Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 000 000 рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 000 000 рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях, установленных федеральными законами (так, например, застройщик в рамках деятельности по Федеральному закону от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и согласно статье 20 этого Закона обязан представить для ознакомления любому обратившемуся лицу аудиторское заключение за последний год осуществления застройщиком предпринимательской деятельности (соответственно, обязан проводить аудит)).

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Аудит, осуществляемый в иных случаях, является инициативным.

Здесь необходимо учитывать, что для целей налогообложения признаются расходы на проведение, как обязательного, так и инициативного аудита при условии соответствия затрат признакам, установленным статье 252 НК РФ.

18. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Данный вид расходов может иметь место в случае привлечения к руководству организацией (отдельными ее подразделениями) физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с данной организацией, или юридических лиц. В частности, к таким расходам могут быть отнесены:

– выплаты членам ревизионной комиссии;

– выплаты членам иных органов управления организации, предусмотренных учредительными документами организации;

– выплаты лицам, привлеченным для исполнения функций исполнительного органа;

– выплаты управляющей компании;

– выплаты иным аналогичным лицам за исполнение ими управленческих функций.

Данное основание для учета расходов является одним из наиболее конфликтных, и эта категория расходов налогоплательщика зачастую исключается налоговыми органами из состава расходов по причине необоснованности таких расходов либо по причине их недостаточного документально подтверждения. Поэтому при оценке налогоплательщиком возможности учета данных затрат в составе прочих расходов необходимо исходить из соблюдения им прежде всего требований, установленных статьей 252 НК РФ.

Иначе говоря, признание таких расходов должно осуществляться в системной связи с положениями статьи 252 НК РФ. Данное означает, что осуществление налогоплательщиком данного расхода, автоматически не предоставляет плательщику налога право его учета в целях налогообложения; такой расход может быть квалифицирован в качестве налогового расхода только случае, если он обладает признаками обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

В противном случае, даже несмотря на тот факт, что возможность учета данного расхода в целях налогообложения предусмотрена нормативными положениями, данный расход не может быть принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

19. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

При признании расходов по указанному основанию необходимо иметь в виду, что в данном случае речь идет об услугах по предоставлению персонала, оказанных налогоплательщику иными организациями, а не работниками этих организаций.

При этом необходимо учитывать, что данные услуги, оказанные на основании соответствующих договоров, находятся под пристальным контролем налоговых органов по причине частого злоупотребления налогоплательщиками правом при заключении таких договоров с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Как и в предыдущем случае, данные расходы подлежат учету по данному основанию при соблюдении налогоплательщиком требований статьи 252 НК РФ, а также с учетом положений, содержащихся в постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

20. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

Обязанность по публикации бухгалтерской отчетности установлена статьей 16 Закона № 129-ФЗ.

В соответствии с данной статьей обязанность публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, установлена для следующих организаций:

– открытые акционерные общества;

– банки и другие кредитные организации;

– страховые организации;

– биржи;

– инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. № 101.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

21. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.

22. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся следующие расходы:

1) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

2) на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

3) на буфетное обслуживание во время переговоров;

4) на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Иные расходы, например, оплата проезда ж/д или авиатранспортом делегаций до места проведения переговоров, оплата их проживания во время проведения переговоров и другие аналогичные расходы, по нашему мнению не будут являться представительскими для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, и, соответственно, данные расходы не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Кроме того, к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Порядок отнесения на расходы представительских расходов должен осуществляться с соблюдением указанных нормативов, а также с учетом общих принципов отнесения расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли, установленных главой 25 НК РФ.

Представительские расходы подлежат включению в состав прочих расходов только при их надлежащем документальном подтверждении. Документальное подтверждение расходов означает их подтверждение первичными документами.

Для правомерного отнесения представительских расходов на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по нашему мнению, обязательно необходимо:

1) наличие приказа руководителя предприятия об осуществлении расходов на указанные цели;

2) сметы представительских расходов;

3) первичные документы (в случае приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций, например, организаций общественного питания и пр.);

4) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем предприятия с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Приказ руководителя об осуществлении представительских расходов может быть двух видов:

1) общий, то есть закрепляющий общие условия осуществления представительских расходов, принимаемый, как правило, на длительный срок;

2) разовый, то есть принимаемый руководителем предприятия непосредственно для проведения представительских мероприятий.

Также целесообразно закрепить принципы и условия несения представительских расходов в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Сметы представительских расходов, которая составляется конкретно под какие-либо представительские мероприятия, должна содержать:

– цель представительских мероприятий;

– дату и место представительских мероприятий;

– программу мероприятий;

– состав приглашенной делегации;

– участников принимающей стороны;

– величину расходов на представительские цели.

Представляется, что отражение указанных пунктов в смете позволит подтвердить обоснованность данных расходов и, кроме того, будет также являться документом, подтверждающим фактическое осуществление указанных расходов (письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26). При этом, как указывалось выше, все расходы, указанные в смете, также должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (выполненных услуг) и т. д.), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

В случае использования в представительских целях собственной продукции или товаров, приобретенных для осуществления производственной деятельности, например, торговой, передача на представительские цели указанного имущества должна осуществляться на основании соответствующих актов с указанием видов и стоимости передаваемых товаров с приложением первичных документов (например, товарно-транспортной накладной, требованием-накладной и пр.). При этом необходимо учитывать, что в случае самостоятельной переработки товаров, направленных на представительские цели, например приготовление каких-либо блюд собственными силами (буфетом, столовой), расходы должны также подтверждаться соответствующей калькуляцией расходов на данные цели с отражением данной статьи расходов в составе сметы на представительские расходы.

В случае осуществления представительских расходов путем заключения договора с предприятием общественного питания, документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет являться договор с указанной организацией, акт выполнения работ (услуг), счет-заказ, счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 23 декабря 2005 г. № 20–12/95338, постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. № КА-А40/8426-05).

В случае привлечения сторонних организаций или переводчиков, не состоящих в штате организации, данные расходы подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

После осуществления представительских расходов также должен составляться акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем предприятия с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

По нашему мнению, оформление представительских расходов указанным выше образом позволит учесть их при налогообложении прибыли с соблюдением принципов обоснованности и документального подтверждения расходов для целей исчисления прибыли.

Необходимо учитывать, что возможность учета представительских расходов для целей налога на прибыль, не ставится законом в зависимость от положительного исхода переговоров, заключения по результатам деловых встреч договоров и пр. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, ФАС Центрального округа от 27 августа 2009 г. № А48-2871/08-18, ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15 и пр.).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При определении предельного размера представительских расходов, который может быть учтен при налогообложении прибыли, следует учитывать положения пункта 3 статьи 318 НК РФ. Согласно данной норме, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Необходимо учитывать, что применительно к обоснованности представительских расходов в части их содержания (например, в отношении включения в состав таких расходов затрат на алкогольные напитки) отсутствует единая точка зрения. Так, согласно письму Минфина России от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136 расходы на приобретение алкогольных напитков в составе представительских расходов подлежат учету на общих основаниях, поскольку такого запрета нормы налогового законы не содержат. Из таких же подходов исходят и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Центрального округа от 27 августа 2009 г. № А48-2871/08-18, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. № Ф08-6557/2008 г. и № А53-2231/2008-С5-34 и пр.). Противоположная позиция выражена в письме УМНС России по Московской области от 10 марта 2004 г. № 04–27/03000.

23. Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика.

Порядок признания для целей налогообложения вышеуказанных расходов установлен пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Согласно данной норме указанные расходы признаются для целей налогообложения, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационных доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

24. Расходы на канцелярские товары.

Канцелярские товары для целей налогообложения рассматриваются в качестве имущества, не являющегося амортизируемым. Расходы на приобретение такого имущества по общему правилу признаются в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В связи с указанным обстоятельством, а также на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщику следует определить в составе каких расходов (прочих расходов или материальных расходов) он учитывает расходы на канцелярские товары и отразить это в учетной политике.

25. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

26. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

С 1 января 2011 г. положения подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ вступают в противоречие с нормами пункта 1 статьи 256 НК РФ, согласно которой к амортизируемому имуществу относятся объекты, первоначальная стоимость которых более 40 000 рублей. В связи с указанным обстоятельством на основании пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ вопрос о признании расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 рублей, но более 20 000 рублей должен решаться в пользу налогоплательщика.

27. Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

См. комментарий к пункту 15.

28. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «реклама», в связи с чем при определении данного термина на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо руководствоваться статьей 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе).

Согласно указанной норме рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно письму Федеральной антимонопольной службы РФ от 5 апреля 2007 г. № АЦ/4624 под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Порядок признания для целей налогообложения расходов на рекламу установлен пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Согласно данной норме к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2124-1 «О средствах массовой информации» под средством массовой информации понимает не только периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмму, кинохроникальную программу, но и иную форму периодического распространения массовой информации.

Статья 8 данного Закона устанавливает обязательную государственную регистрацию средства массовой информации. Кроме того, у СМИ должна быть редакция, название и определенная форма периодического распространения.

Анализ этих положений приводит к выводу, что средство массовой информации должно обладать следующими обязательными признаками:

а) СМИ создается специально для распространения массовой информации

б) распространение данной информации должно осуществляться с определенной периодичностью

в) у СМИ должно быть свидетельство о регистрации в этом качестве;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения в полном объеме.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таким образом, сумма выручки от реализации, используемая для расчета предельного размера расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли, определяется нарастающим итогом с начала того налогового периода, в котором признаны соответствующие расходы.

Необходимо учитывать, что расходы, по своему содержанию не являющимися рекламными в смысле рассматриваемой нормы и указанного Закона о рекламе, но направленные на продвижение товара (работ, услуг), к примеру, услуги мерчендайзинга, выкладка товара, адресная рассылка и пр., могут быть учтены на основании подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Центрального округа от 4 декабря 2008 г. № А35-6838/07-С21, ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 и пр.).

29. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Из анализа указанной нормы следует, что учет вступительных и членских взносов возможен на основании указанной нормы только в случае обязательности уплаты таких взносов для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, при соблюдении иных критериев, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Представляется, что учет расходов в виде вступительных и членских взносов возможен в условиях, что налогоплательщик представит соответствующие доказательства невозможность осуществления коммерческой деятельности, направленной на получение доходов, без уплаты соответствующих взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческой организации.

Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика. Постановлением от 14 мая 2007 г. № А56-15769/2006 ФАС СевероЗападного округа признал обоснованным учет для целей налогообложения прибыли расходы в виде уплаты взносов в негосударственную некоммерческую организацию «Российская Национальная Ассоциация Членов СВИФТ». Поскольку проведение операций по счетам клиентов в системе международных расчетов возможно только в случае, если банк является пользователем Общества всемирных межбанковских телекоммуникаций – SWIFT.

В другом деле суд признал обоснованным признание в составе расходов суммы отчислений строительной организации в процентном отношении к стоимости вводимых объектов в пользу областной администрации, поскольку данные отчисления являются обязательными для исполнения и являются условием для осуществления Обществом деятельности по строительству жилья (постановления ФАС Центрального округа от 8 ноября 2006 г. № А08-12461/05-25).

По другому делу суд кассационной инстанции указал: «Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении требований, исходил из того, что действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрено вступление аудиторской организацией в соответствующую международную организацию и членство в аудиторском объединении в качестве обязательных условий осуществления аудиторской деятельности, в связи с чем понесенные Обществом расходы по уплате вступительных и ежеквартальных членских взносов не должны учитываться в целях налогообложения на основании пунктов 15 и 40 статьи 270 НК РФ. Этот вывод суда является правильным только в отношении НП «Аудиторская палата России», поскольку уплата взносов в эту организацию не является условием для осуществления деятельности» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2006 г. № А56-45863/04).

Кроме того, по мнению Минфина России, рассматриваемые положения применимы в случае, когда обязанность уплаты взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям установлена законодательством Российской Федерации (письмо от 2 августа 2007 г. № 03-03-06/1/536).

В связи с этим представляется, что учету для целей налогообложения прибыли по данному основанию подлежат только расходы в виде вступительных, членских и иных взносов, уплаченные некоммерческим организациям, если уплата таких взносов и иных обязательных платежей является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщика.

30. Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком – плательщиком таких взносов указанной деятельности.

Для учета расходов по данному основанию налогоплательщику также необходимо подтвердить, что уплата взносов соответствующим организациям является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком – плательщиком таких взносов указанной деятельности.

31. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.

32. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

33. Отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ.

В настоящее время Правительством РФ утверждены:

1) Правила отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиоционно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития. Данный документ утвержден постановлением Правительства РФ от 21 сентября 2005 г. № 576;

2) Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития. Данный документ утвержден постановлением Правительства РФ от 30 января 2002 г. № 68.

34. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Основным видом расходов, учитываемым по данному основанию, являются затраты на проведение пусконаладочных работ.

При признании таких затрат для целей налогообложения необходимо учитывать разъяснения Госстроя РФ (письмо от 27 октября 2003 г. № НК-6848/10), согласно которому расходы по пусконаладочным работам «вхолостую», связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой» как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ действует при строительстве новых, расширении, реконструкции и техническом перевооружении действующих предприятий, зданий и сооружений жилищно-гражданского и производственного назначения.

35. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Возможность ведения бухгалтерского учета организации иной специализированной организацией или бухгалтером – специалистом, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, предусмотрена подпунктом «в» пункта 2 статьи 6 Закона № 129-ФЗ.

37. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

38. Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.

Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством РФ о социальной защите инвалидов признаются:

– улучшение условий и охраны труда инвалидов;

– создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

– обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

– изготовление и ремонт протезных изделий;

– приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

– санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

– защита прав и законных интересов инвалидов;

– мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

– обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

– приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

– приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

– взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

39. Расходы налогоплательщиков – общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в подпунктах 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.

39.1. Расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций;

39.2. Расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 НК РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком – общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком – организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.

Статьей 267.1 НК РФ предусматривает возможность создания резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, следующими налогоплательщиками:

– общественными организациями инвалидов и организациями, использующими труд инвалидов;

– организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников такой организации инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %.

Резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создаваться на срок не более 5 лет.

Решение о создании резерва в соответствии с пунктом 2 статьи 267.1 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно на основании программ, разработанных и им утвержденных. Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Указанное решение отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет созданного резерва.

Согласно пункту 3 статьи 267.1 НК РФ сумма отчислений в резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не согласуется с пунктом 39.2 статьи 264 НК РФ, согласно которой отчисления в такой резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но признание отчислений в рассматриваемый резерв в составе прочих расходов согласуется с общим порядком учета расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, в условиях, когда налогоплательщиком не создается резерв.

Таким образом, по нашему мнению, основания для признания сумм отчислений в резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, в составе внереализационных расходов отсутствует.

Предельный размер отчислений в рассматриваемый резерв не может превышать 30 % полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение соответствующих программ, разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов. В данном случае, на наш взгляд, указанная разница так же, как и сумма отчислений в резерв, должна учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение запланированного периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.

При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

40. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

41. Расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

42. Расходы налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Согласно статье 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70 % за календарный год.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также:

1) граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве»;

2) сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»;

3) крестьянские (фермерские) хозяйства в соответствии с Федеральным законом от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве».

43. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

44. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом по указанному основанию признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

– для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

– для книг и иных непериодических печатных изданий – в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

– для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся.

45. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

В настоящее время уплата указанных взносов осуществляется на основании Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а также на основании законов, устанавливающих бюджет Фонда социального страхования РФ на календарный год.

46. Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи.

47. Потери от брака.

При учете потерь от брака в составе расходов необходимо иметь в виду, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.

Браком в производстве признается продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и (или) работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам, техническим условиям, строительным нормам (проектам) и не могут быть использованы по своему прямому назначению без дополнительных затрат на их исправление.

В зависимости от характера дефектов, установленных при проведении технической приемки, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются: продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и (или) работы, исправление (доделка) которых для использования по прямому назначению технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются: продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и (или) работы, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

Не относятся к потерям от брака затраты по устранению дефектов, возникших по вине заказчика и оплаченные им.

В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции покупателям (потребителям) или до сдачи работ заказчику, и внешний, выявленный у покупателей (потребителей) в процессе обработки, сборки, монтажа или при эксплуатации изделий (машин) и др.

48. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

48.1. Расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

В соответствии со статьями 3 и 5 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Закон № 255-ФЗ) пособие по временной нетрудоспособности в случаях утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованным лицам (за исключением застрахованных лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии со статьей 4.5 Закона № 255-ФЗ) за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности за счет средств бюджета Фонда социального страхования РФ.

48.2. Платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце 10 пункта 16 статьи 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда.

48.3. Расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

49. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Возможность признания для целей налогообложения расходов, связанных с производством и реализацией, но прямо не поименованных в подпункте 1-48.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, установлена подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Иначе говоря, перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.

Иначе говоря, по данному основанию налогоплательщик вправе учесть в качестве налоговых расходов затраты, прямо не поименованные в статье 264 НК РФ, но отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, то есть такие расходы, которые являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и связаны с производством и реализацией.

9.4.2.1. Особенности учета расходов на ремонт основных средств

Порядок и особенности учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 260 НК РФ. Положения указанной статьи применяются как в отношении расходов собственников основных средств, так и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Данной нормой предусмотрено два варианта учета расходов на ремонт: