Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет Захарьин В.
3) при выбытии нематериального актива при прекращении его использования вследствие морального износа остаточная стоимость не может быть нулевой и поэтому подлежит списанию в дебет счета 91. Иными словами, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Д-т 05 К-т 04 – на сумму начисленной амортизации;
Д-т 91 К-т 04 – на сумму убытка в размере недоамортизированной части списанного объекта.
Пример.
В организации прекращено использование программы для ЭВМ по причине ее полного морального износа и вследствие появления новой программы с аналогичными функциями и несовместимости нового прикладного программного обеспечения с ранее использовавшейся программой. Исключительное право на использование программы было приобретено сроком на три года за 108 тыс. руб. Фактически программа использовалась в течение 25 месяцев.
При списании программы в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
Д-т 05 К-т 04 – 75 тыс. руб. (108 тыс. руб. : 36 мес. x 25 мес.) – на сумму начисленной амортизации;
Д-т 91 К-т 04 – 33 тыс. руб. – на сумму недоамортизированной части выбывшего объекта нематериальных активов;
4) при выбытии нематериального актива вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд данная операция относится к категории финансовых вложений, в связи с чем остаточная стоимость должна быть списана в дебет счета 58:
Д-т 05 К-т 04 – на сумму ранее начисленной амортизации;
Д-т 58 К-т 04 – на сумму остаточной стоимости переданных объектов нематериальных активов;
Д-т 58 К-т 91 – на сумму превышения оценочной стоимости финансовых вложений над остаточной стоимостью переданного объекта;
5) при выбытии по договору мены предполагается осуществление расчетов по взаимным договорам купли-продажи, поставки или аналогичных.
Схема бухгалтерских проводок в данном случае будет аналогична той, которая используется при оприходовании объектов нематериальных активов, полученных по товарообменным операциям. Разница состоит в том, что остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 90;
6) при выбытии объектов нематериальных активов в случае их передачи по договору дарения остаточная стоимость нематериальных активов списывается на счет 91. Напомним читателям, что гражданским законодательством заключение подобных договоров между коммерческими организациями фактически запрещено;
7) при внесении объектов нематериальных активов в счет вклада по договору о совместной деятельности отличие передачи активов по договору простого товарищества от передачи в уставные капиталы других организаций состоит в том, что предполагается обратная передача (возврат) переданного имущества. Следовательно, в данном случае остаточная стоимость не формируется, а списание производится двумя бухгалтерскими проводками – по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При оприходовании возвращенных объектов нематериальных активов делаются обратные проводки (с учетом амортизации, начисленной за время использования по договору):
Д-т 58 К-т 04 – на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости переданного объекта;
Д-т 05 К-т 58 – на сумму начисленной амортизации.
Возврат объектов нематериальных активов по прекращении договора простого товарищества оформляется обратными проводками;
8) при выбытии нематериальных активов вследствие их недостачи, выявленной при их инвентаризации, сначала формируется остаточная стоимость утраченных активов, затем она списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и далее (в зависимости от причин недостачи) в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», 76, субсчет «Расчеты по претензиям», или 91 (если виновные не определены либо во взыскании отказано органами суда или арбитража).
Перечень закрытым не является. При выбытии объектов нематериальных активов в иных случаях операции по их списанию отражаются с учетом их экономического содержания;
9) при выбытии нематериальных активов вследствие чрезвычайных обстоятельств остаточная стоимость нематериальных активов списывается посредством оформления бухгалтерской проводки по дебету счета 99 и кредиту счета 04. Остаточная стоимость застрахованных объектов списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», независимо от того, покрывает страховое возмещение сумму понесенного ущерба полностью или частично. Невозмещенные убытки списываются также в дебет счета 99, но уже со счета 76.
Кроме того, если объекты нематериальных активов не списываются с консолидированного баланса организации, но фактически передаются другому хозяйствующему субъекту, в бухгалтерском учете применяется счет 79.
Посредством бухгалтерской проводки: Д-т 79 К-т 04 – может быть оформлено выбытие объектов нематериальных активов в следующих случаях:
– головной организацией при передаче основных средств филиалу, представительству или иному структурному подразделению, выделенному на обособленный баланс;
– структурным подразделением, выделенным на обособленный баланс (филиалом, представительством и т.д.), при передаче основных средств головной организации;
– доверительным управляющим при возврате основных средств учредителю управления;
– учредителем управления при передаче основных средств доверительному управляющему при заключении договора доверительного управления имуществом или при принятии учредителем управления решения о последующей передаче объектов, необходимых для осуществления деятельности в рамках заключенного договора.
2.7. Особенности учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов
Предоставление права на использование объектов нематериальных активов имеет много общего с арендой объектов основных средств: имущество предоставляется на платной и возвратной основе. При этом в основу для организации бухгалтерского учета таких операций положены те же принципы, что и при аренде объектов основных средств:
– отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных или неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;
– если организация-правообладатель сохраняет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, стоимость таких прав с баланса не списывается, но подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете;
– начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем;
– нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Планом счетов не установлен номер счета для учета таких объектов. Поэтому целесообразно для этих целей открыть новый забалансовый счет, например 012 «Объекты нематериальных активов, полученные в пользование»;
– платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;
– если организация-правообладатель не сохраняет за собой исключительных прав на переданный объект, то его стоимость списывается с баланса правообладателя и учитывается у него за балансом в течение всего срока действия договора до полного внесения платы пользователем;
– если для организации-правообладателя деятельность по предоставлению прав на использование нематериальных активов является основной (уставной, обычной), расходы, связанные с такой деятельностью, отражаются на счетах учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23, 25 «Общепроизводственные расходы, 26 „Общехозяйственные расходы“ и т.д.), а выручка от продажи – на счете учета продаж (90); в противном случае доходы и расходы учитываются на счете 91.
Заметим, что в настоящее время законодательное регулирование подобного вида деятельности находится в стадии разработки и детализации, что обуславливает сравнительно слабое распространение подобного вида хозяйственных операций.
2.8. Особенности учета деловой репутации организации
Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью организации по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
Таким образом, деловая репутация организации – это разница между той ценой, которую покупатель заплатил на рынке или аукционе при приобретении другой организации (как имущественного комплекса), и суммарной стоимостью всех активов, которые входят в состав этого комплекса.
В зависимости от физического состояния приобретенных активов, рентабельности продукции, выпускаемой организацией, общего состояния дел в отрасли, состояния спроса и предложения на аналогичные объекты, а также других факторов деловая репутация организации может быть как положительной, так и отрицательной.
Положительная деловая репутация организации должна рассматриваться как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта. Иными словами, положительная репутация – это та дополнительная прибыль (по отношению к нормальной прибыли в данном регионе или отрасли), которую покупатель предполагает получить в ближайшей перспективе.
Отрицательная деловая репутация организации должна рассматриваться как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д., и учитываться как доходы будущих периодов. Отрицательная репутация во многом обусловлена субъективными факторами и представляет собой разницу между реальной ценой приобретенного имущества и той ценой (заниженной), по которой это имущество удалось приобрести.
Как уже отмечалось, принципиально изменен порядок отражения в бухгалтерском учете как положительной, так и отрицательной деловой репутации организации. В первом случае производится начисление амортизации по общим правилам (то есть с отражением на счете 05), а во втором случае доходы (в виде отрицательной деловой репутации) отражаются в учете единовременно в том отчетном периоде, когда они должны быть признаны в соответствии с учетной политикой организации.
Ранее положительная деловая репутация списывалась непосредственно на счет 04 (в части, приходящейся на соответствующий отчетный период), а отрицательная предварительно отражалась на счете 98 с последующим списанием на счет 91 в части, относящейся к соответствующему отчетному периоду.
2.9. Особенности бухгалтерского учета НИОКР
Результаты выполненных НИОКР также являются объектами нематериальных активов при условии соблюдения требований гражданского законодательства по документальному оформлению и регистрации данных результатов.
Общие законодательные нормы, регулирующие порядок выполнения НИОКР, установлены главой 38 ГК РФ.
В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).
Статьей 772 ГК РФ установлено, что стороны в договорах на выполнение НИОКР имеют право использовать результаты работ, в том числе способные к правовой охране, в пределах и на условиях, предусмотренных договором.
Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд.
Согласно ст. 773 ГК РФ в договорах на выполнение НИОКР исполнитель обязан:
– выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;
– согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;
– своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или в договоре;
– незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы;
– гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.
В соответствии со ст. 774 ГК РФ в договорах на выполнение НИОКР заказчик обязан:
– передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию;
– принять результаты выполненных работ и оплатить их.
Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ.
Основное отличие научно-исследовательских работ (далее – НИР) от опытно-конструкторских (далее – ОКР) и технологических работ состоит в форме представления результатов работы.
Результатом НИР, как правило, является научный или иной отчет, который предоставляется исполнителем по окончании этих работ.
Результат ОКР представляет собой законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации.
Результат технологических работ – это описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.
Вышеперечисленные требования должны учитываться организациями в случае, если НИОКР выполняются подрядным способом.
В этом случае в бухгалтерском учете процесс формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в порядке, аналогичном порядку, который применяется при приобретении иных аналогичных объектов:
Д-т 08 К-т 60 – на сумму расходов, предъявленных подрядчиком к оплате;
Д-т 08 К-т счетов учета расчетов и производственных затрат – на сумму затрат, связанных с доведением приобретенных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
Д-т 01 К-т 08 – на сумму первоначальной стоимости объекта нематериальных активов (расходов, оплаченных в рамках договора на выполнение НИОКР и сопутствующих расходов).
Статья 775 ГК РФ допускает вероятность возникновения ситуаций, при которых в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя. Заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты также в случае, если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ (ст. 776 ГК РФ).
В этих случаях заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре. По общему правилу, такие расходы не могут быть приняты в составе объектов нематериальных активов или текущих расходов. Таким образом, они должны быть списаны в состав прочих расходов проводкой:
Д-т 91 К-т 08.
Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета НИОКР установлены ПБУ 17/02.
Нормы ПБУ 17/02 действуют в отношении коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами согласно законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), как выполняющих НИОКР собственными силами, так и выступающих заказчиком вышеуказанных работ (по соответствующему договору). Организации, выступающие по договору подрядчиками, ведут учет НИОКР в порядке, установленном для учета продукции по основной деятельности (себестоимости и операций по продажам).
ПБУ 17/02 не содержит определений НИОКР. Вместо этого в отношении научно-исследовательской, научно-технической и экспериментальной деятельности содержится отсылка к Федеральному закону от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», согласно которому:
– научная (научно-исследовательская) деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования, под которыми понимается экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
– научно-техническая деятельность – это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
– экспериментальные разработки – это деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта и направленная на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Как следует из п. 2 ПБУ 17/02, данное Положение по бухгалтерскому учету применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Таким образом, основной целью, которая должна быть достигнута посредством реализации норм ПБУ 17/02, является формирование себестоимости продуктов (результатов) вышеперечисленных видов деятельности. Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ приводит следующие определения:
– научный и (или) научно-технический результат – это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;
– научная и (или) научно-техническая продукция – это научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.
Таким образом, под продукцией НИОКР понимается результат соответствующей работы, зафиксированный на информационном носителе и предназначенный для продажи. Из положений ПБУ 17/02 следует, что результаты НИОКР могут быть применены и в той организации, где они создавались, для использования в производственной, торговой или (что чаще) управленческой деятельности.
Расходами на НИОКР не являются:
– расходы организации на освоение природных ресурсов [проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.];
– затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
– затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
– затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Вышеперечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям (имеющим статус типовых).
Пунктом 5 ПБУ 17/02 установлено, что информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н в Инструкцию по применению Плана счетов внесены изменения, в соответствии с которыми расходы на НИОКР учитываются в составе объектов нематериальных активов (на счете 04), для чего к счету 04 рекомендуется открывать дополнительный субсчет.
Законченные НИОКР оцениваются при их включении в состав объектов нематериальных активов по фактическим затратам на их производство. При принятии произведенных расходов к учету в виде объектов нематериальных активов дебетуется счет 04 в корреспонденции с кредитом счета 08.
Затраты формируются на субсчете «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», открываемом к счету 08. Расходы на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».
Еще одной особенностью учета в организациях, выполняющих НИОКР, является то, что, если необходимые вышеуказанным организациям в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы приобретаются на стороне, эти запасы учитываются на субсчете «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», который открывается к счету 10.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, осуществляющие при выполнении договора на выполнение НИОКР функции генерального подрядчика, отражают расчеты со своими субподрядчиками на счете 60.
Из вышеприведенного, а также из норм п. 9 ПБУ 17/02, устанавливающего состав расходов на НИОКР, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете произведенные затраты должны оформляться следующими проводками:
Д-т 08, субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», К-т 10 – на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР;
Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – на сумму стоимости специального оборудования, инструментов, приспособлений и других приборов, приобретенных на стороне (если данный вид запасов используется при выполнении работ). При этом организациям следует учитывать, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, допускается возможность как единовременного списания стоимости специальной оснастки, так и распределение ее стоимости на несколько отчетных периодов (заказов);
Д-т 08 К-т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР, или на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;
Д-т 08 К-т 70 – на сумму расходов по оплате труда и осуществление других выплат работникам, непосредственно занятым выполнением НИОКР по трудовому договору;
Д-т 08 К-т 69 – на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ;
Д-т 08 К-т 02 – на сумму амортизации объектов основных средств, или К-т 05 – на сумму амортизации объектов нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;
Д-т 08 К-т 26 – на сумму хозяйственных и управленческих расходов, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это может иметь место, например, в случае, если для управления деятельностью по выполнению НИОКР создается специализированное подразделение (отдел, управление, служба).
Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость вышеуказанных затрат формируется в общем порядке.
Перечень расходов, приведенный в п. 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо вышеперечисленных затрат, в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.
Пример.
При выполнении НИОКР организацией понесены следующие расходы:
использованы материалы – 52 тыс. руб.;
использовано специальное оборудование – 40 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации такое оборудование не относится к специальной оснастке и списывается на себестоимость работ единовременно в момент передачи в эксплуатацию);
использованы работы сторонних организаций – 59 тыс. руб. (в том числе НДС – 9 тыс. руб.);
начислена заработная плата рабочим – 50 тыс. руб.;
начислены единый социальный налог и взносы в ФСС РФ (цифра условная – 30 %) – 15 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР, – 8 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов нематериальных активов – 11 тыс. руб.;
списаны общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к выполнению НИОКР, – 7 тыс. руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки (содержание проводки не приводится, так как оно подробно изложено выше):
Д-т 08 К-т 10 – 12 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – 40 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 60 – 50 тыс. руб.;
Д-т 19 К-т 60 – 9 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 70 – 50 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 69 – 15 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 02 – 8 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 05 – 11 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 26 – 14 тыс. руб.;
Д-т 04 К-т 08 – 240 тыс. руб. (52 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + 8 тыс. руб. + 11 тыс. руб. + 14 тыс. руб.).
Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Из этого следует, что если выполнение НИОКР финансируется за счет вышеперечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ:
Д-т 08 К-т 19 – на сумму НДС, уплаченного при приобретении запасов, работ и услуг сторонних организаций.
Если при выполнении работ использовались материалы общего назначения, по стоимости которых налоговый вычет был осуществлен ранее, суммы НДС, списанного с задолженности перед бюджетом, должны быть восстановлены:
Д-т 19 К-т 68
или
Д-т 68 К-т 19 (сторно) – на сумму ранее произведенного налогового вычета.
Условия, при которых расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены п. 7 ПБУ 17/02 и по существу воспроизводят нормы Положения по бухгалтерскому учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в отношении условий принятия к учету любых расходов: расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– сумма расхода может быть определена и подтверждена;
– имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.);
– использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
– использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ не только должен документально (расчетами) подтвердить, что итог деятельности может дать необходимые результаты, но и доказать это на практике.
Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. По нашему мнению, эта норма, закрепленная в п. 7 ПБУ 17/02, не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Внереализационными расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.
Списание расходов оформляется в вышеперечисленных случаях проводкой:
Д-т 91, субсчет «Прочие доходы», К-т 08 – на сумму произведенных расходов.
В соответствии с п. 8 ПБУ 17/02 если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, списанные с кредита счета 08, не подлежат в дальнейшем восстановлению (разумеется, кроме случаев исправления технических ошибок).
Отражение в бухгалтерском учете операций по списанию расходов на НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20, 26 и т.д.). Причем списание расходов осуществляется постепенно в течение нескольких отчетных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счета 05) как по другим объектам нематериальных активов в данном случае не производится.
В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной НИОКР): линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов этих работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом вышеуказанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов на НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
Первый способ применим в случае, если результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР, второй способ – в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что если результат НИОКР предполагается использовать в течение четырех лет, а объем продукции, выпущенной с использованием НИОКР, оценивается (по годам соответственно) в 5, 10, 10 и 5 единиц (или тысяч единиц, что для расчета несущественно), то:
– при использовании линейного способа сумма ежегодных списаний будет равна 60 тыс. руб. (240 тыс. руб. : 4), то есть 5 тыс. руб. ежемесячно;
– при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг):
в первый и четвертый годы будут списываться по 40 тыс. руб. [240 тыс. руб. : 30 ед. (5 ед. + 10 ед. + 10 ед. + 5 ед.) x 5 тыс. руб.];
во второй и третий годы будут списаны 80 тыс. руб.
Независимо от принятого способа списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что использование НИОКР прекращено через 2,5 года после внедрения. При применении линейного способа списанию на прочие расходы подлежит сумма, равная 90 тыс. руб., а при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) – 80 тыс. руб. (40 тыс. руб. за четвертый год + 40 тыс. руб. за половину третьего года).
Если результаты НИОКР подлежат продаже, в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются в порядке, установленном для продажи прочих активов, с использованием счета 91. Это обусловлено тем, что в случаях, описанных выше, НИОКР учитываются в составе внеоборотных активов и, следовательно, выполняются для собственного потребления.
Вопросы, связанные с реализацией НИОКР, выполненных исключительно на продажу, ПБУ 17/02 не регулируются, так как на подрядные организации действие ПБУ 17/02 не распространяется, а учет расходов по выполненным работам эти организации ведут в порядке, установленном для операций по обычной деятельности (с использованием счета 20, а не 08).
3. Основные бухгалтерские проводки по учету объектов нематериальных активов
В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки по учету объектов нематериальных активов (см. таблицу).
4. Бухгалтерский учет амортизации объектов нематериальных активов
4.1. Общие положения
Нематериальные активы относятся к категории внеоборотных активов, и, следовательно, их стоимость должна переноситься на себестоимость продукции (работ, услуг), расходы на продажу или прочие расходы в течение нескольких отчетных периодов в порядке, установленном учетной политикой организации.
Рассмотрим изменения в правилах бухгалтерского учета начисления амортизации объектов нематериальных активов, вступивших в действие с 1 января 2008 года в связи с утверждением ПБУ 14/2007.
Наиболее существенно изменилась норма п. 23 ПБУ 14/2007, в соответствии с которой амортизация с 1 января 2008 года не начисляется по объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно. На практике данное требование, видимо, следует понимать следующим образом:
– по объектам нематериальных активов, приобретенным, созданным или полученным из других источников (срок полезного использования которых определить невозможно), начисление амортизации прекращается с 1 января 2008 года. Одновременно должны быть списаны учтенные ранее отложенные налоговые активы, образовавшиеся вследствие разных норм амортизации, применяемых для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. В дальнейшем такие объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете по остаточной стоимости до момента выбытия;
– по объектам, поступившим после 1 января 2008 года, амортизация не начисляется. Однако из других норм (новелл) ПБУ 14/2007 следует, что начисление амортизации может быть начато в любой момент (с любого месяца) при условии, что возникнут обстоятельства, позволяющие определить срок полезного использования подобных объектов нематериальных активов.
В то же время в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ по таким объектам нематериальных активов применяется норма амортизации 10 %. Таким образом, начиная с 2008 года по этим объектам будут возникать постоянные налоговые активы (соответствующий термин внесен в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н, изменения начинают действовать с отчетности 2008 года). Причем постоянные налоговые активы должны определяться ежемесячно исходя из сумм амортизации, принятой к налоговому учету.
Пример.
Первоначальная стоимость объекта, срок полезного использования которого невозможно определить, составила 480 тыс. руб. В этом случае годовая норма амортизации (для целей налогообложения) составит 48 тыс. руб., месячная – 4 тыс. руб., постоянный налоговый актив – 960 руб. (при ставке налога на прибыль 24 %).
Как уже отмечалось, действие норм ПБУ 14/2007 распространены в настоящее время и на некоммерческие организации. Правда, начисление амортизации в этом случае не предусмотрено. Причем ПБУ 14/2007 не уточняет, относится ли этот запрет на все объекты нематериальных активов, находящиеся на балансе некоммерческой организации, или только на те, которые не используются в предпринимательской деятельности (в случаях, разрешенных законодательством). Таким образом, создалась ситуация, при которой только данная группа хозяйствующих субъектов не может принимать к бухгалтерскому учету амортизацию объектов нематериальных активов. Для сравнения: бюджетные учреждения, использующие объекты нематериальных активов в деятельности, приносящей доход (предпринимательской деятельности), амортизацию начисляют в общем порядке и включают ее в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг).
Из этого следует, что при общих равных условиях себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных, оказанных) некоммерческими организациями, будет ниже, чем у субъектов предпринимательской деятельности других организационно-правовых форм (включая учреждения).
Нормой п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, должен уточняться срок его полезного использования. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Кроме того, п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна отслеживать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования вышеуказанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Несмотря на то что механизм получения оценочных значений в ПБУ 14/2007 не прописан, положения п. 27 этого Положения по бухгалтерскому учету фактически означают возможность изменения норм амортизационных отчислений в процессе эксплуатации приобретенного (или полученного) объекта нематериальных активов. Так как срок полезного использования чаще всего определяется на базе условий лицензионного договора, то под существенным изменением продолжительности периода, по-видимому, следует понимать изменение условий лицензионных договоров. При этом, по нашему мнению, может меняться не только срок действия лицензии (и соответственно срок полезного использования объекта), но могут осуществляться дополнительные расходы, которые могут быть также учтены при определении новой нормы амортизации.
Принципиально новой является норма п. 30 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Таким образом, в настоящее время допускается изменение в течение срока полезного использования объектов нематериальных активов нормы амортизации по любому из оснований (элемента расчета амортизационных отчислений):
– стоимости амортизируемого объекта – в результате переоценки или уценки (обесценения);
– срока полезного использования;
– способа начисления амортизации.
То обстоятельство, что ПБУ 14/2007 допускает и изменение способа начисления амортизации, создает условия для максимального приближения схемы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета к начислению амортизации для целей налогообложения в случае использования способа уменьшаемого остатка (нелинейного метода для целей налогового учета). Для этого в учетной политике организации следует закрепить в отношении соответствующей группы объектов нематериальных активов порядок, в соответствии с которым использование данного способа прекращается после того, как остаточная стоимость станет ниже 20 % от первоначальной (или фактической) стоимости объекта.
С принятием ПБУ 14/2007 существенно изменился порядок определения нормы амортизации. Способы начисления амортизации, из которых осуществляется выбор при формировании учетной политики организации и при приемке приобретенных и полученных объектов нематериальных активов, остались прежними. Однако в настоящее время должна рассчитываться не годовая норма амортизации, а размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Очевидно, что такой подход в большей мере соответствует практике хозяйственных отношений. Скорее всего, необходимость изменения подхода к определению амортизационных норм обусловлена двумя факторами.
Во-первых, действующее гражданское законодательство не обязывает участников лицензионных договоров заключать соглашения, предусматривающие период действия, кратный целым календарным годам. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговое законодательство, в свою очередь, не запрещают определять срок полезного использования амортизируемого имущества в дробных величинах (например, 3 1/4 года). Тем не менее повод для разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами, по нашему мнению, может возникнуть.
Во-вторых, срок действия лицензионного договора может не совпадать со сроком фактического использования права на результаты интеллектуальной деятельности (и средства индивидуализации). Например, срок действия договора определен в три года, а фактическое использование прав возможно только через полтора месяца после его заключения (в связи с необходимостью проведения дополнительных регистрационных и иных регламентирующих процедур). В этом случае амортизация может списываться только в течение 34 месяцев, в то время как норма амортизации должна была определяться из расчета 36 месяцев. При этом неясно, каким образом можно списывать остаток недоамортизированной стоимости после прекращения срока действия договора (и невозможности дальнейшего использования права).
Уточнены также нормы, регулирующие порядок расчета амортизационных отчислений.
Во-первых, нормы амортизации теперь могут рассчитываться исходя не только из первоначальной, но и из фактической, с учетом переоценки (восстановительной), стоимости.
Во-вторых, точно определен предельный повышающий коэффициент, который может быть применяться при использовании способа уменьшаемого остатка (3). Тем самым правила определения размера амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета приближены к правилам, установленным налоговым законодательством. Справедливости ради следует отметить, что использование данного способа снова не прописано до конца, в частности, не определено, в какой момент разрешается списывать остаток стоимости объекта (как, например, это сделано в главе 25 НК РФ).
В связи с переходом на расчет ежемесячной нормы амортизационных отчислений отпала надобность отдельно регулировать порядок принятия амортизации к бухгалтерскому учету теми организациями, которые специализируются в отраслях с сезонной спецификой. Поэтому соответствующая норма из п. 16 ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007 не перенесена.
Правда, упоминания об особенностях начисления амортизации в сезонных производствах в ПБУ 14/2007 вообще отсутствуют. Возможно, это означает, что в подобных случаях подход должен быть единым: к расчету принимается только количество месяцев, в течение которых нематериальный актив будет фактически использоваться.
Пример.
Лицензионный договор заключен на пять лет, но по условиям осуществления предпринимательской деятельности она ведется только в течение семи месяцев ежегодно. В этом случае определение нормы амортизационных отчислений, по нашему методу, надо производить из расчета 35 месяцев (7 мес. x 5 лет), а не 60 месяцев.
Читать бесплатно другие книги:
