Зачет (возврат) налогов, сборов, пеней и штрафов Климова М.
Термин «дивиденды» для целей применения данной Конвенции означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.
При представлении необходимых документов в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход, налогоплательщику из Италии будет возвращена сумма переплаты налога на прибыль, а именно разница между фактически удержанной налоговым агентом суммой налога и суммой, которая должна была быть удержана на основании Конвенции.
Пример.
Российская организация выплачивает дивиденды иностранному учредителю (Великобритания) – организации, имеющей филиал в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 10 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества дивиденды, выплачиваемые организацией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (Российская Федерация), лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Великобритания), могут облагаться налогами в этом другом Государстве (Великобритания). Однако такие дивиденды могут облагаться налогами также в том Договаривающемся Государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является организация, выплачивающая дивиденды (Российская Федерация) в соответствии с законодательством этого Государства (Российская Федерация), но если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся Государстве (Российская Федерация), взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 % валовой суммы дивидендов.
В то же время если лицо, фактически имеющее право на дивиденды и постоянным местопребыванием которого является Великобритания, осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через расположенное там постоянное представительство, вышеприведенные правила не применяются при налогообложении дивидендов и дивиденды, относящиеся к постоянному представительству, подлежат налогообложению в составе доходов постоянного представительства в порядке, установленном российским налоговым законодательством (п. 4 ст. 10 Конвенции).
В ст. 307 НК РФ определено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются, в частности, доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству. К числу таких доходов относятся и дивиденды.
При получении иностранной организацией дивидендов от источников в Российской Федерации, относящихся к ее постоянному представительству, в налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, представляемой в налоговые органы Российской Федерации и утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1, должны быть отражены суммы полученных дивидендов. Суммы дохода в виде дивидендов и суммы фактически удержанного налога (в случае удержания налога источником выплаты) должны быть отражены в разделе 4 налоговой декларации. Кроме того, сумма полученных дивидендов отражается по строкам с символом А2.1 (коды строк 070 и 260) раздела 5 налоговой декларации.
На основании п. 7 ст. 307 НК РФ, если в сумму прибыли иностранной организации включаются доходы, с которых налоговым агентом был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в этот же бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. Если сумма удержанного в налоговой периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит согласно НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.
Если иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающая доходы от источников в Российской Федерации, подтвердила свое право на возврат налога на прибыль, с момента подтверждения обстоятельств, с наличием которых НК РФ связывает освобождение доходов от налогообложения, у нее возникает право истребовать удержанные налоговым агентом суммы налогов, а у налогового органа – обязанность в месячный срок со дня подачи заявления и документов, перечисленных в п. 2 ст. 312 настоящего Кодекса, осуществить возврат этих сумм.
При этом иностранный налогоплательщик вправе претендовать на получение процентов за каждый день нарушения срока возврата суммы налога, предусмотренных п. 9 ст. 78 НК РФ, если возврат суммы налога из бюджета не будет произведен своевременно в результате незаконного бездействия должностных лиц налогового органа.
Эти проценты гарантируют защиту прав налогоплательщиков, к которым согласно ст. 246 НК РФ относятся иностранные организации, от незаконного бездействия должностных лиц налогового органа.
Вышеназванная гарантия установлена общей частью НК РФ и применяется ко всем случаям незаконного отказа от возврата сумм налогов.
Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2006 № 15849/05, необходимость воспроизведения в части второй НК РФ положений об уплате процентов отсутствует, и тот факт, что ст. 312 НК РФ (применительно к налогу на прибыль) не содержит указания о начислении процентов, не означает, что они не причитаются иностранному налогоплательщику (см. также постановления ФАС Московского округа от 18.01.2007 по делу № КА-А40/13508-06, от 14.02.2006 по делу № КА-А40/240-06 и др.).
Если налог с иностранного налогоплательщика все-таки удержан в Российской Федерации и не возвращен (или налогоплательщик не обращался с заявлением о возврате), налог может быть зачтен иностранному налогоплательщику в стране постоянного местопребывания: законодательством многих иностранных государств при уплате их резидентами налога на прибыль на территории этих государств предусмотрен зачет суммы налога на прибыль, выплаченной вышеуказанными резидентами иностранных государств за пределами их территории, например в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Такой зачет суммы налога на прибыль предусмотрен также соглашениями об избежании двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами.
При этом осуществление вышеуказанного зачета производится иностранными государствами на основании документа, подтверждающего уплату (удержание) налога на прибыль в Российской Федерации.
Сумма налога на прибыль, уплаченная в Российской Федерации самостоятельно иностранной организацией при осуществлении деятельности через постоянное представительство, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, которая представляется в налоговый орган по месту постановки на учет иностранной организации по форме, утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1.
Сумма налога на прибыль с доходов от источников в Российской Федерации, уплаченная иностранной организацией при отсутствии у нее деятельности, образующей в Российской Федерации постоянное представительство, в виде удержания налога для перечисления в бюджет налоговым агентом, выплачивающим такие доходы, отражается в налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, который представляется налоговым агентом в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.
Фактическая уплата иностранной организацией налога на прибыль (доходы) в рассмотренных случаях подтверждается платежными поручениями.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит специальной нормы, предусматривающей дополнительное подтверждение налоговой декларации (либо налогового расчета) налоговыми органами Российской Федерации.
В то же время иностранная организация может обратиться в налоговый орган Российской Федерации по месту учета этой организации (налогового агента) в целях получения подтверждения сведений о полученной прибыли (доходов) и фактически уплаченного (удержанного) налога, предназначенного для представления в налоговый орган иностранного государства, резидентом которого является данная иностранная организация (письмо ФНС России от 22.07.2005 № КБ-6-26/616@).
В этом случае вышеуказанное подтверждение производится налоговым органом Российской Федерации на основании письменного запроса иностранной организации с приложением к нему копий налоговой декларации (либо налогового расчета) и платежного поручения, подтверждающего фактическую уплату налога на прибыль.
Налоговый орган Российской Федерации сопоставляет сведения, указанные в налоговой декларации (либо налоговом расчете), с информацией, имеющейся в данном налоговом органе, и при их идентичности и фактическом поступлении в бюджет уплаченной (удержанной) суммы налога на прибыль (доходов) производит подтверждение уплаты этой суммы в виде заверения подписью руководителя (заместителя руководителя) этого налогового органа и оттиском его гербовой печати, проставляемым на каждой странице раздела 1 налоговой декларации, в которой отражены значения показателей сумм налога на прибыль (либо разделов 1 и 2 налогового расчета).
В случае обращения иностранной организацией в налоговый орган Российской Федерации по почте заверенная вышеуказанным способом налоговая декларация (либо налоговый расчет) направляется налоговым органом в адрес данной иностранной организации.
В рамках реализации межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения или о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, аналогичный порядок подтверждения сведений о полученной иностранными организациями в Российской Федерации прибыли (доходах) и уплаченного налога для целей получения налоговыми органами иностранных государств может применяться также при поступлении письменных запросов из вышеуказанных налоговых органов.
В случае отсутствия межправительственных соглашений такие запросы направляются в ФНС России.
2.7. Зачет российской организации налогов, уплаченных за рубежом
2.7.1. Зачет налога на прибыль (налога на доходы)
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются согласно ст. 311 НК РФ при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога на прибыль (авансовых платежей по этому налогу), а также представление расчетов по налогу на прибыль и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.
По правилам ст. 311 НК РФ доходы, полученные за рубежом, так же как и расходы, понесенные за границей, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, уплачиваемому в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса независимо от условий и обстоятельств деятельности. Зачету по международным договорам может подлежать налог на прибыль, уплаченный в стране получения дохода, но это не освобождает российского налогоплательщика от учета доходов и расходов в налоговом учете.
Пример.
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция от 18.10.1996 об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал.
Согласно ст. 7 Конвенции прибыль предприятия – резидента Российской Федерацией облагается налогом только в Российской Федерации, если такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан через расположенное там постоянное учреждение.
На основании ст. 5 Конвенции термин «постоянное учреждение (представительство)» для целей применения Конвенции означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
В п. 3 ст. 7 Конвенции предусмотрено, что при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены эти затраты в государстве, где находится постоянное учреждение, или за его пределами.
Таким образом, если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Казахстан, приводящую к образованию постоянного представительства российской организации для целей налогообложения в Республике Казахстан, то прибыль от деятельности такого постоянного представительства подлежит налогообложению в Республике Казахстан. При этом при определении прибыли такого постоянного представительства (которая подлежит налогообложению в Республике Казахстан) могут быть вычтены документально подтвержденные расходы, понесенные для целей этого постоянного представительства.
Расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства российской организации, находящегося в Республике Казахстан (независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами), должны учитываться при определении прибыли этого постоянного представительства.
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации российская организация обязана учесть доходы и расходы, связанные с деятельностью такого представительства российской организации в Республике Казахстан. При этом расходы будут учитываться в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (см. также письма Минфина России от 27.01.2005 № 03-03-01-04/1-35, УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 № 20–12/012409).
Пунктом 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что полученные налогоплательщиком доходы (понесенные налогоплательщиком расходы), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами (расходами), стоимость которых выражена в рублях.
Вышеуказанные доходы (расходы) пересчитываются налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов согласно ст. 271 и 273 НК РФ.
На основании п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
При определении налоговой базы затраты, произведенные российской организацией в связи с получением ею доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованы, то есть являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными на основании законодательства Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.
В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции.
Такие документы согласно положениям Конституции Российской Федерации и Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» должны быть переведены на русский язык.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации в порядке, предусмотренном ст. 311 НК РФ. Нормы ст. 78 НК РФ в данном случае неприменимы, так как нельзя говорить об излишне уплаченном налоге.
При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке. К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль, установленная российским налоговым законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. Иными словами, сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Исходя из вышеизложенного устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после фактического возникновения такового. Если же доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то при уплате с вышеуказанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в Российской Федерации не возникает.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, – заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента.
Данное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Согласно письму Минфина России от 14.04.2008 № 03-03-06/1/281 уплаченные за рубежом налоги не могут быть отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли, хотя начисленные суммы налогов и сборов согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в ст. 264 НК РФ. Нет возможности отнесения к расходам уплаченных за рубежом налогов и на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией): порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и соответственно не регулируется подпунктом 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.
При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, одним из инструментов которого является вычет уплаченных за рубежом налогов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, организациям следует иметь в виду, что такие вычеты возможны только при наличии прямого указания на них в специальных положениях НК РФ, предусматривающих распределение налоговых доходов Российской Федерации в пользу иностранного государства.
Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налогов, уплаченных российской организацией в связи с реализацией работ и услуг на территории иностранного государства.
Однако согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
При анализе конкретной ситуации налогоплательщик, претендующий на зачет налога на прибыль, должен ознакомиться с договором (соглашением, конвенцией) об избежании двойного налогообложения (см. Приложение 9), который действует со страной, где российская организация получила доход (осуществляет деятельность, с хозяйствующими субъектами которой сотрудничает, и т. д.), чтобы определить, можно ли считать доход полученным от источника за рубежом и в каком порядке он облагается налогом в этой стране.
Пример.
Российская организация заключила агентский договор с белорусской компанией на оказание услуг по транспортировке нефтепродуктов как по территории Российской Федерации, так и за пределы таможенной территории Российской Федерации. При выплате агентского вознаграждения в пользу российской организации белорусская компания в соответствии с требованиями нормативных актов Республики Беларусь производила удержание сумм налога на доходы нерезидента.
Устранение двойного налогообложения доходов российской организации, полученных от источника в Республике Беларусь, возможно путем применения одного из следующих вариантов.
Первый вариант предусмотрен положениями Соглашения от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее – Соглашение).
Второй вариант – внутренним налоговым законодательством Российской Федерации, а именно: возврат излишне удержанного налога с доходов российской организации или зачет сумм налога, удержанных с доходов российской организации в иностранном государстве при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации.
На основании ст. 2 °Cоглашения, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве (Республике Беларусь), которые в соответствии с положениями данного Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве (Республике Беларусь), сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве (Республике Беларусь), может вычитаться из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве (Российской Федерации).
Согласно ст. 7 Соглашения в Республике Беларусь может облагаться налогом прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (резидента Российской Федерации), если только такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (Республике Беларусь) через находящееся там постоянное представительство.
Кроме того, в Республике Беларусь могут облагаться налогом некоторые другие доходы, определенные специальными статьями Соглашения, а также в соответствии со ст. 18 Соглашения виды доходов, возникающих из источников в Республике Беларусь, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения.
Российская организация, выступающая в качестве агента и принявшая на себя обязательства по организации транспортировки принадлежащих белорусской компании нефтепродуктов (по системе магистральных трубопроводов другой российской организации) как по территории Российской Федерации, так и за пределы таможенной территории Российской Федерации, фактически осуществляла свою агентскую деятельность в Российской Федерации.
Следовательно, зачет на удержанную в Республике Беларусь сумму налога с доходов российской организации от оказания услуг белорусской организации при уплате этой российской организацией налога на прибыль в Российской Федерации не производится, так как доходы, которые получены российской организацией от деятельности на территории Российской Федерации, не являются доходами от источников в Республике Беларусь в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения.
Устранение двойного налогообложения возможно путем возврата удержанного белорусской стороной налога, для чего российской организации следует обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый орган Республики Беларусь.
Пример.
Российская организация имеет филиал в Республике Армения.
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Армения действует Соглашение от 28.12.1996 об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество (далее – Соглашение).
Согласно ст. 7 Соглашения прибыль от коммерческой деятельности, полученная предприятием Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческой деятельности в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие ведет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство, прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
В п. 3 ст. 7 Соглашения предусмотрено, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
Таким образом, если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Армения, приводящую к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Республике Армения, то прибыль от деятельности такого постоянного представительства подлежит налогообложению в Республике Армения.
При определении прибыли такого постоянного представительства могут быть вычтены документально подтвержденные расходы, понесенные для целей этого постоянного представительства.
Следовательно, расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства российской организации, находящегося в Республике Армения, должны учитываться при определении прибыли этого постоянного представительства.
Кроме того, в соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы для исчисления налога на прибыль в Российской Федерации в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.
Вне зависимости от того, привела ли деятельность российской организации к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Республике Армения, российская организация обязана учесть при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации доходы и расходы, полученные (произведенные) в связи с деятельностью ее представительства в Армении. При этом расходы принимаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
В случае уплаты российской организацией налога (идентичного налогу на прибыль) в соответствии с законодательством Республики Армения сумма этого налога засчитывается при уплате организацией налога на прибыль в Российской Федерации в порядке, установленном ст. 311 НК РФ, с учетом п. 3 ст. 22 Соглашения, только после того, как российская организация учтет доходы, которые она получила в Республике Армения, в общей сумме налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной для уплаты в Российской Федерации.
Пример.
Российская организация передала иностранной организации – резиденту Республики Беларусь неисключительные имущественные авторские права на использование видеоклипов и имущественные смежные права на фонограммы. Кроме того, российская организация изготавливает и передает резиденту Республики Беларусь видеосборники с записями клипов и других видеоматериалов. Российская организация не имеет постоянного представительства на территории Республики Беларусь.
При выплате дохода российской организации с него был удержан налог в соответствии с законодательством Республики Беларусь по налоговой ставке 15 %.
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Соглашение от 21.04.1995 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее – Соглашение).
Согласно п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (Российской Федерации) может облагаться налогом только в этом Государстве (в Российской Федерации), если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (Республике Беларусь) через находящееся там постоянное представительство.
В случае осуществления предприятием предпринимательской деятельности его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Таким образом, прибыль резидента Российской Федерации от предпринимательской деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства в Республике Беларусь, подлежит налогообложению только в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (Республике Беларусь) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Российской Федерации), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (Российской Федерации).
Однако такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (в Республике Беларусь), и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 % валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий (п. 2 ст. 11 Соглашения).
При этом термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования (п. 3 ст. 11 Соглашения).
Таким образом, доходы резидента Российской Федерации в виде лицензионных платежей от источника в Республике Беларусь подлежат налогообложению в Республике Беларусь по налоговой ставке 10 %. При этом Соглашение не освобождает российскую организацию, получившую вышеуказанные доходы, если эти доходы были подвергнуты налогообложению в Республике Беларусь, от налогообложения этих доходов в Российской Федерации.
На основании ст. 2 °Cоглашения, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые согласно положениям Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на эти доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с такими доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такие доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
Следовательно, если полученный российской организацией в Республике Беларусь доход включен в налоговую базу по налогу на прибыль в Российской Федерации, налог с такого дохода, уплаченный в Республике Беларусь, может уменьшать налог на прибыль, подлежащий уплате в Российской Федерации, только в случае, если Соглашением предусмотрено, что данный доход подлежит налогообложению в Республике Беларусь, и в пределах ставки, установленной Соглашением.
Таким образом, налог с доходов российской организации от авторских прав и лицензий от источника в Республике Беларусь, уплаченный в Республике Беларусь, может быть учтен в уменьшение налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах ставки 10 %, установленной Соглашением.
Кроме того, учитывая положения ст. 7 Соглашения, если российская организация получает доход от изготовления и реализации резиденту Республики Беларусь видеосборников, налог с данного вида дохода, уплаченный в Республике Беларусь, не может уменьшать налог на прибыль, подлежащий уплате в Российской Федерации.
Для устранения двойного налогообложения доходов, которые в соответствии с Соглашением облагаются в Российской Федерации, но налог с которых был уплачен в Республике Беларусь, используется механизм возврата налога. Чтобы вернуть налог, уплаченный в Республике Беларусь, российская организация должна оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в Российской Федерации.
Пример.
Российская организация заключила с украинской компанией договор на оказание услуг по сертификации продукции на территории Украины. При оплате услуг по сертификации для украинской компании с доходов российской организации на территории Украины удержан налог по ставке 15 %.
В отношениях между Российской Федерацией и Украиной действует Соглашение от 08.02.1995 об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (далее – Соглашение).
Статьей 22 Соглашения предусмотрено, что если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
Согласно ст. 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, прибыль предприятия облагается налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Кроме того, на Украине могут облагаться налогом некоторые другие доходы, определенные специальными статьями Соглашения.
Учитывая вышеизложенное, зачет российской организации при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации на удержанную на Украине сумму налога с доходов, полученных за оказание услуг по сертификации для украинской организации, может быть произведен, если удержание налога на территории Украины произведено правомерно, то есть в соответствии с положениями Соглашения.
Таким образом, налогообложение доходов российской организации на территории Украины в связи с оказанием ею услуг по сертификации для украинской организации могло производиться только в случае, если вышеуказанная деятельность российской организации привела к образованию ее постоянного представительства на территории Украины.
Если эта деятельность российской организации не привела к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения на территории Украины, то налогообложение доходов российской организации, полученных в связи с оказанием ею услуг по сертификации для украинской организации, в соответствии с положениями Соглашения осуществляется на территории Российской Федерации. В данном случае устранение двойного налогообложения возможно путем возврата удержанного украинской стороной налога. Для этого российской организации следует обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый орган Украины.
Приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@ утверждена форма специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению.
Вышеуказанная налоговая декларация представляется налогоплательщиком – российской организацией в налоговый орган по месту постановки на учет в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации сумм налога на прибыль, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве.
Налоговая декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации.
К налоговой декларации прилагаются: для налогов, уплаченных самой организацией, – документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждение налогового агента.
Налоговые органы Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашивать следующие документы:
– копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг), накладные, таможенные декларации и т. д.;
– копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;
– документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Оправдательные документы должны быть переведены на русский язык, причем налоговые органы настаивают на нотариальном переводе, хотя действующее законодательство (Гаагская конвенция от 05.10.1961) этого не предусматривает.
Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией на территории иностранного государства, российская организация должна включать доходы, полученные за пределами Российской Федерации, в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Кроме того, вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль российская организация должна представить налоговую декларацию о доходах, полученных ею от источников за пределами Российской Федерации, и документы, предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ.
При немотивированном отказе в зачете налогоплательщику следует обращаться в арбитражный суд.
Пример.
Налоговый орган отказал закрытому акционерному обществу в вычетах из налога на прибыль сумм налога на доходы физических лиц, выплаченного с доходов на территории Исламской Республики Иран за 2003–2004 годы в размере 23 149 437 руб. 22 коп. в связи с непредставлением документов, подтверждающих постоянное местопребывание заявителя в Исламской Республике Иран.
Закрытое акционерное общество обратилось с заявлением об отмене этого решения в арбитражный суд.
Признавая решение налогового органа недействительным, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались положениями п. 3 ст. 311 НК РФ, Соглашением от 06.03.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Соглашение) и исходили из выводов о том, что наличием достоверных документов заявитель доказал право на зачет налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов общества в Исламской Республике Иран, в размере 23 149 437,22 руб., в счет уплаты суммы налога на прибыль, уплаченной с доходов общества в Российской Федерации.
В кассационной жалобе налоговый орган просил об отмене судебных актов и отказе заявителю в удовлетворении требования, указывая, что для того чтобы вернуть налог на доходы физических лиц, уплаченный заявителем на территории Исламской Республики Иран, закрытое акционерное общество должно было оформить документ, подтверждавший ее постоянное местопребывание в Исламской Республике Иран, однако вышеуказанный документ заявителем не был представлен.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не усмотрел оснований к отмене судебных актов, принятых в соответствии с действующим законодательством при полном, всестороннем и объективном исследовании обстоятельств дела, соответствующего имеющимся в деле доказательствам.
Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, закрытое акционерное общество подало заявление о вычете из налога на прибыль, уплаченного в Российской Федерации, сумм «иранского» налога на доходы физических лиц, уплаченных в 2003–2004 годах в Исламской Республике Иран, в размере 23 149 437 руб. 22 коп.
Налоговый орган, вынося оспариваемое решение, пришел к выводу, что заявитель не представил документ, подтверждавший его постоянное местопребывание на территории Исламской Республики Иран.
Согласно п. 1 ст. 4 Соглашения резидентом Договаривающегося Государства является лицо, которое по законодательству этого Договаривающегося Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, места управления или любого другого критерия аналогичного характера.
Строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или надзорная деятельность, связанная с этими работами, согласно п. 3 ст. 5 Соглашения образуют постоянное представительство, если только такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев.
При рассмотрении налогового спора судами первой и апелляционной инстанций было установлено, что заявитель являлся резидентом Российской Федерации.
Кроме того, судами было установлено, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения у заявителя возникло постоянное представительство в Иране, что было документально подтверждено материалами дела.
Так, между закрытым акционерным обществом (подрядчиком) и организацией по атомной энергии Ирана (заказчиком) был заключен договор № IRA/FTO/02/1997 от 06.07.1997 на предоставление услуг по обеспечению соответствия и поддержки в целях безопасности, лицензирования и контроля деятельности, связанной с завершением строительства объекта № 1 Бушерской АЭС.
Проведение работ на строительной площадке АЭС в г. Бушер было возложено на закрытое акционерное общество, ставшее стороной по договору в марте 2003 года в соответствии с принятыми к нему изменениями.
В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Соглашения двойное налогообложение устраняется в Российской Федерации следующим образом: если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом, которые согласно положениям настоящего Соглашения могут облагаться налогами в Исламской Республике Иран, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Исламской Республике Иран, может вычитаться из налога, взимаемого в Российской Федерации.
При этом вычет не должен превышать суммы налога на такой доход и капитал, рассчитанные в соответствии с налоговым законодательством и правилами Российской Федерации.
Судами была проанализирована сводная таблица о суммах налога на доходы физических лиц, удержанного в Исламской Республике Иран из доходов общества по контракту № IRA/FTO/02/1997 от 06.07.1997, из которой следует, что его сумма составляла 23 149 437,22 руб.
При исчислении налога на прибыль в Российской Федерации общество в полном объеме отражало сумму собственной выручки за услуги, оказанные по контракту.
За период с апреля 2003 года по декабрь 2004 года заявитель произвел уплату налога на прибыль в бюджет Российской Федерации в размере 78 797 180,30 руб.
Установленные судебными инстанциями обстоятельства, исключавшие принятие оспариваемого решения, налоговым органом не были опровергнуты.
Кроме того, суд обоснованно принял во внимание тот факт, что в соответствии с условиями договора, Соглашения и национальным законодательством Исламской Республики Иран при перечислении средств из доходов общества заказчиком было произведено удержание иранского налога на доходы физических лиц.
Исходя из вышеизложенного судебная коллегия сочла, что судами первой и апелляционной инстанций был сделан правильный вывод о том, что налоговым органом не были представлены доказательства, свидетельствующие о непредставлении заявителем документов, подтверждавших его постоянное представительство на территории иностранного государства, равно как и документов, свидетельствующих о перечислении денежных средств в соответствующий бюджет и об удержании налога у источника выплаты.
Суды правильно применили нормы материального права, не допустили процессуальных нарушений при рассмотрении дела по существу. Выводы суда соответствуют установленным судами обстоятельствам и представленным доказательствам.
При указанных обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы инспекции не имеется.
На инспекцию возложена обязанность произвести зачет налога на доходы физических лиц, удержанного из доходов заявителя в Исламской Республике Иран в размере 23149437 руб. 22 коп. в счет налога на прибыль. (по материалам постановления ФАС Московского округа по 25.05.2007 по делу № КА-А40/4561-07)
В ситуациях, при которых налогоплательщику отказывают в зачете налогов, уплаченных за рубежом, без достаточных оснований, арбитражные суды склонны поддерживать российские организации [12].
Если российский налогоплательщик получил по данным налогового учета убыток по результатам налогового периода, за который им был уплачен налог на прибыль на территории иностранного государства, зачет не может быть произведен исходя из следующего.
Следовательно, зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
У получившего убыток налогоплательщика налоговая база признается равной нулю, налог на прибыль не возникает и отсутствует источник для зачета сумм налога, удержанного за границей (п. 8 ст. 274 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 № 20–12/11343). Убытки, полученные налогоплательщиком в виде разницы между доходами и расходами, принимаются для целей налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Однако эта статья НК РФ позволяет перенести на будущее только убыток, исчисленный на основании главы 25 Кодекса. К такому убытку не может быть присоединена сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и не возмещенная в налоговой декларации по налогу на прибыль.
2.7.2. Зачет налога на имущество организаций
В силу ст. 386.1 НК РФ суммы налога на имущество организаций, фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении вышеуказанного имущества (см. также письмо Минфина России от 09.10.2007 № 03-08-05).
При этом размер засчитываемых сумм налога на имущество организаций, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении вышеназванных объектов имущества.
Для зачета налога на имущество организаций российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:
– заявление на зачет налога (в произвольной форме);
– документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.
2.7.3. Зачет НДС
Действующими нормами НК РФ зачет сумм НДС, уплаченных на территории иностранных государств, в счет НДС, подлежащего уплате на территории Российской Федерации, не предусмотрен.
3. ЗАЧЕТ (ВОЗВРАТ) ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ВЗЫСКАННЫХ) СУММ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются одними из основных источников неналоговых доходов бюджета ПФР, за счет средств которого, имеющих целевое назначение, осуществляется финансирование, в частности, выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии. В составе бюджета ПФР отдельно учитываются суммы страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и средства, направляемые на инвестирование.
Согласно п. 1 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет ПФР, учитываются на его индивидуальном лицевом счете.
Обеспечение исполнения бюджета ПФР и целевого использования средств обязательного пенсионного страхования, управление средствами этого бюджета, а также контроль за их расходованием осуществляются ПФР в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании и бюджетным законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 1 и 2 Закона об обязательном пенсионном страховании данный нормативный акт регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей. Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом.
Пунктом 1 ст. 13 Закона об обязательном пенсионном страховании ПФР предоставлено право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц вышеуказанные платежи уплачены.
Однако Законом об обязательном пенсионном страховании не установлены ни порядок осуществления возврата сумм страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц вышеуказанные платежи уплачены, ни порядок зачета (возврата) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаты процентов, начисленных за несвоевременное осуществление такого возврата, и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и источники уплаты этих процентов. Не определен и порядок уточнения платежа в бюджет ПФР при обнаружении плательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление этого платежа.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование имеют иную природу, отличную от налога, не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и не являются составной частью единого социального налога (постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 № 12355/02, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79). Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии не включены в налоговую систему Российской Федерации, они не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами.
Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 05.02.2004 № 28-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общественной организации Тверской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона „Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ и статьей 10 Федерального закона „О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах“» и от 04.03.2004 № 49-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов „Волжанин“ на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона „Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“» разъясняет следующее: «В отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.
Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж».
В связи с этим на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не распространялся установленный ст. 78 и 79 НК РФ порядок зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов. Возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, а также уплата процентов, начисленных за несвоевременное осуществление такого возврата, и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы налогов, осуществляются из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов в порядке, установленном ст. 78 и 79 НК РФ и бюджетным законодательством Российской Федерации. При этом НК РФ и бюджетным законодательством Российской Федерации определены источники возврата вышеуказанных сумм. Так, возврат суммы налога отражается по соответствующему коду налога классификации доходов бюджетов Российской Федерации. В силу п. 2 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» уплата процентов, начисленных в соответствии с НК РФ при нарушении срока возврата налога, и процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, подлежит отражению по отдельному коду подвида доходов соответствующего кода налога классификации доходов бюджетов Российской Федерации.
В то же время в целях регулирования бюджетных правоотношений на основании ст. 6 и п. 2 ст. 20 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ (приложение 1) ФНС России признана главным администратором доходов бюджета ПФР по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФР.
Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации», в частности, уточнены бюджетные полномочия главных администраторов доходов бюджета и администраторов доходов бюджета. Согласно п. 3 и 4 ст. 160.1 БК РФ бюджетные полномочия администраторов доходов бюджета осуществляются в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также в соответствии с доведенными до них главными администраторами доходов бюджета, в ведении которых они находятся, правовыми актами, наделяющими их полномочиями администратора доходов бюджета; бюджетные полномочия главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, являющихся федеральными органами государственной власти, осуществляются в порядке, установленном Правительством РФ.
В соответствии со ст. 160.1 БК РФ и в целях реализации постановления Правительства РФ от 29.12.2007 № 995 «О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» п. 1 приказа ФНС России от 26.02.2008 № ММ-3-1/74@ на ее территориальные органы, поименованные в приложении № 1 к данному приказу, возложены конкретные полномочия администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в том числе полномочия по принятию решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней, штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представлению в орган Федерального казначейства платежных документов для осуществления возврата в порядке, установленном Минфином России, а также по принятию решения о зачете (уточнении) платежей и представлению соответствующего уведомления в орган Федерального казначейства. Пунктом 5 вышеназванного приказа предусмотрено, что полномочия, возлагаемые на территориальные органы ФНС России согласно п. 1 данного приказа, осуществляются в порядке, установленном НК РФ, БК РФ, нормативными правовыми документами Минфина России, ФНС России, Федерального казначейства, Банка России и другими методическими документами, регламентирующими порядок осуществления возложенных на налоговые органы функций.
Согласно ст. 6 БК РФ администратор доходов бюджета осуществляет в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, если иное не установлено БК РФ.
В числе бюджетных полномочий администратора доходов бюджета, определенных п. 2 ст. 160.1 БК РФ, указаны полномочия по принятию решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата, процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представлению поручений в органы Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Минфином России, а также по принятию решений о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представлению соответствующих уведомлений в органы Федерального казначейства. Администратор доходов бюджета осуществляет иные бюджетные полномочия, установленные БК РФ и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.
Таким образом, на основании действующего бюджетного законодательства Российской Федерации администраторы доходов бюджета в лице налоговых органов наделены бюджетными полномочиями по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, об уплате процентов, начисленных за несвоевременное осуществление такого возврата, и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, а также об уточнении соответствующих платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. Минфин признал этот факт в письме от 12.05.2008 № 03-02-07/2-87.
Однако до настоящего времени действующим бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не в полной мере урегулирован механизм реализации вышеуказанных бюджетных полномочий, в том числе учитывающий особенность управления соответствующими денежными средствами ПФР, инвестирования сумм страховых взносов для финансирования накопительной части трудовой пенсии, индивидуализацию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на лицевом счете каждого застрахованного лица.
Пунктом 1 ст. 166.1 и ст. 218 БК РФ предусмотрено, что перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, производится в порядке, установленном Минфином России.
В соответствии со ст. 40, 166.1 и 218 БК РФ приказом Минфина России от 16.12.2004 № 116н «Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации» уточнены, в частности, правила проведения и учета операций по поступлениям в бюджетную систему Российской Федерации, перерасчета распределенных поступлений, подлежащих перечислению в бюджеты, уточнения платежей, а также оформления и представления администратором доходов бюджета платежных документов на возврат (зачет) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и иных платежей. Пунктами 16 и 17 вышеназванного Порядка предусмотрено, что операции по перерасчету (зачету, уточнению) поступлений между бюджетами осуществляются в пределах поступлений за текущий операционный день и подлежащих перечислению в соответствующие бюджеты. Операции по перерасчету (зачету, уточнению) поступлений и возврат (возмещение) излишне уплаченных (взысканных) сумм, подлежащих распределению полностью или частично в бюджеты государственных внебюджетных фондов, осуществляются органами Федерального казначейства в пределах сумм поступлений, подлежащих перечислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов. При этом не осуществляется привлечение средств из бюджетов государственных внебюджетных фондов. Сумма не произведенных в текущем операционном дне перерасчетов (зачетов, уточнений) (их остаток) учитывается при распределении поступлений между бюджетами в следующий операционный день.
Налоговые органы на практике отказываются принимать решения о зачете (возврате) сумм переплаты пенсионных взносов (бездействуют) или предлагают налогоплательщикам обращаться в арбитражный суд, утверждая, что принятие таких решений не в их компетенции (см., например, письма ФНС России от 08.11.2006 № 19-4-04/000063@, от 24.08.2006 № 19-4-03/000230@, от 08.06.2006 № 18-0-09/000197, от 15.03.2006 № 19-4-06/000036, от 01.03.2006 № 19-04-03/000044@, от 16.02.2006 № 19-4-03/000032@, от 10.02.2006 № 19-4-03/000023@, от 08.02.2006 № 19-4-03/000019@, от 19.12.2005 № 26-4-05/12653, от 28.11.2005 № 19-4-03/000145@, от 25.10.2005 № 19-4-03/000123@, от 19.10.2005 № 19-4-04/000022, от 25.08.2005 № 19-4-04/000015@, от 05.04.2005 № 19-4-03/000020@, от 09.02.2005 № 19-4-03/000007@, от 08.02.2005 № 19-4-03/000005@).
В связи с сохраняющейся неопределенностью федерального законодательства в части регулирования вопросов о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по ним и уточнения соответствующих платежей разногласия по вышеуказанным вопросам в настоящее время разрешаются в судебном порядке.
При этом налоговые органы, выносящие решения об отказе в проведении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в настоящее время преимущественно терпят поражение в арбитражных судах. Такие дела активно рассматриваются во всех арбитражных округах, и судебные решения обязывают налоговые органы на местах принимать решения о зачете (возврате) взносов самостоятельно, как администратора страховых взносов [13].
Пример.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе в возврате излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возврата излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 8529 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2007, заявленные требования были удовлетворены.
В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить решение и постановление, поскольку они были приняты незаконно и необоснованно.
Налоговый орган ссылался на неправомерность применения судами норм ст. 78 НК РФ к отношениям по зачету либо возврату излишне уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, различие правовой природы страховых взносов и налоговых платежей. Налоговый орган также указал, что Законом об обязательном пенсионном страховании не определен орган государственной власти, уполномоченный производить зачет (возврат) излишне уплаченных страховых взносов, и не предусмотрен соответствующий порядок.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы и требования кассационной жалобы, а представитель общества с ограниченной ответственностью возражал против ее удовлетворения.
Проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, арбитражный суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемых решения и постановления.
Арбитражные суды установили, что 15 февраля 2007 года общество с ограниченной ответственностью платежным поручением № 14 ошибочно перечислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии за январь 2007 года в сумме 8529 руб. на КБК 18210202030061000160 вместо КБК 18210202010061000160.
26 апреля 2007 года заявитель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате спорной суммы на расчетный счет. Налоговый орган письмом № 09–32/33858@ отказал в возврате денежных средств по мотивам отсутствия правовых оснований для зачета (возврата) излишне уплаченных взносов, зачисляемых в ПФР.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражные суды правомерно пришли к выводу, что в соответствии со ст. 78 НК РФ обязанность по проведению зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пеней возложена на налоговые органы.
В силу п. 1 ст. 13 Закона об обязательном пенсионном страховании страховщик (территориальные органы ПФР) имеет право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц вышеуказанные платежи уплачены. Иные возможности проведения территориальными органами ПФР возврата или зачета, в том числе и излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, законодательством не установлены.
Согласно п. 18 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации возврат (возмещение) плательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами Федерального казначейства на основании решений налоговых органов о возврате, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику.
В соответствии с п. 30 Порядка взаимодействие Федерального казначейства с администраторами поступлений в бюджет заключается в предоставлении Федеральным казначейством администраторам поступлений в бюджет документов о проведенных операциях по учету поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, а также в получении Федеральным казначейством от администраторов поступлений в бюджет документов о возврате (зачете) плательщикам излишне (ошибочно) перечисленных в бюджет платежей, документов об уточнении вида и принадлежности поступлений. Документы о поступлениях представляются органами Федерального казначейства администраторам поступлений в бюджет в пределах возложенных на администраторов полномочий.
Администратором поступлений в бюджеты Российской Федерации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых на выплату как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии, а также страховых взносов в виде фиксированного платежа, зачисляемых на выплату накопительной и страховой частей трудовой пенсии, является ФНС России.
В связи с вышеизложенным вывод арбитражных судов о наличии у налогового органа права на осуществление зачета или возврата излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являлся правильным.
В соответствии со ст. 2 Закона об обязательном пенсионном страховании правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются также законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом.
С учетом того, что Законом об обязательном пенсионном страховании не регламентирован порядок возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов, ссылка арбитражных судов на положения ст. 78 НК РФ являлась правомерной.
При таких обстоятельствах обжалуемые решение и постановление были приняты законно и обоснованно с правильным применением норм материального и процессуального права. Выводы судов соответствовали фактическим обстоятельствам дела и имевшимся в деле доказательствам.
Читать бесплатно другие книги:
