Зачет (возврат) налогов, сборов, пеней и штрафов Климова М.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 Кодекса), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года „О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году“», от 11.11.1997 № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года „О Государственной границе Российской Федерации“ в редакции от 19 июля 1997 года», от 28.03.2000 № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта „к“ пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации „О налоге на добавленную стоимость“ в связи с жалобой закрытого акционерного общества „Конфетти“ и гражданки И.В. Савченко"», от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона „О налоге на добавленную стоимость“ в связи с жалобой закрытого акционерного общества „Востокнефтересурс“»).
НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103); если налоговые органы руководствуются при осуществлении налоговой проверки целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться в таких случаях из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо их использование вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц [8].
Данная правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева», регулирующих сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в полной мере применима ко всем другим формам налогового контроля, который проводится согласно п. 1 ст. 82 НК РФ не только посредством налоговых проверок, а также включает, в частности, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверку данных учета и отчетности.
При проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу ст. 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Что касается налогоплательщика, то, как следует из положений ст. 171, 172 и 176 НК РФ, находящихся в системной связи с нормами ст. 88 настоящего Кодекса, он не обязан, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ) приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС (в частности, счета-фактуры).
Обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика согласно части четвертой ст. 88 НК РФ только при условии направления налоговым органом соответствующего требования. Поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказывать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена.
Таким образом, положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1–3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации [9] представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении вышеуказанных документов.
Иное означало бы возложение на налогоплательщика не установленной законодательством о налогах и сборах обязанности и создавало бы неопределенность в правоприменении законодательных норм, что противоречит ст. 57 Конституции Российской Федерации и вышеприведенным правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированным в сохраняющих свою силу постановлениях от 08.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П и от 16.07.2004 № 14-П.
Исходя из вышеизложенного Конституционный Суд Российской Федерации определил, что положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1–3 ст. 176 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации [10] представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при том что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов. Эта трактовка исключает любое иное истолкование вышеуказанных положений НК РФ в правоприменительной практике.
(по материалам определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 266-О)
Напомним читателям, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо обнаружены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то проверяющий обязан сообщить об этом налогоплательщику и потребовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Затем проверяющий обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. 4, 5 ст. 88 НК РФ).
Если никаких доказательств недобросовестности налогоплательщика нет и при проведении камеральной проверки не были выявлены нарушения, препятствующие возмещению НДС, налоговый орган обязан по окончании проверки в течение семи рабочих дней принять решение о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 2 и 3 ст. 176 НК РФ, форма решения, утвержденная приказом ФНС России от 18.04.2007 № ММ-3-03/239@).
В случае же выявления таких нарушений уполномоченные должностные лица налогового органа должны составить акт налоговой проверки, и отказ в возмещении должен быть мотивированным. Если дело об отказе (бездействии) налогового органа рассматривается в суде, суд может обязать его представить аргументированные возражения против возмещения.
По правилам п. 1 ст. 100 НК РФ при выявлении нарушений налогового законодательства в ходе проведения камеральной налоговой проверки в течение 10 рабочих дней составляется акт, на основании которого принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и одновременно решение о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.
Налогоплательщику отводится 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки на представление в налоговый орган письменных возражений по акту, если они имеются (п. 6 ст. 100 НК РФ).
После истечения этого срока решение по акту должно быть принято в течение 10 рабочих дней. Срок этот может быть продлен особым решением, но не более чем на месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ, приказ ФНС России от 07.05.2007 № ММ-3-06/281@).
Иными словами, по итогам камеральной проверки возможны следующие действия налогового органа:
1) если право на возмещение НДС за налогоплательщиком не оспаривается, решение о возмещении этого налога должно быть принято в течение семи рабочих дней по окончании проверки и не позднее чем по истечении трех месяцев и семи рабочих дней с момента подачи декларации, в которой заявлено право на возмещение;
2) если налоговый орган частично признал за налогоплательщиком право на возмещение НДС, оно должно быть оформлено решением не позднее, чем по истечении четырех месяцев и 35 рабочих дней с момента подачи декларации, в которой было заявлено право на возмещение (с учетом продолжительности всех процедур);
3) в случае отказа в возмещении, решение должно быть оформлено не позднее, чем по истечение четырех месяцев и 35 рабочих дней с момента подачи декларации, в которой было заявлено право на возмещение.
