Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов Лермонтов Ю.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника, в том числе:

– коммунальных услуг;

– питания;

– отдыха;

– обучения в его интересах;

– страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абзацем вторым п. 1 ст. 236 НК РФ.

Организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, устанавливается как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров – и соответствующая сумма акцизов.

Пример.

ООО «Ромашка» премировало в июне 2007 года туристической путевкой начальника коммерческого отдела Петрова И.И. Стоимость путевки – 16 520 руб., в том числе НДС – 2520 руб. В июне 2007 года заработная плата Петрова И.И. составила 30 000 руб.

Таким образом, налоговая база по единому социальному налогу за июнь 2007 года у Петрова И.И. составила 46 520 руб. (16 520 руб. + 30 000 руб.).

Если налогоплательщик не ведет хозяйственной деятельности, он представляет в налоговый орган нулевую отчетность, у него отсутствует предусмотренная ст. 237 НК РФ налогооблагаемая база, в связи с чем налогоплательщик вправе не учитывать при исчислении единого социального налога сумму оплаты труда руководителю организации.

Отсутствие у контрагента официальной хозяйственной деятельности (представление отчетности с нулевыми показателями) является одним из аргументов при доказывании документальной неподтвержденности расходов.

Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган принял решение привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной, в частности, п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ за неуплату единого социального налога. Налогоплательщику также была доначислена сумма единого социального налога и начислены пени. Основанием для принятия данного решения послужило то обстоятельство, что налогоплательщик при определении налоговой базы по единому социальному налогу не учел в качестве объекта налогообложения сумму в виде неисчисленного гарантированного минимального размера оплаты труда (МРОТ) руководителю организации за период назначения на должность руководителя.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база единого социального налога для работодателей, производящих выплаты наемным работникам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

На основании материалов дела суд пришел к выводу, что организация-налогоплательщик не осуществляла предпринимательскую деятельность, сдавала в налоговый орган нулевую отчетность, руководителю организации не начислялась заработная плата, а поэтому налогоплательщик не занизил налоговую базу по единому социальному налогу, когда не начислял МРОТ.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 10.10.2006 № А65-963/2006-СА1-7)

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 08.08.2006 № КА-А40/7375-06.

Оптимизация обложения единым социальным налогом должна строиться на правильном учете при формировании налоговой базы производимых налогоплательщиками выплат. Рассмотрим наиболее спорные выплаты, которые в определенных случаях организация может «минимизировать».

Выплаты членам совета директоров. В письме Минфина России от 10.07.2007 № 03-03-06/1/475 сообщено следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об акционерных обществах) по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей (по осуществлению общего руководства деятельностью общества) могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

На основании подпункта 11 п. 1 ст. 48 Закона об акционерных обществах к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам совета директоров.

Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества и членам ревизионной комиссии.

В целях применения главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, учитывая, что трудовые и гражданско-правовые договоры не заключаются с членами совета директоров общества, выплаты вознаграждений не могут уменьшать налоговую базу по налогу па прибыль и осуществляются налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.

В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании) не являются объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (см. также письма Минфина России от 13.07.2006 № 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 № 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, от 27.10.2005 № 03-03-04/1/312).

В то же время по данному вопросу существует иная позиция, отраженная в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106.

В п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного до судов в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Учитывая нормы ст. 103 ГК РФ, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и являются гражданско-правовыми.

Учитывая нормы п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.07.2005 № 1456/05 указывал, что отношения между организацией и советом директоров являются гражданско-правовыми. Суть их состоит в выполнении членами совета директоров управленческих функций в обществе. В соответствии с п. 2 ст. 103 ГК РФ совет директоров оказывает услуги по управлению акционерным обществом. Поэтому данные выплаты должны рассматриваться как выплаты по гражданско-правовым договорам, о которых сказано в п. 1 ст. 236 НК РФ, то есть как выплаты, облагаемые единым социальным налогом.

По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Несмотря на вышеизложенную позицию Президиума ВАС РФ, федеральные арбитражные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом обложения единым социальным налогом.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37) арбитражный суд исходил из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров.

По мнению суда, правоотношения между налогоплательщиком и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а согласно нормам ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Законом об акционерных обществах. Данные правоотношения также не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в ст. 11 ТК РФ.

Одновременно такие выплаты не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Законодательством, регулирующим уплату налога на прибыль, данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 23.08.2004 № Ф09-3485/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 № А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 № А52/2367/2003/2.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 № А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 арбитражный суд счел, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадала под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, поскольку она была связана с выполнением ими управленческих функций.

Однако данные выплаты не могли облагаться единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, так как налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет средств, остававшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), то есть расходы по их выплате не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Если выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу п. 3 ст. 236 настоящего Кодекса они не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Данная позиция изложена также в постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 № Ф09-5729/04-АК.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 № Ф04-4214/2006(24108-А45-26) судом был сделан вывод, что поскольку организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения членам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, должен был начисляться единый социальный налог.

При этом суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход к решению данной проблемы.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой он принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога за проверяемые налоговые периоды в соответствии с п. 2 ст. 27 Закона об обязательном пенсионном страховании за неполную уплату страховых взносов. Налогоплательщику было предложено уплатить доначисленный единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также соответствующие пени.

Решение налогового органа было мотивировано тем, что налогоплательщик не включил в налоговую базу по единому социальному налогу вознаграждения, выплаченные членам совета директоров налогоплательщика по решению руководителя налогоплательщика в течение проверяемых налоговых периодов на основании п. 3.4 Положения о порядке созыва и проведения заседаний совета директоров налогоплательщика, п. 2.1 Положения о выплате членам совета директоров вознаграждений и компенсаций, утвержденного внеочередным общим собранием акционеров налогоплательщика, за исполнение членами совета директоров обязанностей, связанных с осуществлением общего руководства деятельностью налогоплательщика.

Позиция суда.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ и ст. 64, 65 Закона об акционерных обществах совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Согласно п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Судом было установлено и материалами дела подтверждено, что выплата вознаграждений членам совета директоров налогоплательщика была связана с выполнением ими управленческих функций, с осуществлением деятельности, связанной с организацией работы налогоплательщика. Порядок определения размера вознаграждения членам совета директоров налогоплательщика за осуществление общего руководства деятельностью налогоплательщика был определен в обществе Положением о выплате членам совета директоров вознаграждений и компенсаций, утвержденным внеочередным общим собранием акционеров налогоплательщика.

С учетом вышеуказанных норм, а также правовой позиции, изложенной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, суд пришел к выводу о том, что деятельность совета директоров налогоплательщика по осуществлению общего руководства налогоплательщиком регулировалась нормами гражданского законодательства, а отношения между советом директоров налогоплательщика и самим налогоплательщиком – гражданско-правовыми нормами.

В жалобе налогоплательщик указал, что спорные выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли, остававшейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль в проверявшихся налоговых периодах, однако в материалах дела отсутствовали доказательства, подтверждавшие вышеприведенные доводы.

Поскольку данные налоговых деклараций по налогу на прибыль за проверяемые налоговые периоды также не свидетельствовали о вышеуказанном факте, ссылка налогоплательщика на сведения, содержавшиеся в декларациях, подлежала отклонению.

Доводы налогоплательщика о выплате вознаграждений за счет чистой прибыли материалами дела не были доказаны. В связи с этим суд сделал вывод о неправомерном уменьшении налоговой базы по единому социальному налогу на сумму выплат членам совета директоров, выплаченных за выполнение обязанностей по руководству налогоплательщика.

Кроме того, согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Выплаты членам совета директоров налогоплательщика производились на основании приказов руководителя налогоплательщика ежемесячно в течение проверявшихся налоговых периодов.

Согласно ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) и базой для начисления страховых взносов является объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Исходя из налоговой базы по единому социальному налогу и установленной недоимки, налоговым органом были правомерно доначислены налогоплательщику страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

[см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 № Ф04-1836/2007(32977-А27-42)]

К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 20.03.2007 № Ф04-1644/2007(32712А27-6), № Ф04-1639/2007(32732-А27-6) и № Ф04-1637/2007(32711-А27-6), указав, что расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Выплаты сотрудникам – гражданам Российской Федерации. Предусмотренные трудовым (коллективным) договором выплаты, произведенные в пользу работника, включаются в расходы по оплате труда, которые, в свою очередь, относятся к расходам на производство и реализацию, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, облагаются единым социальным налогом.

Пример.

Суть дела.

В результате выездной налоговой проверки правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122, 123, 126 НК РФ. Налогоплательщику также были доначислены единый социальный налог, страховые взносы и пени по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в суд, полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа не соответствовал требованиям законодательства о налогах и сборах нарушал его права и законные интересы.

Позиция суда.

Положением об оплате труда и коллективными договорами за работу в выходные и праздничные дни, за добросовестное выполнение трудовых обязанностей, за сдачу бухгалтерской отчетности работникам организации предусматривались выплаты премий, которые относились к расходам на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты и вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В этом случае следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором и связанные с производственными результатами выплаты включаются в расходы по оплате труда, которые, в свою очередь, относятся к расходам на производство и реализацию в силу ст. 253 и 255 НК РФ. Таким образом, эти расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, облагаются единым социальным налогом.

Учитывая вышеприведенное, суд пришел к выводу, что налоговый орган действовал в рамках закона и единый социальный налог с вышеуказанных сумм был начислен налогоплательщику правомерно.

(см. постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2006 № А14-18292-2005/641/10)

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2006 № КА-А40/8781-06.

Премии. Премии, выплаченные налогоплательщиком своим работникам, не облагаются единым социальным налогом, так как они уплачиваются за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль.

По вопросу начисления единого социального налога на премиальные выплаты сотрудникам организации контролирующие органы и суды совпадают во мнении, что налогоплательщик имеет право не начислять единый социальный налог на эти расходы при условии, что они не уменьшают расчетную базу налога на прибыль.

В соответствии с письмом Минфина России от 23.11.2005 № 03-05-02-04/202, если премиальные выплаты работникам не уменьшают расчетную базу налога на прибыль налогоплательщика, единый социальный налог на них может не начисляться.

Как следует из писем УФНС России по г. Москве от 23.03.2006 № 21-08/22586 и от 15.12.2005 № 21-11/92841, премия, выплачиваемая работникам из средств специального назначения, также не облагается единым социальным налогом, так как средства специального назначения создаются из чистой прибыли в соответствии с уставом организации.

Позиция ВАС РФ по данному вопросу наиболее полно отражена в информационном письме от 14.03.2006 № 106, в соответствии с которым выплаты работникам налогоплательщика за производственные результаты, которые осуществляются за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), не освобождаются от обложения единым социальным налогом только в случае, если эти выплаты предусмотрены главой 25 НК РФ.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика, в ходе которой он выявил занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу на сумму выплаченных премий за производственные результаты.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, также он доначислил единый социальный налог и начислил пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Налогоплательщик является плательщиком единого социального налога и обязан уплачивать этот налог в соответствии со ст. 23 и 235 НК РФ.

Согласно ст. 38 НК РФ объектом налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых связывается возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, для единого социального налога – это выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам; безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым, авторским или лицензионным договором или иным договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Но из налогооблагаемой базы существуют изъятия, предусмотренные п. 3 ст. 236 НК РФ, состоящие из выплат и вознаграждений работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, в оспариваемый период налогоплательщик производил поощрительные выплаты своим работникам и не относил выплаченные суммы премий на расходы по налогу на прибыль.

Налогоплательщик являлся сельскохозяйственным товаропроизводителем, а ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установила налоговую ставку по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в размере 0 %.

Суммы выплаченных работникам премий не включаются в состав расходов по налогу на прибыль как расходы на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.

По смыслу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда входят любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Следовательно, все вышеперечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и коллективными договорами (контрактами).

Выплаты премий работникам налогоплательщика не предусматривались действующим законодательством, трудовыми договорами или коллективным договором. Эти выплаты производились из фонда специального назначения, сформированного за счет остававшейся в распоряжении налогоплательщика нераспределенной прибыли. Суд пришел к выводу, что средства фонда – это прибыль, остававшаяся у налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, а также прибыль, остававшаяся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль. Из вышеприведенного следовало, что налогоплательщик обоснованно не включил выплаты (премии) в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 НК РФ как затраты, не подлежащие отнесению к расходам по налогу на прибыль, и суд правомерно удовлетворил заявленные требования.

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2006 № А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1)

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 № Ф04-6531/2006(27116-А46-25), от 06.09.2006 № Ф04-5233/2006(25389-А46-42); ФАС Московского округа от 29.09.2006 № КА-А40/9399-06; ФАС Поволжского округа от 13.07.2006 № А12-29224/05-С21; ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2006 № А56-41580/2005.

Оплата стоимости занятия работников спортом. Выплаты, начисленные налогоплательщиком за занятие работников спортом, не являются объектом обложения единым социальным налогом, так как они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Вопросы налогообложения сумм оплаты стоимости занятия работников спортом рассмотрены в письме УМНС России по г. Москве от 28.11.2002 № 28-11/58274.

По мнению налогового органа, расходы на оплату занятий работников спортом не уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовым договором или нет.

Учитывая, что расходы на оплату спортивных занятий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, порядок учета и хранения документов, подтверждающих эти расходы, устанавливается самой организацией.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой он установил, что в нарушение положений п. 1 ст. 236 НК РФ в проверяемом периоде в объект обложения единым социальным налогом не были включены денежные средства, полученные налогоплательщиком от общественного фонда и израсходованные им на выплаты призового вознаграждения спортсменам, оказание материальной помощи, а также на премии сотрудникам и мастерам спорта.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении организации единого социального налога.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ определено, что объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом было установлено, что вышеуказанные выплаты не были отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем он правомерно не включил данные выплаты в налоговую базу по единому социальному налогу.

С учетом вышеизложенного оспариваемое решение налогового органа о доначислении единого социального налога в спорной сумме было признано судом недействительным.

(см. постановление ФАС Уральского округа от 17.07.2006 № Ф09-6023/06-С2)

Заработная плата и иные выплаты сотрудникам-иностранцам. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Исходя из вышеизложенных норм, а также с учетом требований ст. 235 и 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками единого социального налога в пользу иностранных лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Согласно ст. 11 ТК РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на территории Российской Федерации на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации.

На основании ст. 15 ТК РФ трудовыми отношениями признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Следовательно, если российская или иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, то вне зависимости от того, начисляются ли выплаты в пользу иностранных, российских граждан за границей или на территории Российской Федерации, в том числе в случае, если работники направлены в длительную командировку за границу, у данной организации возникает обязанность по уплате единого социального налога по основаниям, предусмотренным главой 24 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Из вышеприведенной нормы следует, что если выплата заработной платы или иного вознаграждения сотруднику – иностранному гражданину производится в иностранной валюте, а налог уплачивается в рублях, то используется курс данной валюты на день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.

Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее – Закон о правовом положении иностранных граждан) работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников.

Иностранный гражданин имеет право на осуществление трудовой деятельности только при наличии разрешения на работу.

Статьей 19 Закона о правовом положении иностранных граждан установлено, что государственная пошлина взимается:

– за выдачу иностранному гражданину разрешения на временное проживание; за выдачу иностранному гражданину вида на жительство;

– за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию иностранного гражданина, за исключением случая, предусмотренного подпунктом 1 п. 2 ст. 19 Закона о правовом положении иностранных граждан;

– за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников; за выдачу иностранному гражданину разрешения на работу, если иное не установлено Законом о правовом положении иностранных граждан;

– за продление срока временного пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации, за исключением случая, предусмотренного подпунктом 2 п. 2 ст. 19 Закона о правовом положении иностранных граждан;

– за регистрацию иностранного гражданина в Российской Федерации по месту жительства или по месту пребывания.

В соответствии с внесенными Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ изменениями в ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Если расходы налогоплательщика связаны с производственной необходимостью самого налогоплательщика и не являются выплатами в пользу иностранных работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, объекта обложения единым социальным налогом не возникает.

Пример.

Суть дела.

Принимая решение о доначислении единого социального налога, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик осуществлял выплаты в пользу физических лиц посредством предварительного заказа и оплаты билетов, по которым иностранные граждане, не являвшиеся еще работниками по трудовому договору, перевозились впоследствии к месту его исполнения, а услуги, оказывавшиеся авиакомпанией, были направлены персонально каждому физическому лицу. Налоговый орган также сделал вывод, что в силу п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщик, уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих расходов, не имел законных оснований уменьшать на эти же расходы налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса (в том числе организации), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Как усматривалось из материалов дела, налогоплательщик оплачивал авиакомпании стоимость билетов для своих иностранных работников, когда последние либо еще не заключили с ним трудовой договор (при их принятии на работу), либо уже его расторгли (после их увольнения). Поэтому в вышеуказанной ситуации, если даже согласиться с тем, что выплаты производились в пользу физических лиц (хотя это не так), они осуществлялись в отсутствие трудовых и гражданско-правовых договоров.

Более того, из имевшихся в деле документов можно сделать вывод, что налогоплательщик, будучи крупной строительной компанией, в условиях значительного дефицита рабочей силы был вынужден пойти на определенные для себя издержки и привлечь к строительству объектов значительное количество иностранных рабочих. Поэтому те дополнительные расходы, на которые заявитель был вынужден пойти (включая оплату транспортных услуг при приеме этих работников и их увольнении по маршруту: иностранное государство – субъект Российской Федерации – иностранное государство), исключительно были связаны с организацией производственной деятельности, а потому (в части оплаты авиаперелетов) были правомерно исключены из налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Суд, признал, что ссылки налогового органа, включившего в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу расходы налогоплательщика по оплате авиабилетов иностранных работников (при их приеме на работу и увольнении), на положения п. 3 ст. 236 НК РФ были ошибочными, ибо данная норма применяется только при условии, если выплаты начислялись в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам с ними.

Суд, соглашаясь с подходами налогоплательщика к данному вопросу, исходил из нормы абзаца второго п. 5 Положения о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.12.2002 № 941, в соответствии с которой разрешение на работу выдавалось при условии внесения работодателем или заказчиком работ (услуг) в установленном порядке средств, необходимых для обеспечения выезда каждого иностранного работника соответствующим видом транспорта из Российской Федерации.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2007 № А65-14563/2006-А1-29)

Выплаты по авторским договорам. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в том числе по авторским договорам.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 части первой ст. 221 настоящего Кодекса.

Пример.

За публикацию в периодическом издании Костину С.П. был начислен гонорар в сумме 10 000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждавшие произведенные расходы, не были представлены.

Ввиду этого Костину С.П. предоставлялся профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ст. 221 НК РФ, составлявший 20 % от суммы авторского вознаграждения.

Таким образом, налоговая база по единому социальному налогу была равна налоговой базе по налогу на доходы физических лиц и составила 8000 руб. [(10 000 руб. – (10 000 руб. x 20 %)].

Выплаты по гражданско-правовым договорам. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

По мнению налоговых органов, изложенному в письмах УМНС России по г. Москве от 18.03.2004 № 28-11/17668 и от 08.07.2005 № 21-15/268, выплаты по договорам подряда подлежат обложению единым социальным налогом, за исключением части налога, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

При этом организациям необходимо иметь в виду, что договоры на выполнение работ (услуг) могут быть квалифицированы как гражданско-правовые при соблюдении следующих условий, определяющих их отличие от краткосрочных трудовых договоров:

– для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору физическое лицо – исполнитель договора не должен включаться в штатное расписание организации;

– выплаты по гражданско-правовому договору должны производиться за результат, а не за процесс работы;

– по договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации и т.д.) для другой стороны (сторон), и она не обеспечивается при этом различными видами социальных пособий, предоставляемых работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата листков нетрудоспособности, пособий по уходу за ребенком и т.д.).

К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

При этом к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества, – договоры аренды.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика и принял по результатам этой проверки решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения частично недействительным.

Позиция суда.

В силу п. 1 ст. 3, подпункта 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

На основании п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком единого социального налога.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Судом было установлено, что налогоплательщиком заключались гражданско-правовые договоры с физическими лицами на выполнение работ и оказание услуг, предметом которых являлись телефонизация квартир, услуги по радиофикации жилых домов, монтаж устройств АДК-СЦБ.

Статьей 421 ГК РФ предусмотрен принцип свободы заключения договора. Вышеперечисленные договоры являются договорами подряда.

Как установлено § 1 главы 37 ГК РФ, предметом договора подряда является возмездное выполнение подрядчиком для заказчика определенного результата работы.

Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779 – 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Поэтому следует выделить признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров. Такими признаками являются:

– личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность организации);

– организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

– выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

– гарантия социальной защищенности.

К основным обязанностям работника по трудовому договору относятся прежде всего личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку той организации, с которой он заключил индивидуальный трудовой договор.

Суд пришел к выводу, что заключенные договоры являлись по своей природе гражданско-правовыми договорами и были необоснованно отнесены налоговым органом к трудовым договорам.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не включил в налогооблагаемую базу вознаграждения, выплаченные по вышеуказанным договорам гражданско-правового характера, а решение налогового органа являлось в вышеуказанной части незаконным.

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1)

Вознаграждения, начисляемые инвалидам. По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.

К таким выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2006 Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа в постановлениях от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 № А56-17617/04.

Судами были отклонены доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» должно применяться в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие «работник» распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 настоящего Кодекса льгота по единому социальному налогу распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по договорам гражданско-правового характера.

Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» были внесены изменения в ст. 236 НК РФ: в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно подпункту «а» п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» в подпункт 1 п. 1 ст. 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2005 года), в соответствии с которыми слова «на каждого работника» в данной норме заменяются словами «на каждое физическое лицо».

Таким образом, с 1 января 2005 года от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым договорам.

В то же время в постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 годы.

По мнению судей, из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом на выполнение работ, оказание услуг.

Например, если организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать суммы выплат по данному договору единым социальным налогом, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам.

Такая позиция высказана в письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2005 № 21-18/72.

В п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, судом указано, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги.