счета-фактуры были выставлены обществу контрагентом, применяющим УСН и не являющимся плательщиком НДС, и условия, предусмотренные ст. 169, 171, 172 НК РФ, обществом соблюдены, то обстоятельство, что НДС уплачен лицом, не являющимся плательщиком данного налога, не влияет на право общества применять налоговый вычет по данным счетам-фактурам.
При этом не имеет значения, перечислил поставщик-«упрощенец» сумму полученного НДС в бюджет или нет. При отсутствии доказательств недобросовестности покупателя он может реализовать свое право на вычет на основании счета-фактуры, полученного от поставщика-«упрощенца». Об этом говорится в Определении ВАС РФ от 07.09.2007 № 11207/07.
Документы можно исправить. В случае выставления покупателю – иностранному лицу счетов с учетом НДС в такие документы следует внести соответствующие исправления (письмо Минфина России от 31.03.2009 № 03-07-14/38).
Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом.
Зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «Исправлено» и подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с проставленим даты исправления (Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.1983 № 105).
Если счет-фактура с выделенной суммой НДС будет исправлен и направлен покупателю, а значит, у покупателя не будет оснований принимать к вычету НДС, ошибочно выделенный в счете-фактуре, то платить НДС в бюджет организации, применяющей УСН, не надо.
Суды также придерживаются данной позиции, указывая, что ошибочное выделение лицом, не являющимся плательщиком НДС, суммы налога в счете-фактуре при условии его последующего исправления не может служить основанием для доначисления НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 № А72-5505/07, ФАС Уральского округа от 20.09.2005 № Ф09-4088/05-С7).
5.7. НДС при заключении посреднических договоров
Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, предусмотрено, что принципалы, реализующие товары (работы, услуги) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю.
При реализации агентом (субагентом) товаров (работ, услуг) по агентскому (субагентскому) договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента (субагента), счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет агент (субагент), в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента (субагента) уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым принципалом (письмо Минфина России от 20.01.2009 № 03-07-09/01).
Существует несколько видов посреднических договоров – договор комиссии, агентский договор, договор поручения.
Согласно подп. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В пункте 1 ст. 994 ГК РФ значится: если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Составлять счета-фактуры согласно главе 21 НК РФ обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.
В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие операции по реализации посреднических услуг на основе договоров комиссии, не должны выставлять счета-фактуры по суммам комиссионного вознаграждения.
Аналогичная точка зрения изложена в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89548@, Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-11/98.
В рассматриваемой ситуации комиссионер, применяющий УСН, оказывает услуги по грузоперевозкам для заказчика, применяющего общий режим налогообложения. В данном случае заказчику необходимо иметь счет-фактуру с выделенной суммой НДС для принятия к вычету суммы налога.
Порядок оформления счетов-фактур посредниками, находящимися на «упрощенке», Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) не регулируют.
Общая схема применения счетов-фактур посредниками изложена в письмах МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20.
Согласно разъяснениям, приведенным в указанных письмах, при заключении сделки от имени посредника счет-фактура выставляется на имя организации-посредника. Основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом комиссионер (агент) выставляет («перевыставляет») счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
На сумму своего вознаграждения посредник выставляет отдельный счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке у комиссионера (агента) в книге продаж, а у принципала – в книге покупок. Посредник может указать также сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
Рассмотрим, как применяется данная схема в случае, если комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.
Обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложена Налоговым кодексом РФ только на плательщиков НДС, реализующих товары, работы, услуги.
В связи с этим комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и, как следствие, не признаваемый плательщиком НДС, не должен оформлять счета-фактуры при реализации посреднических услуг, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Как уже отмечалось выше, по суммам комиссионного вознаграждения, которое представляет собой доход от реализации посреднических услуг, счета-фактуры комиссионером-»упрощенцем» не выставляются.
При приобретении товара (работ, услуг) для комитента комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, перевыставляет комитенту счет-фактуру поставщика, выделяя НДС.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Такой счет-фактура не свидетельствует о реализации комиссионером товара (работ, услуг) комитенту.
Товар (работа, услуга), приобретенный комиссионером для комитента, является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Таким образом, комиссионер-»упрощенец» при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента обязан перевыставить комитенту счет-фактуру поставщика также с выделением НДС.
Ни в том, ни в другом случае комиссионер НДС в бюджет не уплачивает.
В рассматриваемой ситуации организация выставляет от своего имени заказчику счет-фактуру, в который заносит данные из счета-фактуры, представленные перевозчиком, а также отчет комиссионера с указанием суммы комиссионного вознаграждения.
6. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ
При упрощенной системе налогообложения организация может выбрать в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
Во втором случае в состав расходов она может включить только те из них, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Иными словами, при этой системе установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (табл. 3):
Таблица 3
Сравнение расходов при общем режиме и упрощенной системе налогообложения
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ расширен перечень расходов, которые «упрощенцы» могут включить в состав расходов при расчете единого налога.
«Упрощенцы», использующие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут при расчете единого налога учесть следующие расходы:
• на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода в эксплуатацию достроенных, дооборудованных, реконструированных или модернизированных основных средств. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала;
• на все виды обязательного страхования (подп.7 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на хранение, обслуживание и транспортировку приобретенных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на обслуживание контрольно-кассовой техники (подп. 35 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на вывоз твердых бытовых отходов (подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НКРФ).
Кроме того, изменения в закрытый перечень расходов внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ.
6.1. Дата признания расходов
При упрощенной системе налогообложения затраты налогоплательщика признаются только после их фактической оплаты.
Под оплатой товаров, работ, услуг понимается прекращение обязательства покупателя перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Погасить свое обязательство покупатель может не только перечислением денежных средств на расчетный счет продавца или внесением наличных денег в кассу, но и путем зачета взаимных требований, передачи векселя третьего лица или внесения иного имущества в счет своих обязательств.
Если в оплату за приобретенные товары, работы, услуги покупатель передает собственный вексель, то эти товары, работы, услуги считаются оплаченными только после погашения векселя. Расходы в данном случае учитываются в том размере, который зафиксирован в договоре, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
Если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, то возникшие суммовые разницы в составе расходов не учитываются.
Кроме того, определены особенности признания различных видов расходов (табл. 4).
Таблица 4
Особенности признания различных видов расходов
6.2. Документальное оформление расходов
Уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов имеют право только те организации и предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.
Однако оформлять первичные документы на произведенные расходы должны и налогоплательщики, уплачивающие единый налог с доходов. Дело в том, что в течение года может возникнуть ситуация, когда организации придется вернуться к общему режиму налогообложения. В этом случае ей следует рассчитывать налог на прибыль с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Если отсутствуют первичные документы, подтверждающие факт того или иного расхода, то учесть его в целях налогообложения будет невозможно.
Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, по всем расходам организация должна оформлять первичные документы вне зависимости от объекта налогообложения (см. письмо Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-02-04/1/5).
Поэтому в случае отсутствия необходимых первичных документов налоговый орган может наложить штраф на налогоплательщика за нарушение правил ведения учета доходов и расходов, так как отсутствие таковых является грубым нарушением правил учета (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Если подобное нарушение допущено в течение только одного налогового периода, то сумма штрафа составит 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если первичные документы не оформляются и не сохраняются более чем за один год, то величина штрафа увеличится в 3 раза (п. 2 ст. 120 НК РФ).
6.3. Оплата товаров работниками организации за счет собственных средств
Нередко в организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, возникает ситуация, когда работник оплачивает приобретение товаров, работ, услуг для организации за счет собственных средств. В связи с этим возникает вопрос: в какой момент можно учесть такую оплату в составе расходов при расчете единого налога?
Согласно ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время в Налоговом кодексе РФ не объясняется, что следует понимать под «фактической оплатой».
Налоговые органы считают, что товары, приобретенные за счет собственных средств работника, организация может учесть в составе расходов только после того, как полностью рассчитается с ним, так как до момента погашения задолженности перед работником фактической оплаты приобретенных товаров не произошло – организация не потратила деньги на покупку этих товаров.
Однако позиция налоговых органов является весьма спорной.
По мнению Конституционного Суда РФ, фактическая оплата означает, что организация реально понесла затраты на приобретение товаров (постановление от 20.02.2001 № 3-П). Оплатой признаются любые формы расчетов: бартер, зачет встречных обязательств и т.п.
Работник, который фактически приобрел и оплатил товары, выступает от имени организации в качестве ее представителя. Этот факт служит основанием для того, чтобы документы на покупку товаров оформлялись на организацию, а не на работника.
Отношения представительства регулируются Гражданским кодексом РФ. При совершении представителем сделки в интересах представляемой организации права и обязанности по этой сделке возникают непосредственно у представляемой организации (ст. 185 ГК РФ).
Так как собственником приобретенных товаров становится именно организация, у нее возникает обязанность по оплате приобретенного товара. После того как работник рассчитается за приобретенные для нее товары, обязанность организации по оплате товаров считается исполненной. Это подтверждается документами об оплате, в которых указывается, что товар оплачен организацией, и не упоминается о собственных средствах работника.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства оплата материалов работником, выступающим в качестве представителя организации, приравнивается к оплате товаров непосредственно организацией.
Дальнейшие расчеты между работником и организацией уже не связаны с приобретением и оплатой товаров.
Поэтому организация имеет право учесть расходы на приобретение товаров, которые оплачены за счет собственных средств работника, сразу после их покупки.
7. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
7.1. Бухгалтерский учет
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Это положение не касается основных средств, бухгалтерский учет которых ведется непрерывно: до перехода на упрощенную систему налогообложения, в период ее применения, после возврата к общему режиму налогообложения.
Читать бесплатно другие книги:
