Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации Анищенко Александр

Нематериальные активы

Учет безвозмездной передачи нематериальных активов во многом аналогичен учету основных средств.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» при их получении первоначальная стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, определяется, исходя из рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Если учредитель имеет в уставном капитале долю меньшую или равную 50%, то в налоговом учете, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика.

Как и в случае с основными средствами, в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно — в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества. Это следует из подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

В бухгалтерском же учете отражение дохода производится по мере начисления амортизации. Из-за этого в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница. Эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива.

Пример 27

В апреле 2005 года ООО «Магнум» безвозмездно получило от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет 35%, исключительное право на товарный знак. Текущая рыночная стоимость этого актива равна 80 000 руб. В этом же месяце нематериальный актив был принят к учету. Его амортизация начисляется линейным способом, а срок полезного использования объекта был установлен в 48 месяцев.

В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки.

В апреле 2005 года:

Дебет 08 Кредит 98

— 80 000 руб. — отражено получение фирмой нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08

— 80 000 руб. — нематериальный актив принят организацией к учету;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 19200 руб. (80000 руб. х 24%) — отражено возникновение отложенного налогового актива.

Ежемесячно с мая 2005 года и до окончания срока полезного использования нематериального актива:

Дебет 20 Кредит 05

— 1667 руб. (80 000 руб.: 48 мес.) — начислена амортизация нематериального актива;

Дебет 98 Кредит 91

— 1667 руб. — отражен внереализационный доход в размере начисленной амортизации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

— 400 руб. (1667 руб. х 24%) — отражено погашение отложенного налогового актива.

Зачастую учредители передают своей фирме не исключительное право на изобретение, товарный знак, знак обслуживания и т. п., а только неисключительное право на использование этого объекта в течение определенного периода времени. В этом случае учет заметно усложняется.

Так, например, вопросы, связанные с правовой охраной и использованием изобретений, регулируются Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года N 3517-1. Согласно подпунктам 1 и 2 статьи 3 этого закона, право на изобретение подтверждается патентом, который удостоверяет приоритет, авторство изобретения и исключительное право на него.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Патентного закона, никто не вправе использовать запатентованное изобретение без разрешения патентообладателя. А вот он может предоставить другому лицу (лицензиату) такое право. Для этого заключается лицензионный договор. В нем прописывается порядок использования изобретения лицензиатом и те платежи, которые последний будет перечислять владельцу патента за полученное право. Если лицензиату предоставляется неисключительная лицензия, то владелец патента имеет возможность выдавать точно такие же лицензии и любым другим лицам. Это прописано в пункте 1 статьи 13 Патентного закона.

Если фирма получает от учредителя только право на использование нематериального актива, то такие активы необходимо учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Так предписывает поступать пункт 26 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

К сожалению, в действующем Плане счетов на этот случай ничего не предусмотрено. Поэтому, на наш взгляд, фирма может открыть забалансовый счет 012 и назвать его «Нематериальные активы, полученные в пользование».

Как мы уже много раз писали выше, в пункте 8 статьи 250 НК РФ сказано, что внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. Можно ли в рассматриваемой ситуации воспользоваться льготой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ? А вот получается так, что нельзя. Дело в том, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Так сказано в пункте 2 статьи 38 НК РФ.

А право пользования нематериальным активом, в отличие от получения самого нематериального актива, — это имущественное право. А доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера вклада учредителя в уставном капитале его фирмы.

Но возникает вопрос: а что, собственно говоря, в данном случае следует считать доходом?

Во- первых, согласно статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Здесь выгодой можно считать величину той суммы, которую фирме не придется платить за получение лицензии на право использования нематериального актива в общем порядке.

Во- вторых, в случае получения дохода в натуральной форме его размер следует определять, исходя из рыночной цены. Таким образом, нетрудно понять, что в рассматриваемой ситуации указанный доход следует признавать в налоговом учете ежемесячно, ориентируясь на рыночную стоимость упомянутой лицензии.

Таким образом, получается, что безвозмездное получение права на использование нематериального актива в бухгалтерском учете как доход не отражается, а вот в налоговом совсем наоборот.

Это означает, что в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство.

Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и Инструкции по применению Плана счетов, постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

После того как срок лицензионного договора, на основе которого фирма бесплатно пользовалась нематериальным активом, принадлежащем учредителю, истечет, этот актив должен быть списан с забалансового счета 012.

Пример 28

ООО «Данкен» в августе 2005 года безвозмездно получило от своего учредителя Фомичева, доля которого в уставном капитале фирмы составляет 55%, неисключительное право на использование изобретения. Передача оформлена лицензионным договором сроком на 1 год.

Согласованная сторонами стоимость полученного права составила 160 000 руб. Рыночная стоимость аналогичной лицензии — 6000 руб. в месяц.

Для отражения операции в учете в План счетов фирмы был дополнительно введен забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

В августе 2005 года:

Дебет 012

— 160 000 руб. — принято к учету право пользования нематериальным активом.

Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1440 руб. (6000 руб. х 24%) — отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

В августе 2006 года:

Кредит 012

— списано с забалансового учета право пользования нематериальным активом.

4.2. Безвозмездная передача товаров и материалов

Помимо основных средств и нематериальных активов, учредитель может передать своей фирме безвозмездно товары или материалы для производства.

Бухгалтерский и налоговый учет получения такого имущества существенно различаются.

Как сказано в пункте 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», такие объекты принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если имущество получено безвозмездно, то фактическая себестоимость определяется, исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Напомним, что текущая рыночная стоимость какого-либо актива равна той сумме денег, которую можно за него выручить при продаже. Это сказано в пункте 9 этого же ПБУ.

Безвозмездно полученные товары или материалы являются внереализационными доходами. Так сказано в пункте 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Доход равен текущей рыночной стоимости. Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Это прописано в пункте 10.3 вышеуказанного ПБУ.

Когда предприятие безвозмездно получает товары или материалы, то их приходуют проводкой:

Дебет 10 (41) Кредит 98

— получены безвозмездно товары или материалы.

Во внереализационные доходы стоимость материалов включают по мере того, как их отпускают в производство или продают. По мере списания материалов в производство или товаров в расходы, суммы, учтенные на счете 98, списываются в кредит счета 91.

Что касается налогового учета, то здесь ситуация значительно неприятнее.

Для начала напомним, что безвозмездно полученные материалы в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль не учитываются, если уставный капитал принимающей стороны более, чем на 50% состоит из доли учредителя — физического лица. Однако не стоит забывать об обязательном условии: полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение 1 года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Проблема же для налогоплательщика состоит в другом. Стоимость безвозмездно полученных материалов или товаров включить в налоговые расходы, по всей видимости, нельзя.

Дело в том, что этому препятствует формулировка пункта 2 статьи 254 НК РФ. Там говорится о ценах приобретения материалов, а если эти материалы получены безвозмездно, то цены приобретения, само собой, отсутствуют. Аналогичное мнение выражено в письме МНС России от 29 апреля 2004 года N 02-5-10/33.

Если в бухгалтерском учете доход в виде безвозмездно полученных от учредителя товаров или материалов признается, а в налоговом учете — нет, то возникает постоянный налоговый актив. В учете он отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99.

Если же в бухгалтерском учете доход в виде безвозмездно полученных от учредителя товаров или материалов признается и в налоговом учете он также признается, но в налоговом учете не признается расход при списании данных объектов, то тогда возникает постоянное налоговое обязательство. В учете оно отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 29

В августе 2005 года ООО «Тоник» безвозмездно получило от своего единственного учредителя — г. Токарева — партию сырья. Доля учредителя в уставном капитале фирмы — 80%. Рыночная стоимость аналогичной партии сырья составляет 50 000 руб. В этом же месяце предприятие списало сырье в производство.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 98

— 50 000 руб. — отражено безвозмездное поступление партии сырья;

Дебет 20 Кредит 10

— 50 000 руб. — отпущено в производство безвозмездно полученное сырье;

Дебет 98 Кредит 91

— 50 000 руб. — стоимость безвозмездно полученного сырья отражена в составе прочих доходов;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

— 12000 руб. (50000 руб. х 24%) — отражено возникновение постоянного налогового актива.

