Налог на прибыль Климова М.

31) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К вышеуказанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. В связи с тем что с 2008 года к нематериальным активам в налоговом учете относятся только объекты стоимостью от 20 000 руб. (из числа вводимых в эксплуатацию начиная с 2008 года), расходы на приобретение названных в настоящем пункте исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью свыше 10 000 руб., но менее 20 000 руб. можно списывать в расходы только по статье «иные прочие расходы» – подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-03-06/2/211);

32) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Подобные расходы и их экономическая обоснованность подтверждаются маркетинговыми отчетами, составленными сторонними исполнителями услуг или сотрудниками налогоплательщика;

33) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках;

34) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

35) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком – плательщиком таких взносов вышеуказанной деятельности;

36) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения вышеуказанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

37) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Данные расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных вышеуказанным органам;

38) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности вышеуказанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ;

39) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Такие расходы могут быть учтены организацией для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они произведены (письма Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/646, от 20.08.2007 № 03-03-06/2/155);

40) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

41) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

42) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Единственным условием признания в целях налогообложения прибыли подобных расходов является их направленность на получение дохода, то есть экономической выгоды (письмо Минфина России и ФНС России от 20.07.2007 № СК-9-02/110);

43) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.

Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:

– улучшение условий и охраны труда инвалидов;

– создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

– обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

– изготовление и ремонт протезных изделий;

– приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

– санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

– защита прав и законных интересов инвалидов;

– мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

– обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

– приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

– приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

– взносы, направленные вышеуказанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

44) расходы налогоплательщиков – общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности этих общественных организаций инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Затраты на цели социальной защиты инвалидов не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 920;

45) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности вышеуказанных религиозных организаций;

46) расходы на формирование в порядке, установленном ст. 267.1 НК РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, которые осуществлены налогоплательщиком – общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком – организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %;

47) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с ними, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

48) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

49) расходы налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

50) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

51) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий – в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся;

52) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

53) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;

54) потери от брака, которые могут быть списаны по этой статье только в части неисправимого брака и при отсутствии виновных лиц, с которых можно было бы удержать сумму потерь;

55) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам эта статья, в частности, относит объекты общественного питания, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам;

56) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

За первые два календарных дня нетрудоспособности работника организация производит выплаты в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию», а именно: при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения;

57) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Вышеуказанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда;

58) расходы на приобретение права на земельные участки в соответствии со ст. 264.1 НК РФ. С 2007 года НК РФ дополнен ст. 264.1, определяющей порядок признания вышеназванных расходов.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Осуществленные до 1 января 2007 года расходы на приобретение земельных участков не учитывались для целей налогообложения прибыли. Такие расходы могли быть учтены только в случае реализации земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ (письмо Минфина России от 07.11.2007 № 03-03-06/1/781, постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Налогоплательщики, которые заключили (заключат) договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, признают расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения вышеуказанного договора аренды.

Такие затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по выбору налогоплательщика:

– признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо

– признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов (подпункт 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Пункт 5 ст. 264.1 НК РФ определяет порядок определения финансового результата при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем. Дополнительные разъяснения по вопросу признания убытка от продажи земли содержатся в письмах Минфина России от 13.07.2007 № ХС-6-02/558@, от 08.05.2007 № 03-03-05/111, от 31.10.2007 № 03-03-06/1/752;

59) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Рассмотрим отдельные виды прочих расходов налогоплательщика.

Произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Списанию подлежат расходы на ремонт как собственных, так и арендованных основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение вышеуказанных расходов арендодателем. Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Но если «иное не предусмотрено», то у арендатора такие расходы будут экономически необоснованными. Особые нормы действуют в отношении арендованных транспортных средств: при аренде транспортного средства с экипажем именно и исключительно арендодатель в течение всего срока договора аренды обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ), что исключает признание подобных расходов арендатором. Напротив, при аренде транспортного средства без экипажа ст. 644 ГК РФ возлагает на арендатора обязанность в течение всего срока договора аренды поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Чтобы налогоплательщик мог воспользоваться статьей расходов «Ремонт основных средств», ремонтируемый объект должен быть основным средством, находящимся в собственности или во владении (пользовании, распоряжении) налогоплательщика. В связи с этим Минфин России обратил внимание налогоплательщиков в письме от 19.12.2005 № 03-03-04/1/429 на ситуацию аренды объектов у физических лиц: такие объекты не относятся к амортизируемым основным средствам и для целей налогообложения расходы, связанные с ремонтом таких средств, могут учитываться у арендатора только в соответствии со ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, а не как расходы на ремонт основных средств.

Ремонт основных средств отличается от работ капитального характера на объекте основных средств. Модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование имеют принципиальное отличие от ремонта: они качественно меняют характеристики объекта, его потребительные свойства и потому меняют и его первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 27 ПБУ 6/01). Ремонт любой сложности, стоимости, продолжительности – это только восстановление объекта с сохранением его характеристик. Расходы на ремонт независимо от величины затрат могут списываться налогоплательщиком единовременно, а расходы на капитальные работы должны увеличивать первоначальную стоимость объекта. Особенно внимательными налогоплательщикам следует быть при разграничении ремонта и капитальных вложений с объектами, которые устаревают быстрее морально, чем физически, к которым могут (на момент ремонта) вообще не выпускаться уже запасные части, идентичные «родным». В массовом порядке это касается компьютерной техники (письма Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5, от 01.12.2004 № 03-03-01-04/1/166, от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/140, от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67).

Пример.

Организация приобрела компьютер в 2005 году. В 2008 году процессор данного компьютера вышел из строя. Ремонт процессора был невозможен, и его заменили на более мощный блок, выпускаемый в настоящее время, так как марка заменяемого процессора уже была снята с производства.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Компьютер учтен как единый инвентарный объект основных средств. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. Однако в данном случае целью замены процессора было не совершенствование компьютера, а сохранение работоспособности инвентарного объекта, не изменившего в целом выполнение своих функций.

Таким образом, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств.

Другой компьютер был полностью функционален, однако организация приняла решение заменить ЭЛТ-монитор на жидкокристаллический. Такие работы не были сопряжены с необходимостью восстановления работоспособности, а связаны только с моральным износом объекта и относятся к модернизации.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Факт ремонта и расходы на ремонт, произведенный как хозяйственным способом, так и силами сторонней организации, должны быть документально подтверждены сметами, нарядами, накладными на отпуск запасных частей, актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (оформляется по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Данные ремонта вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества учитываются на основании ст. 263 НК РФ.

В сфере обязательного страхования имущества и ответственности действуют Федеральные законы от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» и от 23.12.2003 № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации».

На основании ст. 263 НК РФ можно также списать в налоговом учете взносы:

– на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

– на добровольное страхование грузов;

– на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

– на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

– на добровольное страхование товарно-материальных запасов;

– на добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

– на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

– на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по вышеперечисленным добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Налогоплательщик не вправе отнести на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на иные виды добровольного страхования имущества или ответственности за причинение вреда (письма Минфина России от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/200, ФНС России от 17.10.2005 № 02-3-09/211@).

В силу ст. 22, 163, 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечить работникам нормальные условия труда для выполнения ими норм выработки, а также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.

В частности, согласно ст. 223 ТК РФ работодатель должен оборудовать санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки и т.д.

Но это возможно только при условии наличия в организации коллективного договора. Дело в том, что именно в нем должно быть закреплено и само понятие нормальных условий труда применительно к конкретной организации, и описаны обязательства, которые берет на себя работодатель по обеспечению таких условий.

В настоящее время действуют Рекомендации по планированию мероприятий по охране труда, утвержденные постановлением Минтруда России от 27.02.1995 № 11, в которых приведены все обязательные и возможные мероприятия в сфере обеспечения нормальных условий труда, и имеются ссылки на нормативные документы (стандарты), на основании которых устанавливаются безопасные и нормальные условия труда, разъясняется, какими документами, замерами должна подтверждаться необходимость тех или иных мер.

При составлении коллективного и трудового договоров в части формулирования обязательств работодателя перед работниками по обеспечению нормальных условий труда работодателю полезно ознакомиться с письмом Минтруда России от 23.01.1996 № 38-11 «Рекомендации по примерному содержанию раздела обязательств работодателя и работника по условиям и охране труда в трудовом договоре (контракте)».

При составлении коллективного договора в части обеспечения нормальных условий труда организации должны руководствоваться нормативными документами, такими как СНиП (Строительные нормы и правила) и СанПиН (Санитарные правила и нормы).

Например, п. 2.49 СНиП 2.09.04-87, утвержденных постановлением Госстроя СССР от 30.12.1987 № 313, предписывает организации иметь столовую, рассчитанную на обеспечение всех работающих питанием. При численности работающих в смену менее 30 человек вместо столовой допускается оборудовать комнату приема пищи, которая должна быть оснащена умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой, холодильником (в современных условиях кипятильник заменяется электрочайником, а плита – печью СВЧ). При числе работающих до 10 человек в смену вместо комнаты приема пищи допускается предусматривать в гардеробной дополнительное место площадью 6 кв.м для установки стола для приема пищи. Для того чтобы не оборудовать такую комнату приема пищи и не нанимать повара, не получать разрешения от пожарной и санитарной служб и т.д., можно закрепить в коллективном договоре, что пища приобретается в виде, готовом к употреблению, или работники приносят ее из дома, а в комнате для приема пищи они только разогревают ее.

Посуда как элемент оборудования комнаты приема пищи также списывается по статье расходов, направляемых на обеспечение нормальных условий труда.

Согласно письму Минфина России от 21.04.2005 № 03-06-01-04/209 при включении в коллективный договор положений, касающихся условий труда работников, вышеназванная бытовая техника (с учетом ее стоимости) принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, подлежит амортизации и списывается в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Малая бытовая техника, посуда могут быть оприходованы как материалы и списаны единовременно в расходы на дату отпуска в эксплуатацию.

Согласно СанПиН 2.2.4.548-96 «Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений» в производственных помещениях работодателю следует поддерживать температуру в пределах от 16 °С до 25 °С. Если заключением санитарно-эпидемиологической службы подтверждается несоответствие температурного режима на рабочем месте вышеуказанным параметрам, то организация может приобрести для этих целей обогреватель (кондиционер).

Статья 223 ТК РФ обязывает работодателей устанавливать аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой.

Что касается работников, работающих на других производствах, то качество потребляемой ими питьевой воды должно соответствовать требованиям ГОСТ Р 51232-98, ГОСТ Р 51074-97, СанПиН 2.1.4.559-96, СанПиН 2.3.2.560-96.

Согласно письму Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/1/408 расходы на приобретение питьевой воды и кулера, аренду кулера могут приниматься в уменьшение суммы доходов, полученных организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе не пригодна для питья.

Если же в организации заключен коллективный договор, которым работникам гарантировано обеспечение минеральной водой, то пригодность воды из-под крана для питья не оспаривается и не контролируется. Налогоплательщик признает вышеприведенные расходы как расходы на обеспечение нормальных, а не только безопасных условий труда.

Для обеспечения нормальных санитарно-гигиенических условий труда работников и поддержания помещения в чистоте организация приобретает туалетную бумагу, различные салфетки, мыло, губки, чистящие средства, пакеты для мусора, освежители воздуха и т.д.

Минфин России согласился с необходимостью таких затрат и письмом от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182, а затем и письмом от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 разрешил списывать без ограничений такие средства в расходы организаций в бухгалтерском и налоговом учете по мере их отпуска со склада (из складской комнаты, кладовой).

Документально отразить отпуск этих ценностей организация может посредством требования-накладной (форма № М-11) или записи в книге (журнале) прихода-расхода хозяйственных товаров, которая ведется в организации в произвольной форме (с учетом требований раздела V Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Статьи 212 и 213 ТК РФ предусматривают работодателю в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников.

Расходы налогоплательщика на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при условии, что они оформлены документально, удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (письма Минфина России от 23.12.2004 № 03-03-01-04/1/185, от 28.02.2005 № 03-03-01-04/1/80, от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100).

Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83 утвержден Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, а также работников, более половины рабочего времени проводящих за компьютером. Приказом Минздрава СССР от 29.09.1989 № 555 и письмом Минздрава России от 21.08.2003 № 2510/9468-03-32 определен порядок проведения обязательных ежедневных предрейсовых и периодических медицинских осмотров водителей организации.

Согласно письму Минздрава России от 26.12.2002 № 2510/ 12993-02-23 функционирование здравпунктов как структурных подразделений хозяйственных субъектов возможно при условии отражения в уставе хозяйственных субъектов медицинской деятельности.

Распространенной практикой в последние годы стала вакцинация работников (в первую очередь от гриппа) в организациях за счет работодателя. В соответствии с письмом Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357 со ссылкой на ст. 11 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» работодатель обязан разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и, как следствие, разрешается учитывать расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Кроме того, в организации должны быть в наличии укомплектованные промышленные и/или офисные аптечки, затраты на их приобретение и пополнение медикаментами также относятся согласно п. 7 ст. 264 НК РФ к прочим расходам в налоговом учете как элемент охраны труда.

Согласно ТК РФ работодатель имеет два обязательства перед работниками в сфере организации питания сотрудников:

– работнику должен предоставляться обеденный перерыв: если же по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка (ст. 108 ТК РФ);

– на работах с вредными условиями труда работникам должны выдаваться бесплатно молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда работникам должно предоставляться бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ).

В то же время работодатель может по собственной инициативе оплачивать работникам питание полностью или частично, если это предусмотрено трудовым или коллективным договором (ст. 41, 57 ТК РФ).

Особенно важно, что такие расходы можно отражать в налоговом учете (п. 4 ст. 255, подпункт 7 п. 1 ст. 264, п. 25 ст. 270 НК РФ).

Бесплатное питание может представлять собой оплату обеда (завтрака, ужина – в зависимости от смены) в кафе, ресторане, столовой, бесплатные «офисные» обеды, в обеденное время работникам может быть организовано питание по принципу «шведского стола», или организация может приобретать для своих работников кондитерские изделия и чай, кофе и т.д.

Независимо от варианта приема пищи налогоплательщикам необходимо иметь в виду: если питание гарантировано трудовым договором, оно списывается в состав расходов на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 19.06.2007 № 03-11-04/2/16, от 08.11.2005 № 03-03-04/1/344), а если коллективным договором – в расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Арендные платежи могут списываться только по действующему договору аренды. Для этого арендодатель должен иметь право на объект аренды (быть собственником или владельцем объекта), договор должен быть заключен в письменной форме, а договор аренды недвижимого имущества (здания, отдельных помещений в нем, сооружения) должен быть заключен на срок не менее года и зарегистрирован. Это правило установлено п. 3 ст. 433, ст. 609 и 651 ГК РФ. В аналогичном порядке регистрируются изменения, вносимые в такой договор, а также прекращение и расторжение договора.

Арендные платежи, внесенные на основании договора аренды недвижимости на срок не менее года, включаются в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами только после государственной регистрации этого договора.

То же касается требований регистрации дополнительных соглашений к таким договорам (письма Минфина России от 30.12.2005 № 03-03-04/1/471, от 05.08.2005 № 03-03-04/4/34).

Если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации. В то же время в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование по акту приемки-передачи (письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325).

Договор аренды может быть только возмездным. Если арендная плата договором не определена, договор нельзя считать заключенным, так как в нем не оговорено одно из существенных условий: возмездность договора аренды предполагает, что арендная плата должна приносить прибыль арендодателю, поэтому компенсационный характер арендной платы неприемлем. Договор считается незаключенным, если, например, арендная плата ограничена возложением на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»).

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (ст. 614 ГК РФ, п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 и постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 3484/07).

Договорами аренды недвижимости в подавляющем большинстве случаев предусмотрена компенсация арендатором соответствующей доли расходов арендодателя на коммунальные платежи, телефонную связь и т.д. Оптимальным является включение таких платежей в состав арендной платы (письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52, от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175).

Договор лизинга как вид договора аренды всегда носит возмездный характер. Плата по договору (лизинговые платежи) представляет собой общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

– возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

– возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

– доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю [13].

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

У лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, а с 2006 года у лизингодателя по этой же статье списываются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, если объект лизинга учтен на балансе лизингополучателя.

По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:

– метод «сфиксированнойобщейсуммой» , когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

– метод «савансом» , когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за вычетом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой. Авансовый платеж должен признаваться в расходах лизингополучателя равными долями в течение срока действия договора (п. 1 ст. 272 НК РФ);

– метод «минимальныхплатежей» , когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором (см. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Минэкономики России 16.04.1996).

Текущий лизинговый платеж признается в расходах налогоплательщика-лизингополучателя независимо от того, на чьем балансе учтен сам объект.

Налогоплательщик-лизингополучатель имеет право учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде лизинговых платежей, в том числе по предмету лизинга, переданному в сублизинг (письмо Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/222).

Выкупная стоимость предмета лизинга в отличие от текущих лизинговых платежей не является платой за пользование объектом лизинга, а представляет собой расходы на приобретение основного средства – предмета лизинга. Независимо от порядка и сроков внесения выкупной стоимости налогоплательщик должен вычленять ее из текущих расходов, так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256—259 НК РФ. Выкупная стоимость предмета лизинга не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов (письма ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@, Минфина России от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125, от 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/288, от 26.10.2004 № 03-03-01-04/4/15, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392).

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, вся сумма лизинговых платежей должна рассматриваться как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письмо Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348).

Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Это не касается выкупной стоимости предмета лизинга – расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга формируют в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, лизингополучатель, у которого лизинговое имущество не учитывается согласно договору лизинга, начнет начислять амортизацию по данному объекту лизинга не раньше, чем к нему перейдет право собственности на него.

Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга (или дополнительном соглашении), вся сумма лизинговых платежей должна рассматриваться как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письма Минфина России от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/174, от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348, от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113).

Неправомерное включение расходов на приобретение амортизируемого имущества в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведшее к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) должны рассматриваться для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) учитываются на основании подпункта 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой же статье Кодекса списываются расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Рассмотрим условия признания расходов на содержание и эксплуатацию автомобильного транспорта.

Одним из видов эксплуатационных расходов являются расходы на регулярное техническое обслуживание автомобиля, которое должно проводиться силами организации или сторонней организацией и включает:

– ежедневное техническое обслуживание;

– первое техническое обслуживание;

– второе техническое обслуживание;

– сезонное техническое обслуживание.

Характер работ по каждому из видов техобслуживания определен Положением Минавтотранса РСФСР 20.09.1984 № Р 3112199-0240-84, которым организации следует руководствоваться при решении вопроса о признании расходов на техническое обслуживание экономически оправданными.

По рассматриваемой статье расходов организация, имеющая в собственности, аренде или безвозмездном пользовании автомобили, имеет право относить на себестоимость затраты на топливо для них. При условии документального подтверждения эти расходы могут быть признаны в размере фактически понесенных организацией затрат, так как НК РФ не определено иное и компетентными органами не установлены нормативы расхода топлива для целей налогообложения прибыли.

Для обоснования расходов на топливо организации необходимо иметь наряду с документами, подтверждающими затраты на покупку топлива, документы, подтверждающие его отпуск и использование. Основным оправдательным документом для этих целей является путевой лист. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, в том числе форма путевого листа, однако если организация не является автотранспортной, она вправе разработать и применять собственную форму путевого листа (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129).

Иные эксплуатационные расходы (замена свечей зажигания, приобретение незамерзающей жидкости для стекол, оплата мойки, стоянки, парковки и другие затраты) на содержание служебного транспорта не нормируются и признаются в расходах при соблюдении условий экономической оправданности и документального подтверждения.

Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ возможно списание компенсационных выплат за использование личного автомобиля работника в служебных целях. При этом работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов при использовании личного автомобиля работника в служебных целях определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).

Такие выплаты работникам должны включать в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией», в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. таблицу).

В письме Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140 со ссылкой на письмо Минфина России от 21.07.1992 № 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок» разъяснено, что установлены следующие условия и порядок выплаты компенсации:

– основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя организации, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности – соответствующие документы);

– выплата компенсаций производится работнику в случае, если его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

– в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

– компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

– за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, листок нетрудоспособности и т.д.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Вероятно, на этом основании можно сделать вывод, что совместителю нельзя рассчитывать на полную норму компенсации, если по закону ему разрешено отрабатывать не более 16 часов из 40-часовой рабочей недели.

Для грузового транспорта нормы компенсаций не установлены. Это свидетельствует о том, что налогоплательщик не может признавать соответствующие расходы на основании подпункта 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Статьей 166 ТК РФ служебная командировка определена как поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом, само понятие «командировка» можно применять только к лицам, связанным с организацией трудовыми отношениями. Нельзя направить в командировку работника сторонней организации или исполнителя, с которым заключен гражданско-правовой договор (письма Минфина России от 22.10.2001 № 04-04-06/449, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 2811/62835).

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Следуя инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее – Инструкция № 62), срок командировки по Российской Федерации не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути, а срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, – один год. Продолжительность заграничной командировки не ограничена. С учетом этих сроков можно признавать расходы на командировку, если они правильно оформлены и оправданны. Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 дней (на территории Российской Федерации), не могут быть квалифицированы как командировочные расходы (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 № 20-12/062183).

При направлении работника в командировку должны оформляться следующие унифицированные формы первичной отчетности, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1:

№ Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку» или № Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»;

№ Т-10 «Командировочное удостоверение»;

№ Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении».

Минфин России сформулировал свою позицию по поводу документального оформления служебных командировок в письмах от 06.12.2002 № 16-00-16/158, от 26.12.2005 № 03-03-04/1/442, от 24.10.2006 № 03-03-04/2/226 таким образом: организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором устанавливается перечень документов, служащих основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения. Параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности, по мнению Минфина России, нецелесообразно (см. письма УФНС России по г. Москве от 28.03.2006 № 20-12/25181 и Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660, от 17.05.2006 № 03-03-04/1/469).

В силу п. 12 Инструкции № 62 расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

При признании рассматриваемого вида расходов небюджетные организации вправе оплатить работнику и списать в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль стоимость билетов СВ (для проезда по железной дороге), бизнес– или первого класса (при авиаперелете), первоклассных кают (при проезде водным транспортом). Отметим, что у работника не возникнет облагаемого дохода в виде разницы стоимости билетов, например СВ и купе.

Для организаций, финансируемых из бюджета, нормы расходов на проезд к месту командировки (на территории Российской Федерации) и обратно установлены постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» и составляют (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями):

– железнодорожным транспортом – стоимость проезда в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

– водным транспортом – стоимость проезда в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

– воздушным транспортом – стоимость проезда в салоне экономического класса;

– автомобильным транспортом – стоимость проезда в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).

Отчитываясь о командировке, работник обязан представить работодателю проездные документы (авиа– или железнодорожные билеты, билеты на морской, речной транспорт, общественный транспорт – метро, автобус, маршрутное такси и т.д.).

Ксерокопии утерянных билетов не могут служить достаточным основанием для признания фактически понесенных расходов.

При приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут быть маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

В то же время расходы при приобретении работником электронного авиабилета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, в частности при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета) (письма Минфина России от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649, от 27.08.2007 № 03-03-06/1/596, от 13.08.2007 № 03-01-10/6-239, от 17.07.2007 № 03-03-06/4/99).

Аналогичные документы могут подтверждать расходы на проезд при приобретении электронных билетов за рубежом (письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660).

Если по производственным или другим уважительным причинам билеты пришлось поменять или сдать (например, командировка была отменена, продлена, перенесена, и это оформлено соответствующим распоряжением, задержан рейс), расходы, связанные с обменом и сдачей билета (сбор транспортной организации), подтвержденные квитанцией, считаются экономически оправданными (письма Минфина России от 02.05.2007 № 03-03-06/1/252, от 14.04.2006 № 03-03-04/1/338, от 16.11.2006 № 03-03-04/2/244).

Отсутствие оригиналов (дубликатов) проездных документов предполагает признание налогоплательщиками расходов на проезд в размере минимальной стоимости проезда на основании справки, которую работник должен получить в кассе:

– железнодорожным транспортом – в плацкартном вагоне пассажирского поезда (на основании справки из железнодорожной кассы);

– водным транспортом – в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

– автомобильным транспортом – в автобусе общего типа.

Особо рассмотрим ситуацию, при которой сотрудник берет отпуск перед командировкой или после выполнения служебного задания остается в месте командировки на отдых. Согласно письму Минфина России от 10.11.2005 № 03-03-04/2/111 если работник остался в месте командировки на отдых, расходы по оплате проезда к постоянному месту работы не будут являться обоснованными, так как работодатель в рассматриваемой ситуации оплачивает возвращение работника не из служебной командировки, а с места отдыха.

В этом случае днем окончания командировки работника считается последний день перед отпуском. Соответственно в рассматриваемом случае организация-работодатель не должна оплачивать обратный билет сотрудника от места проведения отпуска.

Если работнику до его отъезда в командировку был выдан денежный аванс на оплату проезда, то сумма денежных средств за вычетом стоимости проезда к месту проведения командировки подлежит возврату в бухгалтерию организации. Соответственно доходов, подлежащих обложению налогом из доходы физических лиц, в таком случае не возникает.

Если расходы на приобретение обратного билета от места проведения отпуска были произведены работником за счет собственных средств, сумма вышеуказанных расходов возмещению организацией не подлежит.

Затраты за пользование постельными принадлежностями в поездах возмещаются в размере фактических затрат, подтвержденных железнодорожным билетом.

При отправлении работника в командировку одновременно с приобретением железнодорожных и авиабилетов уплачивается страховой взнос по страхованию пассажиров от несчастных случаев. Взнос на обязательное страхование, указанный в билете, включают в стоимость проезда, а взнос на добровольное страхование железнодорожных пассажиров (оформленное отдельным полисом) уплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения, так как расходы по данному виду страхования не предусмотрены в налоговом учете (п. 16 ст. 255 НК РФ).