Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

Раздел 1. ДОХОДЫ

Глава 1. Доходы как элементы объекта налогообложения

1.1. Порядок определения доходов

Принципы определения дохода установлены статьей 41 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить». Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль такая экономическая выгода определяется в соответствии с нормативными положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, в частности в соответствии со статьей 248 НК РФ.

На основании указанных положений, анализа действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики можно выделить основные признаки, позволяющие определить понятие «доход» для целей налогообложения.

1. Доходом признается экономическая выгода, полученная в денежной и натуральной форме.

Иначе говоря, доходом признается только та экономическая выгода, которая ведет к улучшению материального положения налогоплательщика в виде увеличения материальных благ либо в виде снижения соответствующих расходов.

В связи с этим по общему правилу компенсационные выплаты, направленные на восстановление правового положения лица, не образуют дохода, поскольку отсутствует экономическая выгода, и данные выплаты носят восстановительный характер.

Вместе с тем положения главы 25 НК РФ предусматривают ряд исключений из данного правила. Так, согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

2. Доходом признается только экономическая выгода, которая может быть оценена.

В случае невозможности оценки экономической выгоды, данное благо, полученное налогоплательщиком, не может квалифицироваться в качестве дохода в целях исчисления и уплаты налога.

3. Налогооблагаемый доход должен быть получен лицом на законных основаниях.

Статья 1102 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) устанавливает обязанность лица возвратить имущество, приобретенное без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований (за исключением случаев, предусмотренных в ст. 1109 ГК РФ).

Иначе говоря, имущество, полученное без указанных выше оснований, не может являться доходом налогоплательщика. Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика (например, постановление ВАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. № А56-19653/2006).

4. Доход налогоплательщика образуется только в случае поступления денежных средств либо имущества в его собственность.

Соответственно, получение указанного имущества по другим договорам (основаниям), не предусматривающим переход права собственности, не образует дохода. При этом необходимо учитывать, что исключением из этого правила является передача денежных средств или иного имущества по договору займа. Хотя указанное имущество (деньги) передается лицу в собственность, то есть оно может свободно им владеть, пользоваться и распоряжаться, налогооблагаемого дохода у него не образуется, поскольку по данному договору у него существует обязанность по возврату полученного имущества (денег).

Кроме того, поступления в пользу налогоплательщика, представляющие экономическую выгоду, то есть образующие его доход по смыслу статьи 41 НК РФ, могут исключаться из состава налогооблагаемых доходов в силу прямого указания закона. Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, такие необлагаемые налогом доходы перечислены в отдельных положениях статьи 251 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Перечень доходов, подлежащих налогообложению, согласно положениям главы 25 НК РФ носит открытый характер. То есть другие доходы, прямо не перечисленные в статьях 249, 250 НК РФ и не предусмотренные статьей 251 НК РФ, могут составлять облагаемый доход налогоплательщика. Правовым основанием для квалификации таких поступлений в пользу налогоплательщика является их соответствие требованиям статьи 41 НК РФ, поскольку глава 25 НК РФ не содержит специальных правил определения дохода.

Аналогичного подхода к признанию поступлений в пользу налогоплательщика в качестве доходов придерживается и ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Из смысла данного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.

1.2. Классификация доходов

Виды доходов как элемента объекта налогообложения налогом на прибыль перечислены в статье 248 НК РФ.

Согласно данной норме налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Указанные нормы устанавливают достаточно четкие разграничения между доходами, признаваемыми в составе доходов от реализации, и внереализационными доходами.

Вместе с тем в отношении ряда доходов законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность их признания как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов.

К таким доходам относятся:

1) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);

2) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ при осуществлении организацией указанных видов деятельности на систематической основе расходы, связанные с их осуществлением, признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичный подход следует распространять на доходы от указанных видов деятельности.

В силу данного обстоятельства налогоплательщику при утверждении учетной политики необходимо указать, в составе каких доходов признаются доходы от данных видов деятельности.

Нормами главы 25 НК РФ могут быть установлены особенности определения доходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков.

В настоящее время установлены особенности определения доходов для следующих категорий налогоплательщиков: банков, негосударственных пенсионных фондов, страховых организаций, клиринговых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций.

1.3. Учет налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). На основании данной нормы при определении величины получаемого дохода налогоплательщик не учитывает суммы налога на добавленную стоимость, акциза, предъявленных покупателю на основании положений статей 168 и 198 НК РФ.

То есть при определении налогоплательщиком дохода общая сумма поступлений от покупателя уменьшается на суммы налога на добавленную стоимость и акциза, уплаченную (подлежащую уплате) покупателем дополнительно к стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

1.4. Документирование доходов

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов (ст. 54, 274, 314–315 НК РФ).

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом. 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые доходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета доходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты.

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Однако НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определил значение данного термина для целей налогообложения прибыли. В связи с этим, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании статьи 11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, мы считаем, что бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

Несмотря на тот факт, что первичные учетные документы составляют основную группу документов, которыми может быть подтверждено получение дохода, необходимо помнить, что данные документы не рассматриваются законом в качестве единственных доказательств получения доходов. Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть определены и на основании других документов, подтверждающих получение дохода, и документов налогового учета.

Таким образом, перечень документов, посредством которых налогоплательщик может подтвердить получение дохода, является открытым.

При отсутствии документов, подтверждающих получение организацией дохода, доход для целей налогообложения не может быть признан.

1.5. Квалификация имущества (работ, услуг), имущественных прав в качестве безвозмездно полученных

Имущество (работы, услуги), имущественные права, полученные безвозмездно, признаются для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Конкретное определение указанного выше имущества (работ, услуг), имущественных прав установлено пунктом 2 статьи 248 НК РФ. Согласно указанной норме для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права «считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».

Из анализа данной нормы следует, что основным признаком «безвозмездной передачи» (на безвозмездной основе) для возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль и возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль является факт отсутствия какого-либо встречного обязательства у получающей стороны перед стороной передающей. При этом полагаем, что безвозмездный характер передачи в целях указанной выше нормы должен иметь абсолютный характер; наличие любой встречной обязанности, возникшей до или после передачи и связанной с ней, исключает возможность квалификации данных отношений в качестве безвозмездных.

К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 арбитражный суд признал, что подарки-сюрпризы не являются имуществом, полученным безвозмездно, поскольку у получателя данных подарков (покупателя) имеется встречная обязанность – приобрести у передающего лица (продавца) не менее двух товаров. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены. На этом основании налоговому органу было отказано во взыскании недоимки.

Таким образом, если у получателя имущества (работ, услуг), имущественных прав его получение связано с возникновением обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то такое имущество (работы, услуги), имущественные права не могут быть признаны безвозмездно полученными.

1.6. Определение доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного учетной политикой для целей налогообложения метода признания доходов, в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Статьей 273 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, специальных положений, касающихся проведения пересчета доходов, полученных в иностранной валюте, не предусмотрено. Однако, учитывая, что такие налогоплательщики признают доходы на дату погашения покупателем задолженности, пересчет доходов, полученных в иностранной валюте, также следует производить на эту дату.

Глава 2. Порядок признания доходов

2.1. Общие положения

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают два различных порядка признания доходов в зависимости от метода определения даты получения дохода (осуществления расхода). К таким методам относятся:

– метод начисления (ст. 271 НК РФ);

– кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Метод начисления является основным методом определения доходов (расходов), поскольку каких-либо ограничений для его применения действующее законодательство о налогах и сборах не устанавливает. Иначе говоря, порядок определения даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления можно назвать основным, общим методом определения доходов (расходов).

Более того, для многих налогоплательщиков метод начисления является обязательным к применению, поскольку они лишены права выбора метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) в связи с наличием законодательно установленных ограничений на применение кассового метода. Так, в соответствии с пунктом 1 и пунктом 4 статьи 273 НК РФ правом на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу не обладают следующие налогоплательщики:

1) банки;

2) иные организации (кроме банков), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без учета налога на добавленную стоимость превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал;

3) участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества.

При этом, согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ если налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по кассовому методу, в течение налогового периода превысил указанный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Если налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по кассовому методу, заключил договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Применение кассового метода организациями является правом, а не обязанностью организации.

Наличие двух установленных законодательством методов определения даты получения доходов (осуществления расходов) предопределяет существование двух различных порядков признания доходов – для метода начисления и кассового метода соответственно.

2.2. Признание доходов при применении метода начисления

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания доходов по методу начисления, позволяет выделить два этапа (стадии) признания и учета доходов:

Первый этап заключается в определении доходов, соответствующих требованиям статьи 41 и статьи 248 НК РФ. В рамках данного этапа налогоплательщиком устанавливается состав доходов, подлежащих налогообложению. Иными словами, плательщиком налога решается вопрос о том, какие доходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с моментом признания доходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания доходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении вопроса, когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются выявленные доходы. Данный этап реализуется в порядке, предусмотренном статьей 271 НК РФ.

Анализ указанной нормы позволяет выделить общий порядок признания налоговых доходов и два специальных, которые установлены в отношении признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

Принципы признания доходов при методе начисления

Как указывалось выше, на этапе признания и учета доходов определяется дата (отчетный (налоговый) период) признания доходов. От указанного момента и периода признания доходов зависит правильность и своевременность учета суммы доходов при исчислении налога.

В пункте 1 статьи 271 НК РФ закреплено основополагающее правило, общий принцип признания доходов для целей налогообложения. Анализ указанного положения позволяет говорить, что доходы признаются таковыми:

• в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место;

• независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Указанный порядок согласуется с порядком признания доходов, предусмотренным нормами законодательства о бухгалтерском учете (раздел IV Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

Вместе с тем нормы главы 25 НК РФ не устанавливают необходимые для признания доходов для целей налогообложения условия, то есть условия, при которых доход признается (становится таковым).

В ПБУ 9/99 перечислены условия признания доходов. Согласно пунктам 12, 15 и 16 ПБУ 9/99 доходы признаются, то есть становятся таковыми, в бухгалтерском учете при условии (наряду с условиями законности и обоснованности дохода и возможности его оценки) наличия уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. При этом уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Использование указанных условий признания дохода для целей бухгалтерского учета, в условиях отсутствия условий для признания доходов в налоговом законодательстве, по нашему мнению, допустимо и для целей налогообложения (п. 6 и п. 7 ст. 3 НК РФ).

Такой подход к признанию дохода в целях налогообложения, на наш взгляд, также согласуется с принципом системности права, вытекающего из норм статьи 11 НК РФ, согласно которому все отрасли законодательства тесно связаны между собой и представляют собой единую систему гармонизированных между собой правовых норм. Это согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда РФ о необходимости гармонизации норм различных отраслей законодательства, высказанной в ряде судебных решений.

Иначе говоря, считаем, что в целях налогообложения доход как увеличение экономической выгоды, полученной на каком-либо законном основании и подлежащей оценке, признается, то есть становиться таковым, в случае (в момент) появления (наличия) уверенности в том, что в результате хозяйственной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может возникать, к примеру, в момент исполнения организацией – налогоплательщиком своих обязанностей (обязательств) по договору, то есть в момент, когда у налогоплательщика возникает право на получение оплаты (получение дохода, увеличение экономических выгод). Исходя из уверенности в увеличении экономической выгоды, доход подлежит признанию и, соответственно, подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому он относится.

К сведению!

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 6 июня 2003 г. № 278-О порядок признания доходов при методе начисления, установленный статьей 271 НК РФ, является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Использование указанного порядка при исчислении авансовых платежей направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций.

Дата признания доходов при методе начисления

Пункты 3–7 статьи 271 НК РФ определяют конкретные даты получения (признания) дохода при методе начисления. Системное толкование указанных положений и пункта 1 статьи 271 НК РФ, их структурное расположение внутри статьи, позволяет говорить, что определение отчетного (налогового) периода, в котором имели место доходы, осуществляется налогоплательщиком исходя из момента (даты) получения (признания) того или иного дохода, установленного соответствующей нормой пунктов 3–7 статьи 271 НК РФ.

Иначе говоря, по нашему мнению, законодатель, устанавливая в пунктах 3–7 статьи 271 НК РФ даты получения (признания) соответствующих доходов, исходил из общего принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 271 НК РФ. Другими словами, даты получения отдельных доходов, установленные в пунктах 3–7 статьи 271 Нк РФ, свидетельствуют о наступлении уверенности в том, что в результате совершения указанных операций произойдет увеличение экономических выгод организации.

При этом, по нашему мнению, данные доходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их получения (признания). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (например, постановления ФАС Московского округа от 14 августа 2009 г. № КА-А40/7665-09-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2009 г. № А78-733/2009 и пр.).

Вместе с тем из общего правила есть исключения. Например, специальный порядок признания доходов установлен в отношении доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

К сведению!

Специальный порядок признания доходов и расходов установлен также в отношении суммы выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан (п. 4.1 ст. 271 НК РФ) и средств, полученных организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии (п. 4.2 ст. 271 НК РФ).

Конкретные даты признания отдельных видов доходов при применении метода начисления приведены в таблице 1.

Таблица 1. Сводная таблица дат признания отдельных видов доходов в соответствии со статьей 271 НК РФ

2.2.4. Особенности признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

Для большинства видов доходов статьей 271 НК РФ установлен единовременный порядок их признания для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. Исключением из данного правила являются доходы, относящиеся к нескольким отчетным налоговым периодам.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ указанные доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В аналогичном порядке признаются доходы налогоплательщика в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В пункте 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (утратили силу) рекомендовано было следующее. Цена договора в указанных ситуациях может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Примером указанных доходов, в частности, может служить доход от реализации новым кредитором, получившим денежное требование, финансовых услуг, при условии, что должник погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов (письмо УМНС России от 12 апреля 2004 г. № 26–12/24826).

Помимо доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, особый порядок признания доходов установлен абзацем 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ в отношении доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

Согласно данной норме по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статьей 316 НК РФ также установлено, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Иначе говоря, в отношении таких доходов нормами НК РФ предусмотрен равномерный (пропорциональный) порядок признания доходов, основанный на принципе равномерности и пропорциональности признания доходов.

Такой порядок признания доходов подлежит применению при одновременном наличии следующих условий.

1. Доходы получены от деятельности производства с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

Термин «технологический цикл» нигде не определен. Однако, как следует из пункта 3.5 Межгосударственного стандарта ГОСТ 307732001, технологический цикл представляет собой последовательность технологических процессов, приводящих к получению определенного результата работ. При необходимости организация может составить документ, в котором будет зафиксирована длительность технологического цикла. Данный документ должен быть составлен технологами или иными компетентными работниками и утвержден главным инженером или руководителем организации [1] .

При этом необходимо различать «производство с длительным технологическим циклом» и договоры, имеющие длительный (долгосрочный) срок действия. В отношении доходов, полученных по таким договорам, действует общий порядок признания, установленный пунктом 1 статьи 271 НК РФ. Такие разъяснения были даны в письме Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/52.

Сложным вопросом по сегодняшний день является определение технологического цикла, длительность которого превышает налоговый период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря, что четко следует из статьи 55 НК РФ. Поэтому представляется, что распределение доходов в порядке, установленном пунктом 2 статьи 271 НК РФ, должно производиться в отношении доходов, полученных производствами, длительность технологического цикла которых превышает период с 1 января по 31 декабря одного года.

2. Доход получен в результате выполнения работ (оказания услуг).

В случае реализации налогоплательщиком товаров или имущественных прав положения пункта 2 статьи 271 НК РФ не применяются.

3. Условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

При этом считаем, что положения пункта 2 статьи 271 НК РФ подлежат применению в системной связи с нормой абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов по длительным договорам. Иначе говоря, такой порядок признания доходов влечет необходимость признания в аналогичном порядке расходов.

Обратите внимание!

Абзац 2 подпункта 2 статьи 271 НК РФ и абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ имеют некоторые текстовые несовпадения. Так, например, в первой норме речь идет о «налоговом периоде» и о «работах (услугах)», в то время как в статье 272 НК РФ говорится об «отчетном периоде» и «товарах (работах, услугах)». Однако, по нашему мнению, речь в указанных положениях идет об одних и тех же налогоплательщиках и договорах, поэтому они должны применяться в системной связи. Указанные же несоответствия, на наш взгляд, обусловлены недостатками юридической техники.

Доходы от реализации рассматриваемых работ (услуг) и расходы, связанные с выполнением данных работ (оказанием услуг), распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Распределение дохода, а следовательно, и расходов, в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

Отмененными Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 был рекомендован порядок реализации принципа равномерного и пропорционального признания доходов (расходов). Согласно указанным рекомендациям при исполнении подобных договоров распределение доходов (расходов) может осуществляться, в частности: равномерно в течение срока исполнения договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом налогоплательщик не ограничен указанными способами. Он может установить собственный способ, отличный от указанных выше способов, закрепив его в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Главное – чтобы данный способ был обоснован.

2.3. Признание доходов при применении кассового метода

Порядок признания доходов плательщиками налога на прибыль, применяющими кассовый метод, регламентируется статьей 273 НК РФ.

При этом системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания доходов по кассовому методу, позволяет говорить, что признание и учет доходов для целей налогообложения, так же как и при использовании метода начисления, осуществляется в два этапа (стадии).

Первый этап заключается в определении доходов, соответствующих требованиям статей 41 и 248 НК РФ, то есть налогоплательщиком решается вопрос о том, какие доходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с признанием доходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания доходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду, сумма которых учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль данного (текущего) периода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доходы на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Из смысла указанной нормы следует, что доходы в целях исчисления налога на прибыль признаются налогоплательщиком после их фактического получения:

1) в денежной форме (наличной и безналичной на расчетный счет или в кассу);

2) в натуральной форме (получение имущества, имущественных прав, оказание услуг, выполнение работ) в пользу налогоплательщика;

3) путем зачета взаимных требований;

4) иным способом (например, отступное и пр.).

Кроме того, порядок признания доходов при применении кассового метода имеет особенность – в соответствии с пунктом 5 статьи 273 НК РФ в составе доходов не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям договоров обязательства (требования) выражены в условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут возникать в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Как было указано выше, налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доходы на дату погашения задолженности налогоплательщику, а не дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Расходы для целей исчисления налога на прибыль также признаются после их фактической оплаты.

Таким образом, доходы и расходы изначально признаются налогоплательщиком в сумме фактически поступивших (перечисленных) денежных средств, а следовательно, обособленно учитывать суммовые разницы в составе доходов не требуется.

Длительное время спорным являлся вопрос о признании налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, в качестве доходов сумм авансовых платежей (предварительной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, данные суммы не должны составлять налогооблагаемый доход налогоплательщика. Полагаем, что в качестве дохода данные суммы подлежат признанию для целей налогообложения налогом на прибыль только после перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Такого же подхода придерживалась ранее и арбитражная практика, исходя из системного толкования статей 41 и 249 НК РФ (к примеру, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 октября 2005 г. № Ф04-7181/2005 (15796-А46-23)).

Но позднее в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» данный вопрос был решен не в пользу налогоплательщика.

По мнению ВАС РФ, авансы и предварительная оплата образуют налогооблагаемый доход налогоплательщика. Правовым основанием указанного вывода является, по мнению ВАС РФ, тот факт, что «предварительная оплата не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления». Эти обстоятельства с учетом положений статьи 273 НК РФ и будут являться основанием для включения налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм авансов и предварительной оплаты.

Вместе с тем считаем, что получение налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) не должно означать возникновение дохода в целях применения кассового метода, и судом не было учтено следующее.

Дата определения дохода определяется по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 273 НК РФ: «В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)».

Иначе говоря, согласно указанной норме для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу доход признается на дату погашения задолженности у налогоплательщика, то есть в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) он уже передал (работы выполнил, услуги оказал), и у его контрагента имеется перед ним соответствующая задолженность. Однако при получении налогоплательщиком сумм авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 273 НК РФ, не выполняются, поскольку поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована, и погашать, соответственно, нечего.

Кроме того, по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений – коммерческий кредит, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).

По указанным выше основаниям перечисление поставщику денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты не позволяет рассматривать данные суммы в качестве дохода в том смысле, который ему придает статья 41 НК РФ. Ведь у его получателя возникает обязанность по его возврату путем поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Соответственно, для целей налогообложения суммы предварительной оплаты подлежат признанию в качестве доходов только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Этот вывод также согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99).

Вместе с тем, несмотря на указанные обстоятельства, ВАС РФ пришел к выводу о том, что суммы предварительной оплаты (авансы) образуют налогооблагаемый доход. При этом согласно пункту 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 сформированная правовая позиция ВАС РФ в рамках конкретного спора является обязательной для нижестоящих судов при рассмотрении аналогичных дел, в связи с чем именно такой подход и будет применяться арбитражными судами.

Глава 3. Виды доходов

3.1. Доходы от реализации

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. Согласно пункту 1 указанной статьи «…доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении суммы выручки от реализации из поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, исключаются суммы налога на добавленную стоимость и акциза, предъявленных согласно положениям глав 21 и 22 НК РФ налогоплательщиком покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Понятие реализации товаров (работ, услуг) определено статьей 39 НК РФ. Согласно данной норме: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе».

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 и п. 3 ст. 38 НК РФ).

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав, в частности, относятся:

– вещи;

– ценные бумаги;

– охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность).

При реализации указанных объектов гражданских прав доход от их реализации подлежит квалификации в качестве доходов от реализации в том смысле, который придает им статья 249 НК РФ.

Как следует из анализа определения термина «реализации», предусмотренного пунктом 1 статьи 39 НК РФ, решающее значение при определении операции в качестве «реализации товара» имеет переход права собственности на товар от передающей стороны к другой стороне на возмездной основе.

Вместе с тем нормы налогового законодательства не определяют термин «право собственности», в связи с чем при его определении необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. При этом собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Нормы гражданского законодательства не дают легального (нормативно закрепленного) определения и содержания терминов (правомочий) владения, пользования и распоряжения как правомочий собственника имущества.

В теории гражданского права:

– под правомочием владения понимается основанная на законе возможность иметь у себя данное имущество, содержать в своем хозяйстве (фактически обладать им, числить на своем балансе и пр.);

– под правомочием пользования понимается основанная на законе возможность эксплуатации, хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств, его потребления;

– под правомочием распоряжения понимается основанная на законе возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, передача по наследству, уничтожение и пр.).

Триединая совокупность указанных правомочий составляет право собственности.

По указанным выше основаниям, переход права собственности на товар как признак реализации в том смысле, который ей придают положения статьи 39 НК РФ, означает передачу всех указанных выше правомочий в отношении имущества – владения, пользования и распоряжения. В противном случае и отсутствие передачи хотя бы одного из правомочий не позволяет квалифицировать такие отношения по передаче вещи в качестве передачи права собственности на нее и означает ее передачу на другом праве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. На основании указанной нормы, а также практики деятельности хозяйствующих субъектов можно говорить, что сделка (договор) как основание приобретения права собственности, в результате которой происходит отчуждение имущества, является основным способом приобретения (передачи) права собственности на данное имущество.

Обратите внимание!

На практике встречаются ситуации ошибочной поставки товаров не в адрес покупателя, а другому лицу, например организации со схожим названием, в связи с чем возникает вопрос о необходимости уплаты налога на прибыль с данной операции и отражения в составе выручки стоимости ошибочно переданных товаров.

Как указывалось выше, решающее значение для возникновения обязательства по уплате налога на прибыль является совершение налогоплательщиком операции по реализации товаров. Одним из главных признаков реализации является передача права собственности на товары, то есть права владения, пользования и распоряжения имуществом (ст. 209 ГК РФ). Статья 218 ГК РФ устанавливает основания приобретения права собственности. Согласно пункту 2 указанной нормы право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности может быть также приобретено лицом на имущество: которое не имеет собственника, собственник которого неизвестен, либо на имущество, от которого собственник отказался или на которое он утратил право собственности по иным основаниям, предусмотренным законом (п. 3 ст. 218 ГК РФ).

Отношения, вытекающие из неосновательного обогащения, в соответствии с указанными нормами не являются основаниями, с наличием которых гражданское законодательство связывает возникновение права собственности на имущество.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в данном нормативном акте. Иначе говоря, согласно указанной норме неосновательное обогащение является самостоятельным основанием для возникновения обязательств, которые регулируются главой 60 ГК РФ.

Получение имущества в результате неосновательного обогащения не является основанием для возникновения права собственности на неосновательно полученное имущество; собственником имущества является прежний собственник. Последствия неосновательного обогащения предусмотрены, в частности, статьей 1105 ГК РФ в виде возмещения собственнику стоимости имущества.