4.3. Безвозмездная передача денег

Иногда встречается такая ситуация, когда один из учредителей оказывает своей фирме безвозмездную денежную помощь. Это не является займом или вкладом в уставный капитал. Как же можно классифицировать эту хозяйственную операцию?

Согласно статье 27 Закона N 14-ФЗ, такая операция является вкладом в имущество общества. В соответствии с положениями данной статьи учредители общества будут обязаны вносить вклады в имущество общества, если такой порядок будет предусмотрен в его уставе, а требование о внесении примет общее собрание.

В отношении размеров вклада Закон N 14-ФЗ предоставляет учредителям свободу выбора. Вклады в имущество общества могут вноситься всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале. Однако возможен и иной порядок, но только обязательно закрепленный в уставе общества. Вклады в имущество фирмы предпочтительно вносить деньгами. В то же самое время положения устава общества или решение общего собрания учредителей могут обязать внести любое другое имущество.

При всем при этом вклады в имущество фирмы не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.

Из вышеизложенного следует, что учредители общества с ограниченной ответственностью имеют полное право делать вклады в его имущество на следующих условиях:

необязательно всеми участниками общества;

необязательно пропорционально их долям в уставном капитале фирмы;

необязательно деньгами.

Обратите внимание!

Вклады в имущество фирмы не влияют на размер уставного капитала общества, а только пополняют его активы. В свою очередь, предприятие имеет право распорядиться полученным имуществом на общих основаниях.

Давайте посмотрим, не возникнут ли при проведении вышеописанной хозяйственной операции какие-либо проблемы с двумя нашими основными российскими налогами — НДС и налогом на прибыль организаций.

Как указано в пункте 3 статьи 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Если нет факта реализации, то НДС платить с рассматриваемой операции будет не надо.

В НК РФ определения инвестиций не содержится, поэтому в силу прямого указания пункта 1 статьи 11 этого кодекса посмотрим определение этого понятия в других отраслях законодательства. По мнению автора, целесообразно обратиться к положениям статьи 3 Закона РФ от 26 июня 1991 года «Об инвестиционной деятельности в РСФСР». Там сказано, что объектами инвестиционной деятельности являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

Обратите внимание — здесь упоминаются целевые денежные вклады.

В принципе, из этого вполне можно сделать вывод, что вклад в имущество общества деньгами является инвестицией, а следовательно, облагаться НДС не должен. Но будьте бдительны! Этот денежный взнос должен иметь целевое назначение, которое желательно указать в решении общего собрания общества. Тогда у бухгалтера появятся весомые аргументы в возможном споре с налоговиками. Вторым весомым аргументом будут платежные документы, которые подтвердят то, что решение собрания выполнено в точном с ним соответствии.

Деньги, как известно, гражданским законодательством относятся к имуществу. Следовательно, к безвозмездной денежной помощи применима льгота, указанная в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом деньги можно передавать третьим лицам хоть сразу после их получения. На льготе это никак не скажется. Это прямо оговорено в НК РФ.

Таким образом, получается, что если у учредителя нет искомого превышения 50%, то переданные им обществу деньги фактически будут уменьшены на сумму налога на прибыль? Получается, что так.

Правда, некоторые специалисты пытаются бороться и в этой ситуации.

Они предлагают обратить внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 24 августа 1999 года N 1987/98, в котором указано, что безвозмездное получение средств является обстоятельством хозяйственных отношений и зависит от воли его участников.

Так вот, говорят они, воля участников общества при решении вопроса о внесении вкладов в имущество состоит в увеличении его активов и, соответственно, увеличении прибыли, распределяемой между ними. Поэтому инвестиционные взносы участников общества относить к категории средств, полученных безвозмездно, на их взгляд, неправомерно.

Однако, по мнению автора, ввязываться в спор с налоговиками в данной ситуации не стоит. К сожалению, между внесением денег участником общества и дальнейшим увеличением получаемых ими дивидендов прямой зависимости нет, и доказать обратное будет крайне нелегко.

4.4. Безвозмездная передача имущественных прав

Помимо всех вышеперечисленных возможностей, учредитель может подарить своей фирме долю в уставном капитале. Случай, когда он безвозмездно передает фирме свою долю в ее уставном капитале, мы рассмотрим в следующей главе. А здесь речь пойдет о том варианте, когда учредитель передает обществу свою долю в какой-то другой компании. Такое встречается на практике не так уж и редко.

Доля в уставном капитале общества является для учредителя имущественным правом, так как это не что иное, как совокупность имущественных и неимущественных прав, а также обязанностей участника общества с ограниченной ответственностью.

Из этого следует, что безвозмездная передача рассматриваемой доли не подпадает под действие льготы, установленной в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Ведь, как мы уже знаем, на имущественные права она не распространяется.

Таким образом, этот дар учредителя фирме придется включить в состав внереализационных доходов, согласно требованиям пункта 8 статьи 250 НК РФ, для обложения налогом на прибыль.

Так, налог на прибыль заплатить придется. Однако возникает весьма непростой вопрос: а, собственно говоря, какую сумму надо брать в расчеты?

Законодатели допустили промашку: в пункте 8 статьи 250 НК РФ предусмотрены только правила оценки имущества, работ и услуг, а вот о порядке оценки имущественных прав не сказано ни слова. Безвозмездно полученные товары, работы или услуги оценивают, исходя из их рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на их производство или приобретение. А как же рассчитать стоимость доли в уставном капитале?

Многие специалисты считают, что в такой ситуации рыночная стоимость доли должна равняться действительной стоимости доли. Напомним, что действительная стоимость доли равна части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру этой доли — пункт 2 статьи 14 Закона N 14-ФЗ.

Как мы говорили до этого, специального порядка расчета стоимости чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью нет. На практике используется методика расчета, установленная для акционерных обществ совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года N 10н, 03-6/пз.

Есть еще одна проблема. Как требует все тот же пункт 8 статьи 250 НК РФ, стоимость безвозмездно полученных имущественных прав нужно подтвердить документально. Поэтому действительную стоимость доли следует указать в договоре безвозмездной уступки прав на долю в уставном капитале общества как одну из ее характеристик.

Но есть одна тонкость: на какой момент должна быть рассчитана эта действительная стоимость доли? Ведь расчет производится по данным бухгалтерской отчетности.

По мнению автора, действительная стоимость доли должна быть рассчитана по отчетным бухгалтерским данным того месяца, в котором учредитель безвозмездно передал свою долю в какой-то третьей фирме.

Отчетные данные должны быть взяты из отчетности той фирмы, доля в уставном капитале которой передается, и, само собой, исчислены нарастающим итогом. Из этого следует, что включить возникший внереализационный доход в налогооблагаемую базу «одаряемая» фирма сможет только тогда, когда получит от учредителя подтверждающий расчет.

Что касается бухгалтерского учета, то в пункте 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сказано, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость таких активов определяется получателем на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Как видно, и из этого определения нельзя сделать однозначный вывод о том, по какой же все-таки стоимости учитывать безвозмездно полученную долю в уставном капитале сторонней фирмы. По мнению автора, в такой ситуации также можно использовать действительную стоимость доли. И тогда разницы между ее оценкой в бухгалтерском и налоговом учете не будет.

Пример 30

Учредитель ООО «Мадера» г. Третьяков в июле 2005 года безвозмездно передает фирме свою долю в уставном капитале ООО «Гангут».

Для определения действительной стоимости передаваемой доли необходимы данные бухгалтерской отчетности ООО «Гангут» по состоянию на 31 июля 2005 года.

Активы ООО «Гангут», участвующие в расчете, составили:

внеоборотные активы: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы — 300 000 руб.

оборотные активы: запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы — 260 000 руб. (сюда не включается задолженность учредителей перед фирмой по взносам в уставный капитал).

Пассивы ООО «Гангут», участвующие в расчете, составили:

долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства — 100 000 руб.;

краткосрочные обязательства по займам и кредитам — 40 000 руб.;

кредиторская задолженность — 110 000 руб.;

задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов — 10 000 руб.;

резервы предстоящих расходов — 50 000 руб.;

прочие краткосрочные обязательства — 30 000 руб.

Таким образом, размер чистых активов общества равен 220 000 руб. (30 0000 + 260 000 — 100 000 — 40 000 — 110 000 — 10 000 — 50 000 — 30 000).

Доля учредителя Третьякова в уставном капитале ООО «Гангут» составляет 25%. Номинальная стоимость доли — 10000 руб. Действительная стоимость доли равна 55000 руб. (220000 руб. х 25%).

В бухгалтерском учете ООО «Мадера» после получения от учредителя Третьякова соответствующего расчета, должна быть сделана проводка:

Дебет 58 Кредит 91

— 55 000 руб. — отражен внереализационный доход в виде безвозмездно полученного вклада в уставный капитал ООО «Гангут».

Получив безвозмездно данный актив, ООО «Мадера» должно увеличить налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет, на 13 200 руб. (55000 руб. х 24%).

4.5. Безвозмездная передача ценных бумаг

Учредитель может безвозмездно передать своей фирме ценные бумаги, например, векселя третьих лиц (в частности, банков). Каковы особенности бухгалтерского учета и налогообложения такой хозяйственной операции?

Сразу же постараемся разобраться со льготой по налогу на прибыль, предусмотренной в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно статье 143 ГК РФ, к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. В свою очередь, исходя из положений статьи 128 ГК РФ, ценные бумаги относятся к имуществу. Таким образом, если ценную бумагу фирме безвозмездно передает ее учредитель, у которого доля в уставном капитале общества превышает 50%, то искомой льготой воспользоваться можно. Это означает, что налог на прибыль с полученной таким образом ценной бумаги платить не надо. Ну, а если доля в уставном капитале будет ниже 50-процентной величины, то заплатить придется.

Давайте разберемся с остальными возникающими вопросами на примере безвозмездного получения векселя. Просто это одна из наиболее часто встречающихся на практике операций.

Итак, безвозмездно полученный вексель способен в будущем принести обществу доход в виде цены его возможной продажи или погашения. Следовательно, такая ценная бумага может быть принята фирмой к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений. Это следует из пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

В бухгалтерском учете, исходя из требований пункта 8 этого же ПБУ 19/02, полученный вексель следует принять к учету, исходя из его первоначальной стоимости. Так как, как правило, по векселям рыночная цена на рынке ценных бумаг организатором торговли не рассчитывается, то в данном случае первоначальная стоимость — это сумма денег, которая может быть получена в результате продажи или погашения векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Это положение прописано в пункте 13 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

В то же самое время вексель может быть беспроцентный или с определенной процентной ставкой. В первом случае доход по векселю векселедержатель получает в виде дисконта — разницы между ценой приобретения векселя и суммой, получаемой при его погашении. Во втором случае на номинальную стоимость векселя векселедателем начисляются проценты.

Как в этих двух вариантах рассчитать первоначальную стоимость безвозмездно полученного векселя?

Если вексель беспроцентный, то расчет следует произвести так. Сумма денег, которая может быть получена при продаже векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету, — это вексельная сумма, дисконтированная на дату получения векселя. Когда известна сумма, за которую учредитель первоначально приобрел безвозмездно переданный вексель, то нетрудно рассчитать, какой доход он мог бы получить в виде дисконта. Исходя из этой суммы, рассчитывается годовой процент доходности по векселю. Этот процент и будет участвовать в расчете первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя. Когда же сумма, за которую учредитель первоначально приобрел вексель, неизвестна, то мы рекомендуем применить действующую ставку рефинансирования, установленную Банком России. В настоящее время она составляет 13%.

Пример 31

Учредитель Харламов безвозмездно передал ООО «Магнезия» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 200 000 руб., выданный сроком на 1 год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 160 000 руб.

Вексель был передан фирме 11 апреля 2005 года, срок его погашения — 31 августа 2005 года.

Таким образом, сумма дисконта составляет 40 000 руб. (200 000 — 160000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 25% (40000 руб.: 160000 руб. х 100%).

В данном случае дисконтированная, исходя из процента доходности, стоимость векселя на 11 апреля 2005 года составляет:

200000 руб. х (1 / (1 + 1 х 25%: 365 дней х 143 дня)) = 182 158 руб., где 143 дня — это количество дней с 11 апреля 2005 года по 31 августа 2005 года, то есть с даты получения векселя по дату платежа по нему. Исчисленная величина и будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.

Если в векселе указана процентная ставка по отношению к его номиналу, то его первоначальная стоимость в данной ситуации будет равна сумме номинала плюс сумма процентов, которая фактически была начислена по этому векселю к дате его принятия фирмой к бухгалтерскому учету.

Пример 32

Учредитель Фадеев безвозмездно передал 15 июня 2005 года ООО «Магнит» вексель, выданный 14 февраля 2005 года ООО «Багира» номинальной стоимостью 100 000 руб. По векселю предусмотрено начисление процентов, исходя из ставки 15% годовых. Выплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя будет 105014 руб. (100000 руб. + 100000 руб. х 15%: 365 дн. х 122 дня), где 122 дня — это количество дней от даты выпуска векселя до даты передачи его ООО «Магнит».

В любом случае стоимость безвозмездно полученного векселя признается фирмой внереализационным доходом, исходя из положений пункта 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Как сказано в пункте 11 этого же ПБУ 9/99, эти доходы зачисляются на счет прибылей и убытков, кроме тех случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Стоимость безвозмездно полученных активов в данном случае предварительно необходимо отразить проводкой:

Дебет 58 Кредит 98.

Отраженная на счете 98 сумма признается вбухгалтерском учете фирмы в составе доходов отчетного периода при выбытии векселя такой проводкой:

Дебет 98 Кредит 91.

При наступлении срока платежа общество предъявит вексель к погашению и получит деньги. В бухгалтерском учете, согласно пункту 25 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», надо будет отразить списание стоимости безвозмездно полученного векселя. Исходя из положений пункта 26 этого же ПБУ, эта стоимость равна первоначальной стоимости принятого к учету векселя.

Погашение или продажа векселя в бухгалтерском учете отразится проводкой:

Дебет 91 Кредит 58.

Поступление денег:

Дебет 51 Кредит 91.

И кроме того, одновременно с этим фирма должна будет признать доход в виде стоимости безвозмездно полученного векселя:

Дебет 98 Кредит 91.

Таким образом, в бухгалтерском учете общества, безвозмездно получившего вексель от своего учредителя, финансовым результатом от погашения этой ценной бумаги будет прибыль, равная сумме, полученной по данному векселю.

Теперь перейдем к оценке векселя в налоговом учете.

Если безвозмездно полученное имущество не относится к основным средствам, то оценка дохода, который имеет получатель, осуществляется, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом они не могут быть ниже определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ затрат на приобретение данного имущества передающей стороной, то есть учредителем. Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ. Кроме того, информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества, работ или услуг, документально или путем проведения независимой оценки.

Но как же определить рыночную цену безвозмездно полученного векселя, если он не обращается на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ)? По мнению многих специалистов, для этого фирма может использовать порядок определения для целей налогообложения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установленный в пункте 6 статьи 280 НК РФ. В абзаце 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ сказано, что для определения расчетной цены по долговым ценным бумагам, к которым относится и вексель, может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ.

Однако, по мнению автора, нет никаких законодательных препятствий, чтобы рассчитать рыночную стоимость векселя, исходя из его реальной доходности. Как ее определить, мы разбирались выше. Ставку же рефинансирования Банка России лучше использовать в том случае, когда вексель беспроцентный, а стоимость его приобретения учредителем неизвестна.

Таким образом, фирма может установить рыночную стоимость полученного векселя в целях налогообложения прибыли в том же самом порядке, в котором была определена первоначальная стоимость векселя в бухгалтерском учете.

Проблема с налогообложением возникает при погашении безвозмездно полученного векселя. Дело в том, что в отношении фирм, применяющих общую систему налогообложения, в данной ситуации при уплате налога на прибыль сложилась некая неопределенность.

С одной стороны, пункт 2 статьи 280 НК РФ требует, чтобы доходы от операций по реализации или погашению ценных бумаг определялись исходя из цены их реализации или погашения. К этой сумме должна добавляться величина накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченного покупателем бумаги продавцу, и сумма процентного (или купонного) дохода, выплаченного продавцу эмитентом (или векселедателем). Правда, при этом в доход фирмы от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (или купонного) дохода, которые уже были учтены при налогообложении ранее.

Расходы при реализации или погашении ценных бумаг определяются, исходя из цены их приобретения, расходов на эту операцию, затрат на их реализацию, суммы накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченной фирмой продавцу ценной бумаги при ее покупке. И в этом случае в расход не включаются суммы накопленного процентного (или купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Так сказано в пункте 2 статьи 280 НК РФ.

Если же ценная бумага получена от учредителя безвозмездно, то у общества нет расходов, связанных с ее получением.

Тогда выходит, что практически фирма должна заплатить налог на прибыль с одного и того же векселя дважды: первый раз — как за безвозмездно полученное имущество, второй — как за реализованную ценную бумагу, причем расходы на ее приобретение равны нулю.

Если же, правда, учредитель владеет более, чем 50% уставного капитала своей фирмы, то налог на прибыль за безвозмездно полученное имущество платить не придется.

Тем не менее есть другая, гораздо более приятная для налогоплательщиков точка зрения на эту ситуацию.

Она основывается на предположении, что положения статьи 280 НК РФ в данном случае противоречат подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В нем сказано, что доходы в виде денег или иного имущества, которые получены в счет погашения ценных бумаг по долговым обязательствам, не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Мало того, оказывается, что аналогичной точки зрения придерживаются и Минфин России, и налоговики! Правда, высказана она только в отношении фирм, применяющих «упрощенку». Они считают, что для организаций, применяющих УСН, деньги, которые получены в счет погашения векселей и займов, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении объекта налогообложения по единому налогу при применении «упрощенки». Мнение чиновников можно посмотреть в письмах Минфина России от 1 декабря 2004 года N 03-03-02-04/2/12 и от 18 ноября 2004 года N 03-03-02-04/1/50, которые являются ответами на частные запросы налогоплательщиков, а также в письме ФНС России от 8 февраля 2005 года N ГИ-6-22/96@ и в письме УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2003 года N 21—09/49191. Дело в том, что «упрощенцы» при определении доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по единому налогу, также должны руководствоваться статьей 251 НК РФ.

Но ведь тогда получается, что и остальные организации, руководствующиеся при налогообложении главой 25 НК РФ, могут применять точно такой же порядок!

К сожалению, по данному конкретному вопросу нет ни позиции министерств и ведомств, ни судебной практики. Таким образом, ситуация неясная, и если общество не применяет УСН, то ему стоит хорошо подумать, прежде чем вступать в выяснение отношений с налоговиками.

Само собой, налогом на прибыль будут облагаться начисленные по рассматриваемому нами безвозмездно полученному векселю проценты. Обратите внимание, что, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.