Несоблюдение вышеназванных сроков и процедур принятия решения и оформления акта, предусмотренных ст. 100 и 101 НК РФ, может послужить основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 Кодекса).
При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам налоговый орган производит самостоятельно зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения таких недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. 4, 5 ст. 176 НК РФ). Что касается налогоплательщика, то он не вправе самостоятельно зачесть переплату по НДС в счет недоимки по налогу (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № Ф03-А73/07-2/5773 по делу № А73-5824/2007-29).
При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ). Решение о зачете (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС (полностью или частично).
Если налогоплательщик просил вернуть ему НДС, на следующий день после принятия решения поручение на возврат суммы налога должно быть направлено в казначейство, которое в течение пяти рабочих дней осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога.
При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России (п. 10, 11 ст. 176 НК РФ).
Требование о возмещении НДС может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение данного налога (постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 № 16367/06 по делу № А40-753/06-90-9).
Положения главы 21 НК РФ, в том числе ст. 165 и 176 настоящего Кодекса, устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС, в том числе в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по налоговой ставке в размере 0 %.
Согласно этому порядку рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и (при экспортных операциях) приложенных к ней документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также дополнительно истребованных на основании п. 8 ст. 88 настоящего Кодекса документов, подтверждающих в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Как определено п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6–8 ст. 171 настоящего Кодекса.
В силу части 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Под несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Кроме того, вышеназванная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если он не выполнил требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.
В исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).
В случае выявления судом факта несоблюдения налогоплательщиком досудебной процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).
Налогоплательщик получит отказ в возмещении НДС и в случае, если он без уважительных причин представит все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган.
При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования главы 21 НК РФ. В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик может обжаловать это решение в судебном порядке (п. 2 и 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16109/07 и т. д.).
В то же время арбитражная практика показывает, что суды требуют от налоговых органов доказательств необоснованности обращения налогоплательщика за возмещением НДС, наличия «налоговых схем», сговора и т. д. (см., например, определения ВАС РФ от 21.02.2008 № 1999/08 по делу № А19-7771/07-18, от 18.02.2008 № 1573/08 по делу № А32-3511/2007-33/94, от 18.02.2008 № 989/08 по делу № А63-8160/2005-С4, от 18.02.2008 № 985/08 по делу № А63-11203/05-С4, от 08.02.2008 № 1254/08 по делу № А19-3197/07-Ф02-7909/2007, от 25.01.2008 № 18196/07 по делу № А41-К2-24876/06, от 11.01.2008 № 17794/07 по делу № А55-18612/06, от 21.12.2007 № 17220/07 по делу № А32-4936/2007-19/129, от 21.12.2007 № 17215/07 по делу № А32-27260/2006-63/358, от 19.11.2007 № 12806/07 по делу № А05-2984/2007, от 17.10.2007 № 13397/07 по делу № А63-1346/2005-С4, от 17.10.2007 № 13389/07 по делу № А32-270/2007-33/38, от 08.10.2007 № 11923/07 по делу № А-32-25795/2006-12/418, постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 9893/07 по делу № А32-27488/06-34/480 и т. д.).
Пример.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с обжалованием отказа налогового органа в возмещении НДС, который мотивировал свой отказ тем, что общество не могло подтвердить, что его контрагент – открытое акционерное общество – перечислило налог в бюджет.
Суд принял решение в пользу налогоплательщика, указав на то, что общество документально подтвердило право на возмещение НДС; а отсутствие данных о перечислении в бюджет сумм этого налога контрагентом общества не могло являться основанием для отказа обществу в его возмещении; материалами дела не были подтверждены факты злоупотребления правом и наличия в действиях общества критериев недобросовестности.
Налоговый орган, оспаривая принятое в пользу налогоплательщика решение, приводит следующие доводы: открытое акционерное общество имело задолженность по уплате НДС в федеральный бюджет; возмещение из бюджета сумм этого налога по экспортным операциям является обоснованным в случае его поступления в бюджет от предыдущих поставщиков экспортного товара.
Дело рассматривалось в ВАС РФ, и суд установил, что выводы судов первой, апелляционной и кассационной инстанций были сделаны с учетом норм действующего материального права.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Как следовало из содержания оспариваемых судебных актов, общество одновременно с налоговой декларацией представило в налоговый орган договоры международной купли-продажи, выписки банка, таможенные декларации, международные товарно-транспортные накладные.
Правомерность предъявления права на налоговый вычет в сумме 27 682 руб. была подтверждена счетами-фактурами открытого акционерного общества, накладными, платежными поручениями (с учетом писем, уточняющих назначение платежа).
Следовательно, общество представило в налоговый орган все необходимые документы, подтверждавшие обоснованность применения налоговой ставки в размере 0 % и право на возмещение налогового вычета по НДС, уплаченного поставщику. Данный факт не оспаривался налоговым органом.
Согласно абзацу четвертому п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью „Пром Лайн“ на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм НДС налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые он фактически уплатил поставщикам.
Из содержания оспариваемых судебных актов следовало, что обстоятельства фактической уплаты обществом в полном объеме сумм НДС поставщикам при приобретении товаров, впоследствии реализованных на экспорт, налоговым органом не оспаривались.
Довод налогового органа о необоснованном применении обществом налоговых вычетов в связи с наличием у открытого акционерного общества задолженности перед бюджетом по уплате НДС также не мог быть принят судом во внимание, поскольку нормы НК РФ, определяющие порядок возмещения НДС из бюджета, не предусматривают в качестве обязательного условия его возмещения подтверждение фактической уплаты этого налога в бюджет поставщиком.
Налоговый орган не представил в суд доказательств о том, что общество знало о неуплате открытым акционерным обществом сумм НДС в бюджет и действовало недобросовестно при реализации права на налоговые вычеты.
ВАС РФ отказал в пересмотре решений судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе принятые в пользу общества решения.(по материалам определения ВАС РФ от 08.10.2007 № 11923/07 по делу № А-32-25795/2006-12/418)
Судами не принимается аргументирование отказа в возмещении НДС на основании того, что налогоплательщик рассчитывается за приобретенные товары (работы, услуги) заемными средствами и на момент обращения за возмещением не погасил сумму заемных обязательств: НК РФ не предусматривает запрета в применении налоговых вычетов и возмещения НДС в подобных случаях (см. постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8388/07 по делу № А40-41788/06-111-208, от 30.10.2007 № 6399/07 по делу № А40-34670/06-80-130, определение ВАС РФ от 27.03.2008 № 3944/08 по делу № А33-5697/2007 и т. д.).
2.4. Зачет (возврат) налогов при реорганизации юридического лица
Процесс реорганизации организации может проходить в формах слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Инициаторами реорганизации могут выступать учредители (участники) либо орган юридического лица, уполномоченный на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.
Вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица регламентированы ст. 50 НК РФ.
Обязанности по уплате налогов и сборов, таможенных платежей реорганизованного юридического лица возлагаются на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Эта норма части второй п. 2 ст. 50 НК РФ фактически означает, что штрафы, начисленные реорганизуемой организации, не перекладываются после ее реорганизации на правопреемника.
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).
Особенности правопреемства зависят от формы реорганизации.
Так, реорганизация в форме слияния предусматривает объединение двух или нескольких организаций в одну. При этом права и обязанности каждой из этих организаций переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Новая организация является правопреемником и в части исполнения обязанности организации по уплате налогов (ст. 58 ГК РФ, п. 4 ст. 50 НК РФ).
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Это же правило действует и в части исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 50 НК РФ).
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. Новые юридические лица признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица и по обязанностям по уплате налогов. Причем при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством (ст. 58 ГК РФ, п. 6, 7 ст. 50 НК РФ). Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Но правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает (ст. 58 ГК РФ, п. 8 ст. 50 НК РФ). Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
Пример.
Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговому органу о признании недействительным решения ответчика и об обязании налогового органа возместить НДС в сумме 2 364 960 руб.
Открытое акционерное общество выделилось из состава закрытого акционерного общества, последнее до реорганизации уплатило в бюджет сумму НДС, которую открытое акционерное общество сочло возможным предъявить к возмещению из бюджета. Налоговый орган в возмещении НДС отказал, ссылаясь на п. 8 т 50 НК РФ.
Суд отказал открытому акционерному обществу в иске по тем основаниям, что в соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемство по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.
Открытое акционерное общество сослалось на ст. 58 ГК РФ, в соответствии с п. 4 которой при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица согласно разделительному балансу. В связи с этим истец полагал, что, поскольку ему по разделительному балансу были переданы как активы, так и пассивы, он был вправе пользоваться налоговой льготой (возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных закрытым акционерным обществом) в той части имущества, в которой оно было ему передано по разделительному балансу.
Между тем ГК РФ, в том числе его ст. 58, не могут применяться к данным отношениям исходя из правила п. 3 ст. 2 НК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
В данном случае подлежит применению п. 8 ст. 50 НК РФ, согласно которому при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.
Таким образом, в отношении налоговых обязанностей п. 8 ст. 50 НК устанавливает прямо противоположное правило, нежели ст. 58 ГК РФ.
Истец полагал, что по настоящему делу спор возник не о передаче налоговых обязанностей, а о возникновении права на возмещение НДС из бюджета, и ссылался при этом на ст. 8 НК РФ, раскрывающую понятие налога.
Между тем данная статья НК РФ подлежит применению с учетом ст. 52 НК РФ, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Таким образом, исходя из общего принципа обязанность конкретного налогоплательщика по уплате налога касается и его права на уменьшение налогооблагаемой базы и налога (налоговые льготы, вычеты).
Что же касается НДС, согласно положениям п. 1 и 2 ст. 173 НК РФ о том, что налоговые вычеты являются неотъемлемой составной частью при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные третьим лицом (а не истцом), после реорганизации юридического лица и государственной регистрации истца в силу п. 8 ст. 50 НК РФ не могут быть предъявлены истцом к возмещению из бюджета. (по материалам постановления ФАС Московского округа от 29.01.2003 по делу № КА-А40/9126-02)
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом и правопреемником в налоговой сфере признается вновь возникшее юридическое лицо (ст. 58 ГК РФ, п. 9 ст. 50 НК РФ).
Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Данный зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации.
Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (то есть реорганизация завершена), за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Именно от этих дат и должен вестись отсчет упомянутого в п. 10 ст. 50 НК РФ месячного срока, отпущенного налоговому органу для зачета переплаты правопреемнику.
Решение о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных или взысканных налогов в пользу правопреемника принимается налоговым органом по месту его учета, а не налоговым органом по месту учета реорганизованной организации.
Пример.
ОАО «Н» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений ИФНС России по г. Москве № 45, которой 26 мая 2006 года были приняты решения о зачете сумм НДС и налога на имущество ОАО «Ф» в счет переплаты налогов.
Между тем ОАО «Ф» было реорганизовано в форме разделения, и в результате реорганизации были созданы ОАО «Н» и ОАО «С». Реорганизация была завершена 21 апреля 2005 года.
Одновременно с этим ОАО «Ф» было снято с учета в ИФНС России по г. Москве № 45.
Тем не менее 26 мая 2006 года этот налоговый орган самостоятельно принял решение о зачете переплаты налогов несуществующей организации в счет ее же задолженности по другим налогам по прошествии более года с момента прекращения деятельности организации, мотивируя свое решение тем, что у нее на момент реорганизации имелась кредиторская задолженность перед бюджетом.
Налоговый орган счел необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что, учитывая факт нахождения ОАО «Н» на налоговом учете в ИФНС России по г. Москве № 5, только данный налоговый орган имел право принимать решения о зачете сумм НДС в отношении ОАО «Н», поскольку, по его мнению, обжалуемые решения о зачете НДС были приняты в отношении ОАО «Ф», но не в отношении заявителя.
Кроме того, налоговый орган оспаривал вывод суда об отсутствии у заявителя недоимки по налогу на имущество организаций на момент принятия решения о зачете суммы 376 473 руб. 88 коп.
В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
При этом на основании ст. 11 НК РФ организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью.
Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.
Судом было установлено, что ОАО «Н», правопреемник ОАО «Ф» по НДС и по налогу на имущество организаций, состоял на налоговом учете в ИФНС России по г. Москве № 5, поэтому право принимать решения о зачете (возврате) сумм налога в отношении ОАО «Н» имел только этот налоговый орган по месту учета.
В соответствии с п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции установил, что у заявителя по состоянию на 26 мая 2006 года отсутствовала недоимка по налогу на имущество организаций по декларации за I квартал 2005 года, поскольку сумма налога на имущество организаций, начисленная по вышеуказанной декларации, была уплачена ОАО «Н» в ИФНС России по г. Москве № 5 – налоговый орган по месту своего учета.
Суд встал на сторону налогоплательщика, отменил решения ИФНС России по г. Москве № 45. (по материалам постановления ФАС Московского округа от 28.04.2007, 08.05.2007 № КА-А40/3296-07 по делу № А40-48612/06-116-227)
Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном ст. 78 или 79 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса, который составляется на дату реорганизации с учетом положений приказа Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».
Суммы НДС, которые подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, также возмещаются правопреемнику (правопреемникам).
При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них при совершении перечисленных операций определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.
2.5. Зачет (возврат) налога, излишне уплаченного по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения
В ст. 288 НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения.
При ликвидации обособленного подразделения может возникнуть вопрос о зачете или возврате сумм налога на прибыль, излишне уплаченного по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения.
В таком случае рассматривать заявление налогоплательщика должен налоговый орган по месту учета налогоплательщика (головной организации) (ст. 78 НК РФ, письмо ФНС России от 21.11.2006 № 02-4-12/66@).
В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.
Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
Вышеуказанная доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств вышеуказанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
Учитывая положения ст. 11 НК РФ, среднесписочная численность работников определяется для целей налогообложения в порядке, установленном Росстатом для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения.
Постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69 утвержден Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации».
Согласно этому документу среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля – по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.
Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода.
Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.
Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость вышеуказанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется на основании п. 4 ст. 376 НК РФ как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
При этом в письме Минфина России от 16.09.2004 № 03-06-01-04/32 определено, что в главе 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 настоящего Кодекса.
На основании п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.
В п. 10.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение № 2 к приказу Минфина России 05.05.2008 № 54н) установлено, что по строкам 120 Приложений № 5 отражаются ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в квартале, следующем за отчетным (налоговым) периодом.
Сумма ежемесячного авансового платежа в целом по организации (строка 310 Листа 02) распределяется между организацией без обособленных подразделений и каждым действующим обособленным подразделением (группе обособленных подразделений) исходя из долей налоговой базы в процентах, приведенных по строке 040 Приложений № 5 (суммы ежемесячных авансовых платежей за II квартал – исходя из долей налоговой базы за I квартал текущего налогового периода).
При ликвидации обособленного подразделения налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию, в которой он может показать по ликвидированному обособленному подразделению ежемесячные авансовые платежи, исчисленные за квартал, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения, и одновременно распределять их для уплаты в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения организации и ее действующих обособленных подразделений.
Уплата авансовых платежей за последующие после ликвидации отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится.
В соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения снятие организации с учета по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.
Согласно ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
На основании подпункта 2 п. 3.2 раздела III Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при пересчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки (искажения) уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в том отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств.
При распределении прибыли и суммы налога между обособленными подразделениями учитываются и обособленные подразделения, ликвидированные в последующие отчетные периоды.
Следовательно, после снятия с учета в связи с ликвидацией обособленных подразделений налогоплательщик представляет корректирующие (уточненные) налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды (периоды до ликвидации обособленных подразделений) в налоговый орган по месту учета организации. Уточненные декларации подаются также по месту нахождения действующих ответственных обособленных подразделений.
В разделе I уточненных налоговых деклараций отражаются те же коды ОКАТО, которые были указаны в первичных налоговых декларациях, представленных по месту нахождения ликвидированных обособленных подразделений (приказ ФНС России от 16.03.2007 № ММ-3-10/138@, письма ФНС России от 06.04.2006 № 02-4-12/23, УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 20–12/035999, от 30.05.2007 № 20–12/050640).
Если обособленное подразделение ликвидировано, а уплата налога за это подразделение за отчетные периоды производилась через ответственное обособленное подразделение, то уточненная декларация в целом по организации представляется как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, в части Приложения № 5 к Листу 02 налоговой декларации (включая ликвидированное обособленное подразделение).
При принятии организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения без сохранения объекта налогообложения, по которому ранее осуществлялась уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения, карточка «Расчеты с бюджетом» (далее – «РСБ») по соответствующему КБК закрывается, а сальдо расчетов передается в налоговый орган по месту учета головной организации.
Новая карточка «РСБ» с соответствующим КБК и кодом ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находился объект налогообложения, по которому ранее осуществлялась уплата налога, открывается по месту учета головной организации.
Таким образом, налоговый орган по месту нахождения головной организации после камеральной проверки уточненной декларации принимает решение о доначислении (уменьшении) налога, в том числе по ликвидированным обособленным подразделениям, и в карточках «РСБ» проводит доначисление (уменьшение) налога, в том числе по ликвидированным обособленным подразделениям.
2.6. Зачет налога на прибыль иностранным налогоплательщикам
Иностранные организации имеют в ряде случаев право на возврат в Российскую Федерацию налога на прибыль, уплаченного в Российской Федерации. Но это касается организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.
Если на территории Российской Федерации имеется постоянное представительство, налог на прибыль, уплаченный в Российской Федерации, может быть зачтен в стране постоянного местопребывания иностранной организации при наличии договора об избежании двойного налогообложения (ст. 307 НК РФ, международные договоры, конвенции, соглашения об избежании двойного налогообложения – см. Приложение 9).
Статьи 309–312 НК РФ определяют особенности налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
– с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
– с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
– с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
– с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
Налоговый агент (российская организация или иностранная организация, имеющая постоянное представительство в Российской Федерации) обязан при выплате дохода иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с учетом особенностей, определенных ст. 309 НК РФ.
Такой механизм применим к доходам в виде:
1) дивидендов, выплачиваемых российской организацией;
2) доходов от распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентного дохода от долговых обязательств любого вида;
4) доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
5) доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
6) доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;
8) доходов от международных перевозок;
9) штрафов и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иных аналогичных доходов.
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в п. 5 и 6 вышеприведенного перечня, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Налог на прибыль для рассматриваемых иностранных организаций установлен в размере 20 % от налоговой базы (кроме налога с дивидендов, операций с отдельными видами долговых обязательств, с доходов от международных перевозок) (см. п. 2 ст. 284 НК РФ) и полностью зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 Кодекса). Налог на прибыль с дивидендов, выплаченных иностранной организации, исчисляется по налоговой ставке 15 % (п. 3 ст. 284 НК РФ).
В силу п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ [11]. Согласно данной Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации. В случае освобождения доходов иностранной организации от налога на прибыль в Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы вышеназванного расчета (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20–12/3476).
В п. 3 ст. 310 НК РФ приводится крайне важная оговорка: в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым такое соглашение заключено.
Речь идет о многочисленных двусторонних договорах (соглашениях, конвенциях), подписанных Российской Федерацией с разными странами мира. В настоящее время действуют 68 таких договоров, хотя заключено их намного больше. При применении данного договора (соглашения) организациям необходимо обращать внимание на то, ратифицировано ли оно (подобные документы действуют не с момента подписания, а именно с момента ратификации). Например, подписаны, но не применяются конвенции с Саудовской Аравией, Алжиром, Бразилией, Чили, Мексикой, Сингапуром и т. д.
Все действующие договоры без исключения предусматривают избежание двойного обложения налогом на прибыль.
Применение механизмов предотвращения двойного налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации затруднено многочисленными (в том числе противоречащими нормам международного права) бюрократическими процедурами и активным противодействием налоговых органов.
Тем не менее, если иностранный партнер до даты выплаты дохода представит налоговому агенту в Российской Федерации документ, подтверждающий его постоянное местопребывание в стране, с которой у Российской Федерации действует договор об избежании двойного налогообложения, налог на прибыль не удерживается в Российской Федерации или удерживается по пониженной ставке (в зависимости от условий вышеуказанных договоров) (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Этот документ обычно называется сертификатом постоянного местопребывания, который представляет собой справку, выдаваемую и заверенную компетентным органом иностранного государства, подтверждающую статус иностранного лица в его стране.
Справка должна содержать примерно следующий текст: «Подтверждается, что организация… (наименование организации) … является(являлась) в течение… (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство) … в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах устанавливается на основе различных критериев, определяемых международными договорами, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный или финансовый год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т. д.
Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Какой именно орган иностранного государства является «компетентным» для выдачи сертификатов постоянного местопребывания, определяется условиями каждого из договоров об избежании двойного налогообложения.
Например, Соглашение от 15.11.1995 между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал называет компетентным органом Швейцарии директора Федерального налогового управления или его уполномоченного представителя, а в Украине таким органом является Минфин или уполномоченный им представитель. В Республике Беларусь право подтверждения постоянного местопребывания резидентов Республики Беларусь предоставлено инспекциям МНС Республики Беларусь по месту регистрации юридического лица и проживания физического лица (письмо Минфина России и ФНС России от 08.08.2007 № ГИ-6-26/636@). Такой документ уполномочены также подписывать начальники и заместители начальников городских (районных) инспекций МНС Республики Беларусь, подписи которых заверяются гербовой печатью с наименованием налоговой инспекции.
Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) налоговый орган или налоговый агент может обратиться к такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства за получением разъяснений через Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России – орган, уполномоченный Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.
Пункт 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, содержит еще несколько важных правил:
– сертификат постоянного местопребывания предоставляется иностранной организацией налоговому агенту, ни сама иностранная организация, ни налоговый агент не должны представлять сертификат или его копию налоговым органам с целью получения согласия на неудержание налога;
– налоговому агенту может быть представлен не оригинал сертификата, а его нотариально заверенная копия;
– такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. д., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (это объясняется тем, что данный показатель в большинстве международных соглашений не является единственным, который определяет место пребывания лица, – см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20–12/3476).
Пример.
Российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации – резиденту Нидерландов. В целях применения Соглашения от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество для подтверждения постоянного местопребывания в Нидерландах иностранная организация представила налоговому агенту свидетельство о регистрации, выданное Управлением внутренних бюджетных поступлений Амстердама. Свидетельство содержало только информацию о том, что организация была официально зарегистрирована в Нидерландах и уплачивала налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Нидерландов.
Такое свидетельство о регистрации не отвечало требованиям, предъявляемым к документам, подтверждавшим постоянное местопребывание иностранной организации для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В данном документе не содержалась информация о том, что иностранная организация являлась резидентом (лицом с постоянным местопребыванием) Нидерландов в смысле Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество с указанием календарного года, в отношении которого подтверждалось постоянное местопребывание.
Свидетельство о регистрации не могло служить для налогового агента основанием для неудержания налога при выплате иностранной организации дохода, подлежащего налогообложению у источника выплаты в соответствии со ст. 309 и 310 НК РФ.
По мнению российских налоговых и финансовых органов, а также ВАС РФ, сертификаты постоянного местопребывания требуют легализации путем проставления на них апостиля. Апостиль – это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года.
В 2005 году ФНС России и Минфин России выступали за то, чтобы признавать действительность сертификатов без апостилирования (письма ФНС России от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/898@, Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07).
Впоследствии Минфин России пояснил, что проставление апостиля не требуется на сертификатах, выданных компетентными органами Республики Беларусь, Украины, Республики Молдова, Республики Казахстан, Республики Узбекистан, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Республики Армения, Азербайджанской Республики, США, Республики Кипр, Словацкой Республики, Германии (письма Минфина России от 22.02.2006 № 03-08-05, от 25.08.2006 № 03-03-04/4/141).
В то же время Минфин России обратил внимание налогоплательщиков и налоговых агентов на постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05, которое противоречит имеющимся договоренностям с вышеназванными странами принимать подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) без апостиля.
В настоящее время ситуация не разрешена, хотя в данном случае Российская Федерация не выполняет условия подписанных международных договоров в одностороннем порядке. Во избежание споров с налоговыми органами и судебных разбирательств с непредсказуемым исходом можно посоветовать российским налогоплательщикам (налоговым агентам) просить своих иностранных партнеров из вышеперечисленных стран все же проставлять апостиль на сертификатах в российских консульствах, расположенных в этих странах.
Сертификаты, выданные компетентными органами других государств, требуют апостилирования в обязательном порядке.
Особая ситуация сложилась с подтверждением постоянного местопребывания у иностранных банков: подтверждение факта резидентства иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями из общедоступных информационных справочников (п. 3 ст. 310 НК РФ).
УФНС России по г. Москве разъяснило в письме от 23.01.2006 № 20–12/3476 следующее: если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация – источник выплаты дохода не располагает сертификатом, подтверждающим нерезидентство иностранной организации, то она обязана произвести на основании ст. 310 НК РФ удержание налога у источника выплаты.
Статья 123 НК РФ предусматривает штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Применительно к наложению штрафа на налогового агента сошлемся в рассматриваемой ситуации на постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13225/06, согласно которому условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие у иностранного налогоплательщика обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации через налогового агента.
ВАС РФ рассмотрел спорную ситуацию: налоговый орган оштрафовал по ст. 123 НК РФ российскую организацию, которая выплачивала доходы организациям – резидентам Кипра, Украины и Великобритании (с этими странами действуют договоры об избежании двойного налогообложения). На момент выплаты дохода российская организация не имела сертификатов постоянного местопребывания на своих контрагентов, однако у нее были сертификаты, датированные предыдущим годом, а затем (до начала налоговой проверки, хотя и после выплаты дохода) ей были предоставлены сертификаты, подтверждающие, что местопребывание вышеназванных иностранных лиц в году выплаты доходов не изменилось.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган не отрицал того обстоятельства, что в период между получением вышеуказанных подтверждений местонахождение иностранных юридических лиц, которым обществом был выплачен доход, не изменилось. В связи с этим налоговый орган не доначислил обществу налог с доходов иностранных организаций.
Однако налоговый орган оштрафовал российскую организацию за невыполнение обязанностей налогового агента на том основании, что на дату выплаты соответствующего дохода она не имела этих подтверждений.
ВАС РФ указал на то, что, как следует из содержания ст. 123 НК РФ, ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Так как у иностранных налогоплательщиков не возникало обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации, суд признал, что у налогового органа не было оснований для наложения штрафа на налогового агента.
Если по тем или иным причинам удержание налога на прибыль с нерезидента произведено, а затем подтверждено право на освобождение от налога или право на налогообложение по пониженным ставкам, иностранная организация может претендовать на возврат излишне уплаченных сумм при условии предоставления следующих документов (п. 2 ст. 312 НК РФ, письмо Минфина России от 14.02.2008 № 03-08-05):
– заявления на возврат удержанного налога по форме 1011DТ (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)» или форме 1012DT (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации», установленным приказом МНС России от 15.01.2002 № БГ-3-23/13. Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык (письмо МНС России от 26.03.2002 № ВГ-6-23/356). Обращаем внимание читателей, что в Инструкции по заполнению заявления по форме 1012DT (2002) предусмотрено, что, если заявление представляется на возврат сумм налогов, удержанных с доходов в виде дивидендов по акциям, в соответствующей строке раздела 3 заявления указывается дата начисления (выплаты) дивидендов. Рекомендуется отражать в графе «Дата начисления дивидендов, процентов» раздела 3 заявления по форме 1012DT (2002) дату выплаты дивидендов, если нет возможности указать одновременно и дату начисления, и дату выплаты дивидендов (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2005 № 20–12/10056). Если выплаты дивидендов производились не единовременно и соответственно дат выплат несколько, организациям следует использовать приложение к форме 1012DT (2002), заполнив вышеуказанное приложение в количестве листов, соответствующем количеству дат выплаты дивидендов или дат приобретения акций. Вышеуказанное приложение должно использоваться при заполнении графы «Дата приобретения» раздела 3 заявления по форме 1012DT (2002) в случае, если акции, принадлежащие иностранной организации, по которым выплачиваются дивиденды, были приобретены частями и дат приобретения несколько;
– подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копий платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется.
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 78 НК РФ.
Пример.
Российская организация по итогам деятельности за год произвела выплату дивидендов иностранному участнику (резиденту Итальянской Республики, не имеющему постоянного представительства в Российской Федерации), удержав при выплате дивидендов налог на доходы у источника выплаты по ставке 15 %.
Статьей 10 Конвенции от 09.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые организацией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
(a) 5 % от общей суммы дивидендов, если лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, является организация, которая прямо владеет по крайней мере 10 % капитала организации, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять по крайней мере 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в другой валюте);
(b) 10 % от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Читать бесплатно другие книги:
