Учет и налогообложение расходов на страхование работников Никаноров П.

Удержание взносов из заработка работника производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения работодателем соответствующего заявления работника. В аналогичном порядке производится прекращение или возобновление удержаний с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи соответствующего заявления. При увольнении удержания из заработка работника прекращаются без всякого на то заявления.

Для того чтобы уплачивать дополнительные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование своих работников, работодателю достаточно издать соответствующий приказ или включить необходимые положения в коллективный договор и (или) в трудовой договор, заключенный с работником. Но работодатель может уплачивать такие взносы только в отношении тех лиц, которые из своих собственных средств также уплачивают дополнительные страховые взносы.

Размер уплачиваемых из своих средств взносов работодатель рассчитывает (определяет) ежемесячно в отношении каждого из сотрудников, за которых они уплачиваются, в порядке и сроки, которые определены Законом об обязательном пенсионном страховании. Следовательно, так же как и обязательные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, дополнительные взносы должны уплачиваться ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов организации на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачиваются взносы.

Однако дополнительные страховые взносы должны зачисляться на отдельные банковские счета Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), в связи с чем платежные поручения должны оформляться отдельно от перечислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом суммы дополнительных взносов, удержанные из заработной платы работников по их заявлениям, и суммы дополнительных взносов работодателя перечисляются единым платежным поручением.

Одновременно с перечислением дополнительных страховых взносов организация должна сформировать реестр застрахованных лиц, в котором приводятся следующие сведения:

– общая сумма перечисляемых средств, включающая сумму всех перечисляемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии застрахованных лиц, а также сумму всех уплачиваемых взносов работодателя (в случае их уплаты);

– номер платежного поручения и дата его исполнения;

– страховой номер индивидуального лицевого счета каждого застрахованного лица;

– фамилия, имя и отчество каждого застрахованного лица;

– сумма перечисляемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии каждого застрахованного лица;

– сумма взносов работодателя, уплачиваемых в пользу каждого застрахованного лица (в случае их уплаты).

Реестры должны представляться работодателями в территориальный орган ПФР не позднее 20 дней со дня окончания квартала, в течение которого перечислялись взносы.

Форма реестра и порядок его представления должны быть утверждены ПФР.

Работодатели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе путем реорганизации) организации, численность работников которых превышает вышеуказанное количество работников, должны представлять реестры застрахованных лиц в электронной форме.

Ежемесячно одновременно с выдачей работникам расчетного листка по заработной плате организация должна сообщать в ПФР об исчисленных, удержанных и перечисленных дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии.

3. Бухгалтерский учет расходов по договорам страхования работников

В бухгалтерском учете производимые организациями отчисления на страхование работников могут признаваться расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) или же относятся к прочим расходам (п. 12 ПБУ 10/99).

В первом случае в учете оформляется запись по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчетные счета». Во втором случае дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», и кредитуются счета 76, 51.

При осуществлении разовых платежей по заключенному договору, предусматривающему оплату услуг в течение будущих периодов, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, оформляется запись по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 76, 51. При наступлении соответствующих периодов учтенная на балансовом счете 97 сумма подлежит списанию (равномерно) на счета учета расходов (дебет счетов 26, 44, 91 кредит счета 97).

Исходя из вышеизложенного в общем случае в бухгалтерском учете подлежат оформлению следующие записи:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», К-т 51 – на сумму перечисленных страховых взносов (платежей);

Д-т 97 К-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», – отражаются страховые взносы (платежи), приходящиеся на последующие периоды, после вступления договора в силу;

Д-т 20, 25, 26, 29, 44 К-т 97 – признаются расходы по обычным видам деятельности после наступления периода, к которому относятся суммы ранее произведенных страховых взносов (платежей);

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 97 – признаются прочие расходы после наступления периода, к которому относятся суммы ранее произведенных страховых взносов.

Пример.

Организация заключила 14 июля 2008 года со страховой организацией договор добровольного медицинского страхования работников. Согласно договору платежи должны быть произведены одной суммой в размере 460 000 руб. Срок действия договора – один календарный год (365 календарных дней).

Платеж был произведен 15 июля 2008 года, и именно с вышеуказанной даты договор вступил в силу.

В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», К-т 51 – 460 000 руб. – отражены 15 июля 2008 года перечисленные в пользу страховой организации взносы;

Д-т 97 К-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», – 460 000 руб. – отражены суммы страховых взносов в составе расходов будущих периодов одновременно с их перечислением страховой организации;

Д-т 20 К-т 97 – 21 425 руб. (460 000 руб. : 365 календ. дн. периода действия договора страхования x 17 календ. дн. за период с 15 по 31 июля) – отражены 31 июля 2008 года суммы страховых взносов, приходящиеся на июль;

Д-т 20 К-т 97 – 39 068 руб. (460 000 руб. : 365 календ. дн. x 31 календ. дн. в августе) – отражены 31 августа 2008 года суммы страховых взносов, приходящиеся на август 2008 года.

При отражении расходов на страхование работников на соответствующих счетах учета затрат на производство (издержек обращения) организациям необходимо руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н:

Д-т 20 К-т 97 – расходы на страхование работников основного производства, под которым понимается производство, продукция (работы, услуги) которого стала целью создания данной организации;

Д-т 23 «Вспомогательные производства» К-т 97 – расходы на страхование работников производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации;

Д-т 25 К-т 97 – расходы на страхование работников, занятых обслуживанием основных и вспомогательных производств;

Д-т 26 К-т 97 – расходы на страхование административно-управленческого персонала, общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

Д-т 29 К-т 97 – расходы на страхование работников состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а именно подразделений жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.д.), пошивочных и других мастерских бытового обслуживания, столовых и буфетов, детских дошкольных учреждений (садов, яслей), домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения;

Д-т 44 К-т 97 – расходы на страхование работников, занятых продажей (сбытом) готовой продукции; работников торговых организаций и предприятий общественного питания.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов должны отражаться расходы организаций по договорам страхования в пользу членов семей работников и (или) иных сторонних лиц, с которыми они не имеют заключенных трудовых договоров. В связи с этим в бухгалтерском учете должны оформляться следующие проводки:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», К-т 51 – на сумму перечисленных страховых взносов (платежей) по договорам страхования, заключенным в пользу членов семей работников и (или) иных лиц, с которыми у организации не имеется заключенных трудовых договоров;

Д-т 97 К-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», – отражаются после вступления в силу договора страховые взносы (платежи), приходящиеся на последующие периоды;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 97 – признаются прочие расходы после наступления периода, к которому относятся суммы ранее произведенных страховых взносов.

Уплачиваемые работодателями в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Д-т 20, 25, 26, 29, 44 К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по пенсионному обеспечению в части дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии», – на сумму начисленных работодателем дополнительных страховых взносов;

Д-т 69, субсчет «Расчеты по пенсионному обеспечению в части дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии», К-т 51 – на фактически перечисленные на счета ПФР суммы дополнительных страховых взносов.

Суммы дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанные в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии из заработной платы работников, оформляются следующими проводками:

Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», К-т 69, субсчет «Расчеты по пенсионному обеспечению в части дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии», – на сумму дополнительных страховых взносов, удержанных из заработной платы работников;

Д-т 69, субсчет «Расчеты по пенсионному обеспечению в части дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии», К-т 51 – на фактически перечисленные на счета ПФР суммы дополнительных страховых взносов.

В бюджетных учреждениях платежи по договорам страхования в пользу сотрудников и (или) иных лиц относятся на подстатью 226 «Прочие услуги» Классификации операций сектора государственного управления, утвержденной приказом Минфина России от 24.08.2007 № 74н. Если вышеуказанные платежи предусмотрены соответствующими нормативными правовыми актами, то они могут оплачиваться за счет бюджетных ассигнований. Во всех иных случаях могут быть задействованы только внебюджетные источники, и при этом соответствующие расходы должны быть предусмотрены сметой доходов и расходов организации на соответствующий календарный год.

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, расчеты по страхованию работников оформляются следующими записями:

Д-т 150103226 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет прочих услуг» К-т 150201226 «Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет прочих услуг» – признаны обязательства текущего года одновременно с заключением договора страхования в бюджетном учете;

Д-т 120609560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги» К-т 130405226 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг» – внесены платежи по заключенному договору страхования с лицевого счета учреждения в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами;

Д-т 120609560 К-т 120101610 «Выбытия денежных средств с банковских счетов» – внесены платежи по заключенному договору страхования со счета учреждения в кредитной организации для учета операций с бюджетными средствами (одновременно с оформлением записи по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения»);

Д-т 220609560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги» К-т 220101610 «Выбытия денежных средств с банковских счетов» – внесены платежи по заключенному договору страхования с лицевого счета учреждения в органе казначейства и (или) со счета в кредитной организации для учета операций с внебюджетными средствами (с одновременным оформлением записи по забалансовому счету 18);

Д-т Х40101226 «Расходы на прочие услуги», 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т Х30209730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг» – приняты к учету расходы по внесению страховых платежей по заключенному в пользу работников и (или) иных лиц договору страхования (с одновременным оформлением записи с выполнением обязательств по договору);

Д-т Х30209830 «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг» К-т Х20609660 «Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги» – зачет сумм произведенных платежей в счет выполнения обязательств по договору.

Суммы дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанные в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии из заработной платы сотрудников, оформляются следующими проводками:

Д-т Х30201830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате» К-т Х30403730 «Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из оплаты труда» – на удержанные из заработной платы суммы;

Д-т Х30403830 «Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из оплаты труда» К-т 130405211 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по заработной плате», Х220101610 – перечислены удержанные из заработной платы суммы дополнительных страховых взносов на счета ПФР.

В настоящее время возможность уплаты бюджетными учреждениями предусмотренных Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии дополнительных страховых взносов за счет бюджетных ассигнований не предусмотрена. В связи с этим единственным источником выплаты данных взносов являются средства от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

4. Налоговый учет расходов по договорам страхования работников

4.1. Налог на прибыль

4.1.1. Общие положения

Расходы работодателей на страхование своих сотрудников признаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. При этом согласно п. 16 ст. 255 НК РФ уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль могут только следующие расходы:

– платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования работников;

– суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников.

С 1 января 2009 года для целей налогообложения прибыли могут учитываться также суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии.

Во всех случаях договоры должны заключаться со страховыми организациями и (или) негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности именно в Российской Федерации. При этом договоры должны заключаться организациями. Если договор будет заключен самим работником, а взносы будут уплачиваться работодателем, то данные расходы организации не смогут быть признаны для целей налогообложения.

Если договоры заключаются с иностранными страховыми организациями, не имеющими выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензии, расходы на страхование работников не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. На это, в частности, обращено внимание налогоплательщиков в письме Минфина России от 12.02.2008 № 03-03-06/1/90.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ не признаются для целей налогообложения прибыли расходы работодателей на страхование членов семьи работников и (или) иных лиц, не связанных с работодателем трудовым договором. Источником для вышеуказанных расходов могут быть только средства чистой прибыли организации.

Для целей налогообложения прибыли не могут признаваться также расходы работодателей по договорам страхования, заключенным работниками от своего имени, по которым страховые взносы за них уплачиваются работодателем. Как отмечено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2006 № А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, ст. 255 НК РФ предусматривает возможность включения в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования, заключенным работодателем в пользу своих работников. Если в страховом полисе в качестве страхователей указаны физические лица, то это не может служить доказательством заключения договора от имени работодателя. Так как в НК РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование по договорам добровольного страхования работников, заключенным самими работниками, прямо не предусмотрены, то у работодателя отсутствуют основания для отнесения сумм страховых взносов в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Как отмечалось ранее, для принятия соответствующих расходов на страхование работающих лиц в уменьшение налогооблагаемой базы в коллективных договорах, локальных нормативных актах и (или) трудовых договорах должна быть предусмотрена обязанность работодателя осуществлять их. Например, соответствующая обязанность может быть предусмотрена коллективным договором (локальным нормативным актом), а в трудовом договоре может содержаться отсылка на положения коллективного договора (локального нормативного акта).

На основании подпункта 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов организации признаются платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. При этом вышеуказанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

4.1.2. Расходы по договорам обязательного страхования работников

В соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования, установленные законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных согласно законодательству Российской Федерации и требованиям международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат.

Вышеприведенные положения применяются также при признании для целей налогообложения прибыли расходов на обязательное страхование работников.

4.1.3. Расходы по договорам добровольного страхования

В случае заключения договоров добровольного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают расходы работодателей:

– по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица [исключение составляют страховые выплаты, предусматриваемые в случае смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица];

– по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;

– по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

– по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (п. 16 ст. 255 НК РФ), а также в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности (подпункт 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

С 1 января 2009 года налоговую базу по налогу на прибыль могут уменьшать также взносы работодателей, уплачиваемые ими в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии.

Все остальные расходы на добровольное страхование не могут учитываться для целей налогообложения прибыли согласно п. 6 ст. 270 НК РФ. По данному основанию, в частности, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть приняты расходы на добровольное страхование от несчастных случаев работников, направляемых в командировки (включая оплаченные при продаже проездных билетов). На это, в частности, указано в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2006 № А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1. В составе командировочных расходов могут признаваться только расходы на обязательное личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, предусмотренное Указом Президента Российской Федерации от 07.07.1992 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров».

Взносы по договору страхования жизни признаются для целей налогообложения прибыли при условии, что срок его действия составляет не менее пяти лет и в течение первых пяти лет договором не предусматривается каких-либо выплат в пользу застрахованных лиц. Исключение составляют страховые выплаты, которые могут производиться в случае смерти застрахованного лица и (или) вследствие причинения вреда здоровью вышеуказанного лица. Эти выплаты не повлияют на возможность включения страховых платежей в состав расходов на оплату труда отчетного периода.

При этом необходимо учитывать, что норма об «исключительности» выплат в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица применяется с 1 января 2008 года и распространяется на правоотношения с 1 января 2007 года. Соответствующие изменения были внесены в ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации». Следовательно, организации вправе в случае необходимости уточнить свои обязательства по налогу на прибыль за 2007 год, предусмотрев уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на величину страховых платежей по договорам страхования жизни, по которым были осуществлены выплаты в случае причинения вреда здоровью застрахованных лиц.

К договорам страхования жизни относятся договоры, предусматривающие выплаты страхователям (застрахованным) определенной условиями страхования денежной суммы (страхового обеспечения) при дожитии застрахованного до окончания установленного договором срока страхования или определенного договором страхования возраста; в случае его смерти, а также договоры, условиями страхования которых предусмотрены периодические выплаты сумм [страхование негосударственных пенсий, страхование с условием выплаты ренты (аннуитета)]. Договоры смешанного страхования жизни подразделяются на договоры, относящиеся к страхованию жизни и страхованию иному, чем страхование жизни в соответствии с нетто-ставками, предусмотренными структурой страхового тарифа при наступлении несчастного случая и болезни (рисковой части страхового тарифа). Соответствующие разъяснения даны в п. 27 Порядка заполнения и представления формы государственного статистического наблюдения (государственной статистической отчетности).

Договор страхования жизни должен заключаться исключительно с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности, только с 1 января 2008 года. До этого таких условий не предъявлялось.

Читателям необходимо также учитывать при страховании жизни, что согласно п. 2 Правил определения степени тяжести вреда, причиненного здоровью человека, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.08.2007 № 522, под вредом, причиненным здоровью, понимается нарушение анатомической целостности и физиологической функции органов и тканей человека в результате воздействия физических, биологических и психических факторов внешней среды.

Взносы по договорам добровольного медицинского страхования могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при условии, что они заключены на срок не менее одного года. При этом не имеет значения, действует договор только в течение одного календарного года (с 1 января по 31 декабря) или же срок его начала приходится на один календарный год, а окончания – на другой.

Часто налоговые органы увязывают правомерность уплаты взносов по договорам добровольного медицинского страхования с их экономической целесообразностью. Согласно общему правилу признаваемыми для целей налогообложения прибыли расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В свою очередь, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ряде случаев для организации имеет большое значение подтверждение обоснованности расходов на страхование организации. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1519/2006 (20720-А67-15) анализировалась правомерность признания для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию работников от клещевого энцефалита. По мнению налогового органа, данное страхование не было связано с производственной деятельностью организации и потому не являлось обоснованной необходимостью. Однако судом было установлено, что по характеру своей деятельности работники организации были заняты выполнением трудовых обязанностей на всей территории области, обслуживая оборудование связи и абонентов, что повышало уровень риска заболеваемости в весенне-летний период. Кроме того, клещевой энцефалит для данной области (субъекта Российской Федерации) являлся краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяли значительно уменьшить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности. В связи с этим заключение организацией договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита было признано судом экономически целесообразным, поскольку оно позволяло избежать расходов на дорогостоящую диагностику и выявление заболевания, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократило затраты организации по листкам нетрудоспособности.

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 18.11.2003 № КА-А40/9281-03 обоснованными являются также расходы по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации.

Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли только при условии применения определенной пенсионной схемы, а именно при отражении пенсионных взносов на именных счетах работников организации. Другой вариант, при котором страховые взносы отражаются на солидарном счете (по всем участникам, относящимся к тому или иному вкладчику), исключает принятие соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Например, в письме Минфина России от 21.11.2007 № 03-03-06/2/219 отмечено, что расходы организации в виде взносов на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

По мнению налоговых органов, это касается также случая, когда первоначально перечисленные работодателем средства учитываются на солидарном счете, а затем распределяются по именным счетам работников.

Например, в соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 13.04.2006 № КА-А40/2643-06 тот факт, что в момент перечисления страховых взносов в организации работало более 300 человек из числа участников фонда негосударственного пенсионного обеспечения, а после какого-то времени – только 20 и состав участников не был определен негосударственным пенсионным фондом, дал основания для того, чтобы расходы не учитывались в составе расходов на оплату труда. В данном случае они не отвечали признаку индивидуализации отчислений.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2006 № 09АП-13918/2006-АК отмечено, что в случае перечисления организацией-вкладчиком взносов на его солидарный счет без распределения в пользу физических лиц – участников требование п. 16 ст. 255 НК РФ о персонифицированном учете пенсионных взносов не соблюдается, что не позволяет отнести произведенные расходы к расходам на оплату труда, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Еще одним условием для признания расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения является для целей налогообложения прибыли закрепление в договоре нормы о выплате пенсии до исчерпания средств на именном счете участника не менее чем в течение пяти лет или же о выплате пенсии пожизненно. При этом норма о возможности признания расходов по договору негосударственного пенсионного обеспечения при пожизненной выплате пенсии вступила в силу с 1 января 2008 года, и распространена она на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года (см. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ). Соответственно в случае необходимости организации вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль за 2005, 2006 и 2007 годы, представив в установленном порядке уточненные налоговые декларации и предусмотрев уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно.

Согласно ст. 17 Закона о негосударственных пенсионных фондах имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда и покрытие административных расходов, образуется в том числе за счет части сумм пенсионных взносов, если это предусмотрено правилами фонда и условиями заключенных договоров. Предельный размер части суммы пенсионных взносов, за счет которых может формироваться имущество фонда, не может превышать 3 % суммы взноса.

Следовательно, негосударственный пенсионный фонд может «отщипывать» 3 % взносов и фактически зачислять на именные счета участников 97 % взносов или более. Возникает вопрос: какую сумму организации следует признавать для целей налогообложения прибыли: все 100 % взносов, из которых фонд немного «отщипнул», или же только фактические взносы, распределенные по именным счетам участников? Как отмечено в письме Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/171, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100 % суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении условий п. 16 ст. 255 НК РФ, хотя согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору средства зачисляются на именные счета участников в размере не менее 97 % от суммы пенсионных взносов.

В части взносов по договорам добровольного пенсионного страхования вышеприведенные условия об отражении взносов на именных счетах главой 25 НК РФ не установлены. По договорам добровольного пенсионного страхования взносы учитываются при условии, что согласно его условиям у участника и (или) застрахованного лица могут наступить только пенсионные основания, предусмотренные законодательством Российской Федерации, то есть основания для получения пенсий, предусмотренные Законами о государственном пенсионном обеспечении и о трудовых пенсиях.

При заключении договоров добровольного личного страхования организациям необходимо учитывать, что до 1 января 2008 года для целей налогообложения прибыли признавались расходы по договорам добровольного личного страхования, заключавшимся в том числе на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. В связи с этим если, например, заключенный договор предусматривал страхование работников от несчастных случаев на 24 часа в сутки, то в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могли относится только те суммы взносов, которые касались периода трудовой деятельности работников.

С 1 января 2008 года для целей налогообложения прибыли признаются расходы по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в случае причинения любого вреда здоровью застрахованного лица. Тем самым перечень страховых случаев, которые могут предусматриваться договором добровольного личного страхования, с 1 января 2008 года расширен.

При этом вышеуказанное изменение распространено на правоотношения, действующие с 1 января 2007 года. Следовательно, в случае необходимости организация вправе представить за 2007 год уточненную налоговую декларацию, предусмотрев уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на страховые взносы, произведенные в течение этого года по договорам личного страхования, предусматривающим страховое возмещение не только при исполнении работником своих трудовых обязанностей.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2004 № А05-6969/04-10 рассматривалась правомерность признания для целей налогообложения расходов на страхование водителя и пассажиров от несчастного случая при использовании служебного автомобиля, принадлежавшего организации на праве собственности. Согласно полису объектом страхования являлись в числе прочих имущественные интересы, связанные с нанесением вреда здоровью или со смертью застрахованного лица в результате несчастного случая, связанного с эксплуатацией автотранспортного средства, указанного в этом полисе. В качестве застрахованных лиц в полис были вписаны водитель и четыре пассажира, и при этом конкретным застрахованным лицом был указан только водитель, который в силу своих прямых трудовых обязанностей осуществлял вождение автотранспортного средства. В данном случае для целей налогообложения прибыли не могли быть приняты суммы страховых платежей, уплаченных в связи со страхованием пассажиров автотранспортного средства, которыми могли быть любые четыре физических лица. Поездки на данном автомобиле не считались непосредственным исполнением вышеуказанными пассажирами своих трудовых обязанностей, что в силу п. 16 ст. 255 НК РФ до 1 января 2008 года являлось обязательным условием для включения страховых платежей в расходы на оплату труда. В связи с тем что организацией были заключены не договоры личного страхования работников, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а договор страхования от несчастного случая водителя и пассажиров автотранспортного средства, предметом страхования которого являются имущественные интересы, связанные с нанесением вреда здоровью или смертью застрахованного лица в результате несчастного случая, связанного с эксплуатацией автотранспортного средства, нормы абзаца седьмого п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении пассажиров автотранспортного средства применению в данном случае не подлежали.

Платежи по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности могут уменьшать налогооблагаемую базу только при условии, что положениями заключенных договоров предусматривается оплата в пользу сотрудников только первых двух календарных дней их нетрудоспособности и только в случае их заболевания или травмы. Оплата дней нетрудоспособности вследствие ухода за заболевшим членом семьи, в связи с протезированием, санаторно-курортным лечением и т.д. в данном случае положениями заключенного договора страхования предусматриваться не может. Не могут учитываться также расходы на оплату любых дней нетрудоспособности (в том числе первых двух) при несчастном случае на производстве и (или) профессиональном заболевании.

Включение подпункта 48.2 в п. 1 ст. 264 НК РФ было обусловлено принятием норм, определяющих оплату первых двух дней нетрудоспособности работника вследствие его заболевания или травмы из средств работодателей. Другие дни нетрудоспособности оплачиваются из средств социального страхования, а именно начисленных к уплате по принадлежности сумм единого социального налога в его части, уплачиваемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ). В случае несчастного случая на производстве и (или) профессионального заболевания вся сумма пособия (с первого календарного дня) оплачивается за счет страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В настоящее время норма об оплате первых двух календарных дней нетрудоспособности работника в случае его заболевания или травмы из средств работодателя закреплена в Федеральном законе от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию».

Заключая договор добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, работодатель страхуется от излишних расходов на оплату дней нетрудоспособности за счет своих средств. Хотя расходы на оплату первых двух дней нетрудоспособности работника признаются для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, они все же могут повлиять на финансовые результаты деятельности организации. Заключая же договор страхования, работодатель исходит из заранее определенного предельного размера расходов на оплату листков нетрудоспособности, который существенно не изменится.

Для того чтобы страховая выплата была признана для целей налогообложения, она не должна превышать размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 № 183-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» с 2008 года максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составляет 17 250 руб. из расчета за полный календарный месяц. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности определяется с учетом этих районных коэффициентов, то есть значение 17 250 руб. увеличивается в соответствующих местностях на районный коэффициент.

Вышеприведенная величина установлена из расчета за полный календарный месяц. Речь же о страховых взносах ведется только в части оплаты первых двух календарных дней. Следовательно, сумма страховой выплаты по заключенному договору не должна превышать максимального размера пособия, исчисленного за каждый календарный день нетрудоспособности. Данная величина определяется делением максимального размера пособия, составляющего 17 250 руб. плюс районный коэффициент, на количество календарных дней в соответствующем календарном месяце.

В 2007 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составлял 16 125 руб., что было определено в ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 № 234-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год».

4.1.4. Нормирование расходов по договорам страхования

Для целей налогообложения прибыли расходы по договорам страхования признаются в пределах установленных ограничений, а именно:

– совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, – в размере не более 12 % от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования (с 1 января 2009 года в пределах вышеуказанной величины принимаются также расходы на уплату работодателями взносов в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии);

– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, – в размере не более 3 % от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования;

– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, – в размере не более 15 000 руб. (до 1 января 2008 года – 10 000 руб.) в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников, а совместно с платежами по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности, – не более 3 % суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельной величины признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов (3 или 12 % суммы расходов на оплату труда) должен учитываться фонд оплаты труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.

При формировании фонда оплаты труда учитываются предусмотренные ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда без учета платежей (взносов) по договорам страхования, указанным в п. 16 ст. 255 настоящего Кодекса.

Бюджетные учреждения имеют право учитывать при расчете нормативов фонд оплаты труда как в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, так и фонд заработной платы, оплачиваемый за счет бюджетных ассигнований. Об этом говорится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2005 № А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. Но такой вывод, по нашему мнению, необоснован. Ведь оплачиваемая из бюджетных средств заработная плата не признается для целей налогообложения прибыли, а потому не может являться в полном смысле главы 25 НК РФ расходами на оплату труда. В целях применения главы 25 НК РФ расходы на оплату труда – это поименованные в ст. 255 Кодекса выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль именно в составе расходов на оплату труда.

Исходя из положений п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы расходов, признаваемых для целей налогообложения, должна определяться с начала налогового периода (календарного года) с учетом срока действия договора в соответствующем налоговом периоде, а именно с даты вступления соответствующего договора страхования в законную силу.

Если договор страхования охватывает два налоговых периода (то есть заключен не на один календарный год и является переходящим с одного календарного года на другой), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов, признаваемых для целей налогообложения, должны исчисляться нарастающим итогом с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода (календарного года) и заново начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Пример.

Организация заключила с 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2008 года, и срок его действия определен в один календарный год – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.

Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 3 % расходов на оплату труда, но приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.

Предположим, что принятая для целей налогообложения по налогу на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2008 года составила 16 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2008 года включительно) – 5 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года для целей налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 157 200 руб. (5 240 000 руб. x 3 %).

Предположим, что в целом за 2008 год величина расходов на оплату труда составила 21 670 000 руб., в том числе за 2-е полугодие 2008 года – 10 785 000 руб. При исчислении налога на прибыль за 2008 год расходы по договору добровольного медицинского страхования сотрудников могут быть приняты в размере не более 323 550 руб. (10 785 000 руб. x 3 %).

Законодательно предусмотренные ограничения для взносов по договорам добровольного личного страхования рассчитываются в два этапа. На первом этапе величина произведенных с начала календарного года платежей по договорам добровольного личного страхования на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица делится на количество застрахованных лиц и полученный результат сравнивается с 15 000 руб. Если исчисленное значение меньше 15 000 руб., принимается рассчитанная величина, если более 15 000 руб. – принимается 15 000 руб. в расчете на каждого лица.

На втором этапе к исчисленным в пределах установленных ограничений расходам прибавляются фактически произведенные и признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни. Полученная величина не должна превышать 3 % суммы расходов на оплату труда.

Пример.

Организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай причинения вреда их здоровью. Количество застрахованных лиц – 42 человека. Величина разового платежа – 720 000 руб. Платеж произведен в июле 2008 года, в этом же месяце договор вступил в силу.

Одновременно с этим в августе 2008 года организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни. Согласно условиям договора выплаты в пользу застрахованных лиц не должны превышать законодательно установленную максимальную величину пособия по временной нетрудоспособности. Сумма страхового взноса за III квартал 2008 года составила 74 200 руб.

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай причинения вреда здоровью работников могут быть приняты в целях налогообложения прибыли в размере 630 000 руб. (42 чел. x 15 000 руб.).

Величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за 9 месяцев 2008 года составила 24 500 000 руб. Следовательно, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года расходы по оплате страховых платежей могут быть приняты в размере не свыше 735 000 руб. (24 500 000 руб. x 3 %).

Взносы с учетом нормативного значения по первому из договоров (630 000 руб.) составили 704 200 руб. (630 000 руб. + 74 200 руб.), что не превышает 3 % от расходов на оплату труда (735 000 руб.). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года может быть уменьшена на расходы по заключенным договорам страхования в сумме 704 200 руб.

4.1.5. Порядок признания расходов на страхование работников для целей налогообложения прибыли

Как следует из п. 6 ст. 272 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Пример.

Организация заключила 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования группы сотрудников организации сроком на один календарный год. Согласно договору платежи производятся ежеквартально: в июле 2008 года при заключении договора, в октябре 2008 года, январе 2009 года и апреле 2009 года.

Сумма взносов по договору всего составила 160 000 руб., по 40 000 руб. каждый платеж.

Фактический фонд оплаты труда всех сотрудников организации (а не только застрахованных лиц) составил: за июль 2008 года – 375 000 руб., за август 2008 года – 423 000 руб., за сентябрь 2008 года – 454 000 руб., за октябрь 2008 года – 432 000 руб., за ноябрь 2008 года – 427 800 руб., за декабрь 2008 года – 480 400 руб.

Согласно условиям примера для целей налогообложения прибыли в течение 2008 года могут быть приняты следующие расходы на добровольное медицинское страхование работников организации:

за 9 месяцев 2008 года – 37 560 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 454 000 руб.) x 3 %], что не превышает величину фактических расходов, составивших 40 000 руб.;

за 12 месяцев 2008 года – 77 766 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 4 54 000 руб. + 432 000 руб. + 427 800 руб. + 480 400 руб.) x 3 %], что не превышает фактических расходов, составивших 80 000 руб.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При осуществлении платежей по договору страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в рассрочку расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, в любом случае уплаченные страховые взносы рекомендуется распределять пропорционально количеству календарных дней, приходящихся на тот период, за который уплачены соответствующие взносы.

Исходя из того что расходы на добровольное страхование работников в соответствии с нормами налогового законодательства отнесены к расходам на оплату труда, которые распределяются между прямыми и косвенными, к прямым расходам относятся согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно в составе прямых расходов учитываются расходы на добровольное страхование работников основного производства. Страховые взносы (платежи), уплаченные за иные категории работников, отражаются в составе косвенных расходов.

Согласно общим правилам косвенные расходы признаются в полном объеме в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы подразделяются на расходы, относящиеся к реализованным в текущем отчетном (налоговом) периоде товарам (работам, услугам), и на расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции, товары отгруженные).

Организации, занятые оказанием услуг, имеют право уменьшать согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль на всю величины прямых расходов без их распределения на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции и товаров отгруженных).

Исходя из положений п. 6 ст. 272 НК РФ признаваемые для целей налогообложения прибыли расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны быть произведены исключительно в денежной форме. Погашение обязательств перед страховой организацией в виде выполненных работ и (или) предоставленных услуг для целей налогообложения прибыли исключено. На это, в частности, обращено внимание налоговых органов в письме МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945 «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» в ответе на вопрос № 9.

В то же время судебная практика не столь однозначна. Как, например, отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 № А28-2243/2006-61/15, норма п. 6 ст. 272 НК РФ определяет прежде всего момент времени для учета произведенных расходов. Одновременно с этим, по мнению суда, положения п. 6 ст. 272 НК РФ не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной. Применяя же рассматриваемую норму п. 6 ст. 272 НК РФ как устанавливающую ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговые органы не учитывают положения п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах отнесен принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Однако имеются суды, которые придерживаются точки зрения специалистов налоговых органов. Например, как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А13-6053/04-21, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 Кодекса, регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. И, следовательно, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами (в том числе путем передачи иного имущества, включая вексель), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Сделанные выводы согласуются также и с нормами Закона об организации страхового дела, согласно которому страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов. Следовательно, страховые взносы должны уплачиваться страхователем страховщику (страховой организации) только в денежной форме, и страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода формирования налоговой базы расходы на уплату страховых взносов (платежей) учитываются единовременно по факту их оплаты.

4.1.6. Порядок признания расходов на страхование работников в случае изменения и (или) расторжения договоров страхования

В случае изменения условий заключенных договоров страхования и (или) их расторжения учитываются следующие положения, зависящие от вида заключенного договора, а также оснований изменений (расторжения) обязательств.

В случае расторжения ранее заключенного договора страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий вышеуказанных договоров, в результате которых условия договора перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, ранее включенные в расходы затраты по договорам страхования подлежат налогообложению. Как только договор будет расторгнут или в него будут внесены существенные изменения, соответствующие расходы, ранее принятые в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть отнесены на увеличение налогооблагаемой базы.

Исключение сделано для случаев расторжения договора страхования в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, а именно чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Исходя из положений п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении конкретных работников производятся соответствующие корректировки. Следовательно, если договор страхования прекращает свое действие в отношении одного работника, то налогообложению подлежат страховые взносы, уплаченные и признанные в целях налогообложения в части именно данного работника.

В случае необходимости расчет страховых взносов в отношении каждого конкретного лица, с которым работодатель расторгает трудовой договор, производится по запросу работодателя страховой организацией.

До 1 января 2008 года основаниями для пересмотра ранее принятых в целях налогообложения расходов по страхованию работников служили изменение существенных условий ранее заключенного договора, сокращение срока его действия, а также его расторжение (за исключением наступления обстоятельства непреодолимой силы). При этом существенные условия заключенных договоров должны были определяться с учетом положений ст. 942 ГК РФ.

Реорганизация организации не влечет автоматическое расторжение заключенного договора страхования. Следовательно, корректировка налоговой базы по данному основанию производиться не должна. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2006 № Ф09-7478/06-С7. Поэтому увольнение работников с прежней организации и прием их на работу в реорганизованное юридическое лицо основанием для соответствующих корректировок может и не являться. Однако в каждом конкретном случае должны учитываться положения заключенного сторонами договора страхования, а именно: предусматривает ли он изменение страхователя, вправе ли он заменять застрахованное лицо и т.д.

В части иных договоров, отличных от договора страхования жизни, например договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, глава 25 НК РФ не предусмотрела какие-либо корректировки в случае их расторжения и (или) изменения.

Например, в письме Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260 было указано, что если в перечень застрахованных по договору добровольного медицинского страхования лиц вносятся изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но без изменения существенных условий договора (в частности, относительно срока и количества застрахованных лиц), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако в любом случае условия ранее заключенного договора как до изменений, так и после них должны соответствовать положениям, закрепленным в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, срок действия договора добровольного медицинского страхования не может быть менее одного календарного года.

Как было отмечено в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-04-06-02/201, если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках вышеуказанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150 организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой организации через шесть месяцев. Однако организация может учесть соответствующие расходы только в той их части, которая приходится на первые шесть месяцев договора.

Если организация при заключении договора страхования перечисляет страховой компании всю сумму страхового взноса, а затем из заработной платы работников удерживает часть этой суммы, то такие средства являются доходом организации и должны в соответствии с письмом Минфина России от 29.09.2005 № 03-03-04/1/230 облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

4.1.7. Формирование расчетной базы для исчисления предельных размеров расходов по договорам страхования

Как определено в п. 16 ст. 255 НК РФ и отмечалось выше, в соответствующих случаях признаваемая для целей налогообложения прибыли сумма платежей (взносов) по договорам страхования ограничивается предельной величиной, рассчитываемой от суммы расходов на оплату труда (3 или 12 % от величины расходов).

При этом в расчетную базу не включаются платежи по договорам страхования, а ее формируют только выплаты по оплате труда, которые признаются для целей налогообложения прибыли.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к признаваемым для целей налогообложения прибыли расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Полный перечень выплат по оплате труда, относимых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определен в ст. 255 НК РФ.

В отдельном порядке в ст. 270 НК РФ установлен перечень расходов, которые не учитываются для целей обложения налогом на прибыль.

Суммы основной заработной платы. Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей обложения налогом на прибыль относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Таким образом, не имеет значения, применяет организация тарифную или бестарифную систему оплаты труда, в любом случае основное денежное вознаграждение работников в виде тарифной ставки, должностного оклада, вознаграждения уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом в соответствии со ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами согласно трудовому законодательству и иным нормативным правовым актам, содержащим нормы трудового права.

Локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Исходя из этого формирующие налоговую базу по налогу на прибыль организации должны определять системы заработной платы и основное денежное вознаграждение работников в коллективном либо непосредственно в трудовом договоре или же в любом другом локальном нормативном акте. Однако в любом случае в трудовом договоре должно быть указание на то, какое основное вознаграждение (оклад, ставка, вознаграждение) выплачивается работнику, в каком размере или по каким правилам. Если в организации принят локальный нормативный акт, который регламентирует порядок определения величины основного вознаграждения работника, в трудовом договоре рекомендуется сделать ссылку на данный нормативный акт.

Исходя из вышеизложенного в трудовом договоре могут приводиться следующие записи: «Установить работнику тарифную ставку по 5-му разряду действующей в организации тарифной сетки»; «Установить работнику должностной оклад в размере 3500 руб. в месяц»; «Установить работнику выплату комиссионного вознаграждения в размере 5 % от стоимости реализованной продукции, рассчитываемого согласно Положению по оплате труда персонала организации».

Дополнительная оплата труда. Для целей обложения налогом на прибыль принимаются также начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 135 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Однако любое решение работодателя по данному вопросу должно быть оформлено в виде отдельного положения о материальном стимулировании работников, любого иного локального нормативного акта или же может быть зафиксировано в коллективном договоре. В обязательном порядке оно должно быть принято с учетом мнения представительного органа работников.

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть отнесены суммы единовременных премий, начисленные без их привязки к производственным результатам: премии ко дню рождения, к праздничным и юбилейным датам, за победу и иные итоги в проводимых спортивных и зрелищных мероприятиях и т.д.

Определенные сложности при принятии расходов для целей налогообложения могут возникнуть в случае отсутствия в организации разработанных положений по материальному стимулированию (особенно в части выплаты премий за экономию материальных ресурсов, за достижения в труде).

Как указано в письме Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/658, организация вправе учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.

В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положения ТК РФ определяют возможность дополнительной оплаты труда в особых условиях (на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда), в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни), и в других случаях в размерах, установленных работодателем с учетом мнения представительного органа работников, положений коллективного договора или трудового договора.

При этом должно быть соблюдено следующее условие: установленные размеры доплат и надбавок не должны быть ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Для целей обложения налогом на прибыль принимаются также расходы организаций по оплате ежемесячной процентной надбавки к должностному окладу (тарифной ставке) работника за работу на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну (см. письмо Минфина России от 22.10.2003 № 04-02-05/1/98). При этом в настоящее время вышеуказанная выплата осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 № 573 «О предоставлении социальных гарантий гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, и сотрудникам структурных подразделений по защите государственной тайны».

Расходы на оплату сверхурочных часов сверх установленных ограничений. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу.

Порядок привлечения работников к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 ТК РФ. Под сверхурочной работой принимается работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени – сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.

Привлечение работника работодателем к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника в следующих случаях:

– при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, которая не могла быть выполнена (закончена) вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства в течение установленной для работника продолжительности рабочего времени, если невыполнение (незавершение) этой работы может повлечь порчу или гибель имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;

– при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в случае, если их неисправность может стать причиной прекращения работы для значительного числа работников;

– для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником.

Без согласия работника он может быть привлечен к сверхурочной работе в следующих случаях:

– при производстве работ, необходимых для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;

Страницы: «« 12345678 »»

Читать бесплатно другие книги:

Ты, наверное, думаешь, что темными ночами вампиры выбираются из могил и крадутся к своим жертвам, гр...
А все началось с того, что мы просто загадывали желания. И угораздило же Гундосова пожелать, чтобы… ...
На что ты готов ради искусства? Некоторые – на все. За «Белый альбом», автор которого, юный художник...
Павел обожал свою жену Алисию и мечтал вылечить ее от порока сердца. До операции оставалось всего дв...
Артур Эдвард Уэйт – один из лучших английских специалистов в области оккультных наук. Его книга – эт...
Известный историк, чьи труды считаются самыми авторитетными в этой области, Роберт Гулд представляет...