Как правильно применять «упрощенку» Курбангалеева Оксана

Организация применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов.

По итогам работы за 2010 г. сумма доходов (графа 4 четвертой таблицы раздела 1) составила 5 897 452 руб., а величина расходов (графа 5) – 5 833 671 руб.

В 2009 г. организация получила убытки. Поэтому в бюджет был уплачен минимальный налог в размере 43 781 руб. Величина единого налога, рассчитанного за 2009 г. в общеустановленном порядке, равна нулю.

Следовательно, сумма разницы между минимальным налогом и единым налогом равна 43 781 руб.

Величина налоговой базы за 2010 год составит 20 000 руб. (5 897 452 руб. – 5 833 671 руб. – 43 781 руб.).

Справку к разделу I бухгалтер организации заполнит следующим образом:

Раздел III книги учета доходов и расходов

В разделе III производится расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому налогу.

Его заполняют «упрощенцы», которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, но только в том случае, если они получили убытки при использовании упрощенной системы налогообложения в предыдущие годы.

Данные в раздел III вносят только по итогам налогового периода, когда по строке 040 раздела I книги учета доходов и расходов уже рассчитана налоговая база по единому налогу за истекший год.

Напомним, что налогоплательщик вправе переносить убыток на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

По строке 010 указывают сумму убытка за все годы применения упрощенной системы налогообложения, которая не была учтена при расчете единого налога. В 2009 г. показатель по этой строке переносят из строки 060 раздела 2.1 декларации по единому налогу за 2008 г., а в последующие годы – из строки 150 раздела III книги учета доходов и расходов за предыдущий год.

Ниже приводится расшифровка неперенесенного убытка по годам (строки 020—110), которая переносится из раздела III книги учета доходов и расходов за прошлый год (строки 160—250).

Данные о сумме убытка, полученного за каждый год применения «упрощенки», можно взять из строки 041, а величину убытка, на который была уменьшена величина налоговой базы, – из строки 050 декларации по единому налогу за прошлые годы. Затем нужно сопоставить эти данные и определить, за какие годы убыток уже погашен, а за какие – нет.

По строке 120 указывают величину налоговой базы за отчетный год, которая переносится из строки 040 справки к разделу I книги учета доходов и расходов.

Упрощенец может уменьшить налоговую базу по единому налогу за истекший налоговый период на сумму убытков, которые он получил в предыдущие годы применения «упрощенки» и использования в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Остальная часть убытков переносится на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

По строке 140 указывают сумму убытка, полученного по итогам работы за истекший налоговый период. Показатель по этой строке переносят из строки 041 справки к разделу I книги учета доходов и расходов за отчетный год.

Ту сумму убытка, которая переносится на следующий год, отражают по строке 150. Показатель по этой строке рассчитывается по формуле:

Строка 150 = Строка 010 – Строка 130 + Строка 140.

Ниже приводят расшифровку суммы убытка по годам ее образования (строки 160—250).

Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 2007 г. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов.

По итогам работы за 2007 г. был получен убыток в размере 5000 руб., а в 2008 г. часть убытка в размере 2000 руб. была учтена при расчете налоговой базы по единому налогу. Величина убытка за 2009 год составила 4000 руб.

Налоговая база по единому налогу за 2010 г. составила 20 000 руб. (строка 040 справки к разделу I книги учета доходов и расходов).

Бухгалтер организации заполнил раздел III следующим образом.

Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2009 год

Регистрируем книгу учета доходов и расходов в налоговых органах

Регистрация книги учета доходов и расходов в налоговых органах главой 26.2 НК РФ не предусмотрена. Такая обязанность установлена Приказом Минфина России № 154н.

Книгу можно вести как на бумажных носителях, так и в электронном виде с использованием компьютерной техники (п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов).

Главой 26.2 НК РФ не определено, каким образом необходимо заявить о том, что налогоплательщик решил вести книгу в электронном виде и нужно ли вообще предварительно уведомлять об этом налоговый орган.

Дело в том, что те организации и предприниматели, которые будут вести книгу на бумажном носителе, должны оформить ее до начала ведения деятельности и отражения в ней доходов и расходов. Фактически это нужно сделать в декабре, т.е. до начала очередного налогового периода. При этом книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована.

На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц. Эти данные подтверждаются: подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя), заверенной печатью организации (индивидуального предпринимателя – при ее наличии), а также подписью должностного лица налогового органа, заверенной печатью налогового органа, до начала ее ведения (письмо Минфина России от 08.02.2007 № 03-11-04/2/30).

Если книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде, то по окончании отчетного (налогового) периода ее необходимо распечатывать на бумажных носителях.

Когда закончится календарный год, листы книги прошивают и нумеруют (п. 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов). На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц. Эти данные подтверждаются: подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя), заверенной печатью организации (индивидуального предпринимателя – при ее наличии), а также подписью должностного лица налогового органа, заверенной печатью налогового органа.

Срок, до которого книга учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, должна быть представлена в налоговый орган, Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен.

В то же время п. 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов предписывает представить в налоговый орган книгу учета доходов и расходов, которая в течение налогового периода велась в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.

Если книга учета доходов и расходов не заверена в установленном порядке в налоговом органе, данное обстоятельство, по мнению Минфина России, может рассматриваться как отсутствие книги учета доходов и расходов. В этом случае организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ (письмо Минфина России от 31.03.2005 № 03-02-07/1-85).

Напомним: штраф за каждый непредставленный документ составляет 50 руб.

Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается, в частности, отсутствие или первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета.

Штраф за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения составляет 5000 руб.

Если те же деяния привели к занижению налоговой базы, то штраф взыскивается в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Так как книга учета доходов и расходов не является регистром бухгалтерского учета, то ее отсутствие не является основанием для взыскания штрафа по ст. 120 НК РФ.

Исправление ошибок

Внесенную в книгу учета доходов и расходов ошибочную запись можно исправить.

Если налогоплательщик обнаружил в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибку в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов, то исправлять ее нужно в том периоде, когда она была совершена.

Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлена ошибка, можно корректировать только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, если «упрощенец» нашел ошибки в расчете налоговой базы текущего года, корректировку и перерасчет налоговых обязательств он может произвести в книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период. Исправление должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации. Под исправленной записью необходимо поставить дату и печать налогоплательщика (п. 1.6 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов).

Если организация ведет книгу учета доходов и расходов в электронном виде, то исправление ошибок осуществляется путем внесения в программу неправильной записи со знаком «минус» и отражения правильной операции.

Если книга ведется в бумажном виде, то нужно зачеркнуть неправильный показатель и вписать правильное значение. При этом, как мы уже сказали выше, исправление должно быть заверено подписью руководителя организации и оттиском печати. Кроме того, необходимо указать дату исправления.

Такой порядок внесения исправлений в книгу учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения приведен в письме Минфина России от 15.12.2003 № 04-02-05/1/108 «О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения».

Если ошибки в исчислении налоговой базы обнаружены за прошлый год, то вносить исправления в книгу учета доходов и расходов текущего года не следует.

Корректировку и пересчет налоговых обязательств «упрощенцы» должны производить в уточненной декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подаваемой за истекший налоговый период.

4. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ

Для всех организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, независимо от выбранного объекта налогообложения установлен единый порядок учета доходов.

Согласно ст. 346.15 НК РФ в состав доходов «упрощенцев» включается:

– выручка от продажи товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав (определяется на основании ст. 249 НК РФ);

– внереализационные доходы (определяются на основании ст. 250 НК РФ).

В налоговую базу по единому налогу включаются доходы, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-11-04/102).

При определении объекта налогообложения организация не учитывает доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Доходы признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НКРФ). Это значит, что в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу организации, в момент получения имущества или имущественных прав бухгалтеру необходимо отразить соответствующую сумму дохода в книге учета доходов и расходов.

С 1 января 2006 г. датой признания доходов является не только день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, но и день погашения задолженности иным способом. Например, путем взаимозачета или передачи иного имущества в счет погашения этой задолженности.

Если налогоплательщик получил вексель в оплату реализованных товаров (работ, услуг), то датой получения дохода является день оплаты векселя или день передачи этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

Доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при расчете единого налога по правилам ст. 346.15 НК РФ (письмо МНС России от 06.05.2004 № 22-1-14/818).

4.1. ДОХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ ПРОДУКЦИИ

Выручка от реализации товаров, работ, услуг

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) отражаются в книге учета доходов и расходов по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика.

Организация ООО «Факел», применяющая упрощенную систему налогообложения, отгрузила 20.01.2010 партию товаров ЗАО «Свирель» на сумму 60 000 руб. (накладная № 42). Оплата за реализованный товар поступила на расчетный счет организации 03.04.2010.

Следовательно, в налогооблагаемую базу по единому налогу за I квартал 2010 г. доход от реализации товаров не включается. Бухгалтер ООО «Факел» отразил полученную выручку в книге учета доходов и расходов 3 апреля и включил в состав налогооблагаемых доходов за полугодие.

Пример

I. Доходы и расходы

Если организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», то она не может уменьшить свою выручку на сумму понесенных расходов.

Например, оплата услуг субподрядных организаций является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями (письмо Минфина России от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1-5). Поэтому строительная организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», должна учитывать суммы оплаты заказчиками работ, которые должны быть выплачены субподрядным организациям.

Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 № Ф08-2251/2007-911А).

Доходы от реализации имущественных прав

Осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может продавать не только товары собственного производства или приобретенные ранее, но и имущественные права (ст. 249 НК РФ).

Предположим, что организация отгрузила покупателю товар, а затем передала свое право на этот долг другой организации или предпринимателю. Такая сделка оформляется договором уступки требования (п. 1 ст. 382 НК РФ).

Доходы от реализации права требования включаются в налоговую базу по единому налогу в тот день, когда на расчетный счет или в кассу организации – «упрощенца» поступят деньги от покупателя этих имущественных прав (письма Минфина России от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30, от 04.07.2005 № 03-11-04/2/12).

Иными словами, если договор по переуступке права требования заключен, но новый кредитор еще не платил по нему, то сумма долга в доходах не учитывается.

Авансы полученные

В составе доходов учитываются авансы, полученные организацией – «упрощенцем» от покупателей и заказчиков, вне зависимости от срока исполнения обязательств по договору (письма Минфина России от 18.12.2008 № 03-11-04/2/197, от 21.07.2008 № 03-11-04/2/108).

Пример

ООО «Факел» 25.01.2010 получило от ЗАО «Спам» предоплату по договору купли-продажи в размере 100 000 руб. в счет будущей поставки холодильников (имеется банковская выписка по расчетному счету). В этот же день в книге учета доходов и расходов была сделана запись:

Доходы, полученные по договору мены

Доходами налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, признаются не только денежные средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг). Единым налогом облагаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно или по договору мены (письма Управления ФНС России от 13.09.2005 № 18-11/3/64871, МНС России от 26.05.2004 № 04-02-05/2/25).

Доходы, полученные в натуральной форме, т.е. в виде имущества или имущественных прав, учитываются по стоимости, которая указана в договоре мены или в накладной на товар, полученный по договору мены (письмо Минфина России от 26.05.2004 № 04-02-05/2/25).

Если же ни в договоре, ни в накладной стоимость товара не указана, то сумма дохода определяется на основании ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночным ценам.

При отражении операций по договору мены в книге учета доходов и расходов бухгалтеру необходимо правильно определить момент признания дохода. Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам сделки одновременно. Следовательно, пока стороны договора не выполнят полностью свои обязательства друг перед другом, обмениваемое имущество продолжает принадлежать прежнему владельцу.

Таким образом, для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, моментом признания дохода является день, когда обе стороны передали друг другу предметы обмена (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 13.09.2005 № 18-11/3/64871).

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, то она может включить в состав расходов покупную стоимость товаров, реализованных по договору мены, но при условии, что они уже оплачены.

!!! ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Если организация реализует по договору мены основные средства, приобретенные до перехода на специальный режим налогообложения, то остаточная стоимость переданного объекта не может быть включена в состав расходов (письмо Минфина России от 04.03.2005 № 03-03-02-04/1/54).

Пример

ООО «Факел» применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В марте 2010 г. организация заключила договор мены с ЗАО «Салют». Согласно условиям договора ООО «Факел» должно передать ЗАО «Салют» 10 холодильников стоимостью 200 000 руб., а ЗАО «Салют» – 10 электроплит. Обмен признан равноценным.

Покупная стоимость холодильников составляет 180 000 руб. (товарно-транспортная накладная от 21.03.2010 № 32). Задолженность перед поставщиком холодильников была погашена 23.03.2010 (платежное поручение № 7).

Ситуация 1

ООО «Факел» 31.03.2010 получило партию электроплит, а 01.04.2010 оно отгрузило в адрес ЗАО «Салют» партию холодильников.

Ситуация 2

ООО «Факел» 31.03.2010 отгрузило в адрес ЗАО «Салют» партию холодильников (товарно-транспортная накладная № 14), а 01.04.2010 ООО «Факел» получило партию электроплит (товарно-транспортная накладная № 104).

Как в первом, так и во втором случае стоимость электроплит, полученных по договору мены, в размере 200 000 руб. включена в состав доходов за II квартал 2010 г.

01.04.2010 бухгалтер ООО «Факел» сделал следующие записи в книге учета доходов и расходов:

I. Доходы и расходы

Довольно часто возникает вопрос: может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, считать имущество, полученное по договору мены, оплаченным и включить его стоимость в состав расходов?

Главой 26.2 НК РФ установлено, что фактической оплатой товаров, работ, услуг считается не только поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, но и погашение задолженности перед поставщиком иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

На взгляд автора, под иными способами погашения задолженности можно понимать и оплату стоимости приобретенных товаров неденежными средствами, т.е. передачу товаров в обмен на полученное имущество.

Следовательно, моментом оплаты имущества, полученного по договору мены, является день передачи товара контрагенту.

Если организация – «упрощенец» приобрела основное средство, то его стоимость можно включить в состав расходов с момента ввода в эксплуатацию.

Если же в ходе товарообменной операции были приобретены товары, то включить в расходы их стоимость можно после их отгрузки покупателю и получения платы за них.

Что касается сырья и материалов, полученных по договору мены, то их стоимость включается в состав расходов после передачи в производство.

Доходы, полученные по пластиковым картам

Как уже упоминалось, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны признавать доходы в день поступления средств на расчетный счет в банке или в кассу, в день получения имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 346.17 НК РФ).

Эти организации могут принимать от покупателей оплату своих товаров по пластиковым картам. Для этого необходимо заключить договор с кредитной организацией, которая ведет расчеты по платежным картам (эквайрером). В момент покупки покупатель – владелец платежной карты предъявляет ее продавцу, а продавец с использованием электронного терминала платежной системы составляет квитанцию (слип). В момент составления слипа происходит авторизация платежной карты. В дальнейшем слип используется для расчетов между эквайрером и организацией-продавцом. Такой порядок использования платежных карт в торговле предусмотрен Положением ЦБ РФ от 24.12.2004 № 266-П.

Кроме того, организация-продавец в момент оплаты товаров должна выдать покупателю чек контрольно-кассовой техники (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ).

При авторизации банковской карты кредитная организация, выдавшая платежную карту, принимает на себя обязательство оплатить товары, приобретенные владельцем карты. В это же время обязанность покупателя по оплате товара считается исполненной.

Дата авторизации банковской карты и дата поступления денежных средств на расчетный счет организации, как правило, не совпадают. Более того, при зачислении денег на счет банк удерживает с каждой суммы комиссию. Поэтому возникает вопрос: в какой момент признавать выручку от реализации товаров в составе доходов и как определить ее размер?

По мнению Минфина России, величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в данном случае равна стоимости реализованных товаров (письма Минфина России от 21.11.2007 № 03-11-04/2/280, от 14.11.2004 № 03-03-02-04/1-30). Она определяется на основании чека ККТ, который был пробит в момент оформления покупки.

Сумма комиссии, которую удерживает банк по операциям с пластиковыми картами, организация может включить в состав своих расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это относится к тем налогоплательщикам, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Сумма комиссии не всегда отражается в банковской выписке или в каких-либо других подтверждающих документах. Поэтому для отражения указанной суммы в книге учета доходов и расходов необходимо составить бухгалтерскую справку, в которой будет приведен расчет комиссионных сборов за авторизацию банковской карты. Фактически комиссионный сбор равен разнице между суммой, указанной в чеке ККТ, и суммой, зачисленной на расчетный счет организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.

Датой признания выручки от реализации товаров в составе доходов организации – «упрощенца» следует считать день поступления денег на расчетный счет (письма Минфина России от 03.04.2009 № 03-11-06/2/58, от 23.05.2007 № 03-11-04/2/138).

4.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

Штрафы за нарушение хозяйственных договоров

В состав внереализационных доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включают суммы штрафов, уплаченные контрагентами за нарушение условий договоров (п. 3 ст. 250 НК РФ). Указанные суммы необходимо отражать только в тот момент, когда денежные средства зачислены на расчетный счет организации или поступили в кассу.

Доходы от сдачи имущества в аренду

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам предприятия при условии, что сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия.

Следует иметь в виду, что местонахождение объекта недвижимости, который передается в аренду, значения не имеет. Платить единый налог с арендной платы организация – «упрощенец» должна по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 02.12.2005 № 03-11-04/2/143).

При заключении договора аренды доходом арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, является сумма фактически полученной арендной платы. Арендная плата может быть установлена не только в твердой сумме платежей, которые арендатор обязан вносить ежемесячно. Пункт 2 ст. 614 ГК РФ предусматривает оплату аренды имущества путем:

– выплаты доли доходов, которые получены в результате использования арендованного имущества;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю вещи, указанной в договоре, в собственность или аренду;

– возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного помещения, которые предусмотрены договором аренды.

Стороны могут предусмотреть в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иных форм оплаты аренды.

Поэтому доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества (письмо Управления МНС России по г. Москве от 01.07.2004 № 21-09/43685). В последнем случае датой признания дохода будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ. На основании этого акта бухгалтер делает соответствующие записи в книге доходов и расходов.

Предположим, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, сдает в аренду нежилое помещение, которое принадлежит ей на праве собственности. По условиям договора аренды арендатор возмещает арендодателю расходы на электроэнергию, водоснабжение, теплоснабжение и т.д.

В этом случае суммы возмещения эксплуатационных и коммунальных расходов организация-арендодатель должна включить в состав внереализационных доходов (письма МНС России от 11.05.2004 № 22-1-14/881 и Управления ФНС России по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69533).

Такой же позиции придерживаются и специалисты Минфина России (письма Минфина России от 17.11.2008 № 03-11-05/274, от 27.02.2004 № 04-02-05/1/19, от 02.02.2005 № 03-03-02-04/2/2 и от 05.09.2007 № 03-11-05/215).

При этом не имеет значения, перечисляет арендатор денежные средства на расчетный счет арендодателя или непосредственно энерго– и водоснабжающим организациям (письмо Минфина России от 16.08.2005 № 03-11-04/2/48).

В то же время арендодатель может включить в состав расходов свои затраты по оплате коммунальных услуг по помещению, которое сдается в аренду (письма Минфина России от 22.08.2005 № 03-11-04/2/57 и Управления ФНС России по г. Москве от 15.01.2007 № 18-8/3/02040), но только при условии, что в качестве объекта налогообложения он выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов.

Проценты по депозитным вкладам

Проценты, начисленные на депозитный вклад, являются внереализационным доходом организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (п. 6 ст. 250 НК РФ). При этом включать в состав налогооблагаемых доходов проценты по депозитным счетам нужно в тот момент, когда банк зачислит их на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

!!! ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Если проценты зачислены на депозитный счет, то организация не может ими распоряжаться. Поэтому налогооблагаемый доход не возникает.

Доходы от продажи доли в уставном капитале

Предположим, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выходит из состава учредителей другой организации и продает свою долю в ее уставном капитале.

В этом случае доходы, которые она получит, учитываются при расчете единого налога, но не полностью. В налоговую базу по единому налогу включается только разница между суммой полученного дохода и вкладом (взносом) учредителя, который он внес в уставный капитал (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом не имеет значения, какой объект налогообложения использует организация (письмо Минфина России от 06.12.2005 № 03-11-04/2/145).

Арбитражные суды придерживаются такой же позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2009 № А21-1886/2008 и Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 № Ф04-733/2007(31736-А02-15)).

Положительная курсовая разница

В состав внереализационных доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включается положительная курсовая разница, которая возникла от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте (письмо Минфина России от 05.11.2004 № 03-03-02-04/1/45).

Положительная курсовая разница возникает в случае дооценки, а отрицательная – в случае уценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 01.01.2006 отрицательная курсовая разница учитывается при расчете единого налога (подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Статья 346.17 НК РФ не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц. При этом пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, осуществляется в целях организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Поэтому, по мнению специалистов Минфина России, «упрощенцы» должны учитывать доходы в виде положительных курсовых разниц в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ (письма Минфина России от 14.05.2009 № 03-11-06/2/90, от 08.10.2009 № 03-11-06/205).

При этом имущество в виде валютных ценностей следует пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом или на последний день отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 11.03.2009 № 03-11-06/2/36, от 29.01.2009 № 03-11-06/2/11, от 91.08.2008 № 03-11-04/2/120; Управления ФНС России по г. Москве от 23.04.2007 № 18-11/3/037127, от 06.10.2006 № 18-12/88135).

В случае продажи иностранной валюты возникают курсовые разницы. Если курс, по которому организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, продает валюту, больше, чем официальный курс, установленный Банком России, возникает положительная курсовая разница. Ее следует включить в состав внереализационных доходов и уплатить единый налог.

Пример (условный)

ООО «Крот» применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2008. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов. Так как ООО «Крот» выплачивает дивиденды учредителям, то оно продолжает вести бухгалтерский учет.

09.07.2008 на транзитный валютный счет ООО «Крот» поступила экспортная выручка в размере 100 000 долл. США. Банку было поручено продать 10% выручки. 10.07.2008 валюта была списана с транзитного валютного счета организации.

11.07.2008 валюта была продана по курсу 28 руб./долл. США. Вознаграждение банка составило 9000 руб. В этот же день оставшаяся часть валютной выручки была зачислена на текущий валютный счет.

Курс Банка России составил:

– на 9 июля – 24,36 руб./долл. США;

– на 10 июля – 24,42 руб./долл. США;

– на 11 июля – 24,76 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете ООО «Крот» были сделаны такие проводки:

09.07.2008:

Д 52-3 – К 62 – 2 436 000 руб. (100 000 долл. США х 24,36 руб./ долл. США) – поступила выручка на транзитный валютный счет;

10.07.2008:

Д 52-3 – К 91-1 – 6000 руб. (100 000 долл. США х (24,42 руб./ долл. США – 24,36 руб./долл. США) – отражена положительная курсовая разница по транзитному валютному счету на дату списания валютных средств;

Д 57 – К 52-3 – 244 200 руб. (10 000 долл. США х 24,42 руб./ долл. США) – списана валюта для обязательной продажи;

11.07.2008:

Д 51 – К 91-1 – 247 600 руб. (10 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) – средства, полученные от продажи части экспортной выручки, зачислены на расчетный счет;

Д91-2 – К51 – 9000 руб. – списано вознаграждение банка за продажу валюты;

Д 91-2 – К 57 – 247 600 руб. (10 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) – списана проданная валюта;

Д 57 – К 91-1 – 3400 руб. (10 000 долл. США х (24,76 руб./ долл. США —24,42 руб./долл. США) – отражена положительная курсовая разница, возникшая вследствие изменения курса валюты;

Д 52-1 – К 52-3 – 2 228 400 руб. (90 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) – часть экспортной выручки, не подлежащая обязательной продаже, зачислена на текущий валютный счет;

Д 52-3 – К 91-1 – 30 600 руб. (90 000 долл. США х (24,76 руб./ долл. США х 24,42 руб./долл. США) – отражена положительная курсовая разница на дату списания валютных средств.

Таким образом, в состав расходов ООО «Крот» включается оплата услуг банка по продаже иностранной валюты в размере 9000 руб., а в состав доходов:

– положительная курсовая разница в размере 40 000 руб. (6000 руб.+ 3400 руб. + 30 600 руб.);

– положительная разница между курсом продажи валюты и официальным курсом Банка России в размере 2400 руб. (280 000 руб. – – 277 600 руб.).

Страховое возмещение по договорам обязательного и добровольного страхования

Страхование имущества позволяет переложить на страховую компанию компенсацию ущерба, причиненного третьим лицам. Это значит, что если транспортное средство организации причинит вред жизни, здоровью или имуществу потерпевшего или если автомобиль будет угнан, то возмещать нанесенный ущерб будет страховая компания.

Таким образом, страховое возмещение – это сумма, которая выплачивается в том случае, когда транспортное средство пострадало из-за чрезвычайных обстоятельств. Тот факт, что действительно произошли чрезвычайные события, нужно подтверждать документально.

При расчете страховое возмещение по договору ОСАГО включается в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Когда застраховано арендованное имущество, учет возмещения зависит от того, в пользу кого заключен договор. Ведь договор страхования можно заключить как в пользу арендатора, так и в пользу арендодателя (ст. 930 ГК РФ).

Если страховое возмещение выплачивается арендодателю, то в учете арендатора оно не отражается. Если же страховое возмещение получает арендатор, то в бухгалтерском и налоговом учете эта операция отражается так же, как в случае, когда пострадало собственное имущество.

Сумма страхового возмещения, полученная «упрощенцем», подлежит включению в состав доходов, учитываемых при расчете единого налога (письма ФНС России от 15.11.2005 № 22-2-14/2096, Управления ФНС России по г. Москве от 28.09.2006 № 18-11/3/85458).

Погашение взаимных обязательств

На практике возможна ситуация, когда между двумя организациями заключаются два договора купли-продажи. По одному из них организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, является покупателем, а по другому – продавцом или же между двумя организациями имеются обязательства по иным договорам.

В этом случае обязательства сторон могут быть взаимно зачтены. Для проведения взаимозачета достаточно заявления одной из сторон (ст. 410 ГК РФ).

Как правило, взаимозачет оформляется специальным актом, на основании которого организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна включить стоимость реализованных товаров в состав своих доходов. Датой признания доходов является день подписания акта о взаимозачете.

Пример

С 01.01.2008 ООО «Сандра» применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация рассчитывает с разницы между доходами и расходами.

ООО «Сандра» арендует нежилое помещение у ЗАО «Сирень». Величина арендной платы составляет 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб.

27.04.2010 ООО «Сандра» на основании договора купли-продажи реализовало ЗАО «Сирень» товары на сумму 15 000 руб., которые были отгружены на основании товарно-транспортной накладной от 27.04.2010 № 97. Покупная стоимость товаров – 12 000 руб. (товарно-транспортная накладная от 04.04.2010 № 145). Они были оплачены 05.04.2010 (платежное поручение № 87).

30.04.2010 ЗАО «Сирень» выставило ООО «Сандра» счет-фактуру № 4 на сумму арендной платы за апрель. В этот же день бухгалтер ООО «Сандра» составил акт о погашении взаимной задолженности № 1 между ООО «Сандра» и ЗАО «Сирень» на сумму 11 800 руб. На основании этого акта часть товара, реализованного ЗАО «Сирень», была фактически оплачена. Покупная стоимость этой части товара составляет 9440 руб. (12 000 руб. : 15 000 руб. х 11 800 руб.).

05.05.2010 на расчетный счет ООО «Сандра» поступила сумма в размере 3200 руб. (15 000 руб. – 11 800 руб.) от ЗАО «Сирень» в счет погашения задолженности за приобретенные товары. В этот же день бухгалтер ООО «Сандра» включил в состав расходов остаток покупной стоимости реализованных товаров в размере 2560 руб. (12 000 руб. – 9440 руб.).

I. Доходы и расходы

Как и в случае с товарами, полученными по договору мены, проведение взаимозачета приравнивается к фактической оплате приобретенного имущества. Поэтому стоимость указанного имущества может быть включена в состав расходов:

– основные средства – по мере ввода в эксплуатацию;

– товары – после их фактической реализации;

– сырье и материалы – после фактического использования.