Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

В деятельности налогоплательщиков нередким явлением становятся случаи заключения договоров со сторонними организациями или физическими лицами, как правило, на оказание каких-либо услуг, выполнения работ в условиях, когда в штате такого плательщика налога на прибыль имеются специалисты соответствующей квалификации либо целые службы, отделы. Например, зачастую при наличии в организации собственной юридической службы, охраны организацией заключаются договоры на оказание юридических (консультационных) услуг, оказание услуг по охране и пр.

При осуществлении контрольных налоговых мероприятий налоговые органы зачастую исключают расходы организации, произведенные в рамках исполнения таких договоров по причине их необоснованности. Аргументами налоговых органов в таких случаях являются, как правило, доводы о том, что при наличии у налогоплательщика возможности своими силами совершить те или иные действия, заключение договоров и осуществление расходов по ним является неразумным, нерациональным, нецелесообразным, а следовательно, экономически неоправданным.

Вместе с тем далеко не во всех случаях выводы налоговых органов являются обоснованными, поскольку правомерность или неправомерность действий плательщика налога, выразившихся в признании каких-либо расходов для целей налогообложения, зависит от конкретной ситуации.

В связи с этим ФАС Поволжского округа в постановлении от 29 марта 2006 г. № А12-16188/05-С21 указал следующее: «В соответствии с п/п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Таким образом, данной нормой предусмотрено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются не только расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями непосредственно налогоплательщиком через работников, состоящих в штате, на которых функции по управлению организацией возложены должностными инструкциями, но и расходы на приобретение сторонних управленческих услуг. При этом данная норма Кодекса не ограничивает налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управленцев со стороны, соблюдая при этом требование Кодекса (ст. 252), чтобы затраты были обоснованными и документально подтвержденными».

Представляется, что расход налогоплательщика, произведенный им по договору, в условиях наличия у него собственных аналогичных служб или штатных должностей, подлежит признанию обоснованным в том случае, если обязанности исполнителя по договору не будут дублировать обязанности служб (работников) организации.

Установление налоговым органом или арбитражным судом аналогичного характера оказанных налогоплательщику услуг должностным обязанностям его работников является основанием для вывода об экономической неоправданности оказанных налогоплательщику услуг (расходов). Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС РФ в постановлении от 17 ноября 1996 г. № 3501/98 [20] .

Из таких же подходов исходят в настоящее время арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. № А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф04-3725/2005 (39893-А67-26) и др.).

Для подтверждения обоснованности произведенных плательщиком налога на прибыль расходов особое значение приобретает тщательное оформление договорных отношений со сторонними лицами с учетом обязанностей, возложенных на отдельные службы организации, а также должностных обязанностей ее работников. Такие обязанности могут быть закреплены, в частности, Положениями о службах организации, должностными инструкциями, трудовыми договорами с работниками. К примеру, если в обязанности юрисконсульта входит ведение претензионно-исковой работы с должниками организации, то заключение договора, предметом которого является оказание юридических (консультационных) услуг путем представления интересов организации в суде в споре с налоговым органом, не приведет к дублированию функций. Это, в свою очередь, позволит признать расходы организации по такому договору в качестве обоснованных налоговых расходов.

В постановлении ФАС Московского округа от 20 марта 2006 г. № КА-А40/1706-06, в частности, указано: «…выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников ООО «Оргмаркет», осуществляемые в соответствии с условиями договора ООО «Парсек-Л» функции являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками заявителя. Так, в обязанности работников Общества не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличия документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые ООО «Парсек-Л» по указанному договору». На этом основании суд сделал вывод об обоснованности расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль. Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 9 марта 2007 г. № А56-49413/2006.

Кроме того, нередки случаи, когда в штате организации действительно имеются сотрудники соответствующей квалификации или собственные службы, однако для выполнения какой-либо работы организацией привлекаются «работники» или организации со стороны. В указанных условиях доказывать необходимость привлечения таких «работников» придется налогоплательщику со ссылками на объективные причины, например резкое увеличение объемов производства, получение срочного заказа, необходимость выполнения специфической работы в рамках данной квалификации лицом, имеющим достаточный опыт такой работы, штатные работники организации которого не имеют, и пр.

Аналогичного подхода к определению обоснованности понесенных плательщиком налога на прибыль расходов в указанных условиях придерживается и арбитражная практика (постановление ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2005 г. Ф04-9490/2004 (7725-А45-25) и др.).

При этом в таких случаях налогоплательщику не стоит забывать о возможности использования им служебных записок работников организации в качестве документа, подтверждающего обоснованность (необходимость) заключения того или иного договора и, соответственно, правомерность отнесения понесенных по нему расходов к налоговым расходам. В указанных служебных записках отражению подлежат причины, по которым налогоплательщику необходимо заключить соответствующий договор и понести расходы. К примеру, при наличии в штате организации маркшейдеров привлечение сторонних лиц на основании договора на выполнение маркшейдерских работ должно сопровождаться составлением соответствующей служебной записки с указанием причин необходимости заключения такого договора (срочный заказ, большой объем заказа и пр.). Представляется, что в совокупности с другими документами (договоры, деловая переписка и пр.) факт обоснованности расходов по такому договору должен быть подтвержден.

Более того, при решении вопроса о возможности учета расходов по критерию их обоснованности необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07 и основанную на выводах Конституционного Суда РФ, изложенных в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П. ВАС РФ указал, что «…у инспекции и судов отсутствовали основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции». Высший судебный орган пришел к выводу о том, что привлечение сторонних специалистов для выполнения функций, аналогичных тем, которые могут быть выполнены штатными единицами налогоплательщика, вообще не может являться предметом оценки налоговыми органами на предмет обоснованности расходов, поскольку налоговые органы не вправе проверять целесообразность тех или иных расходов.

2.4. «Личный» характер налоговых расходов

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что в ней закреплен не только один из основных критериев обоснованности налоговых расходов в виде доходной направленности затрат, но и закреплен критерий экономической оправданности понесенного налогоплательщиком расхода. По нашему мнению, из смысла абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли могут быть учтены только расходы, имеющие «личный» характер, то есть такие расходы, которые относятся к деятельности самого плательщика налога на прибыль.

Иными словами, принадлежность тех или иных затрат к деятельности именно налогоплательщика, а не другого лица, позволяет признать данные расходы в качестве налоговых расходов. В противном случае расходы, произведенные в пользу третьего лица (для его деятельности), не подлежат признанию как не соответствующие признакам, закрепленным статьей 252 НК РФ, с исключением их из состава налоговых расходов.

Специалисты С. А. Сушкова и Н. Г. Филиппова также указывают, что «кроме соблюдения условий, установленных НК РФ для отнесения произведенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим полученный доход, необходимо учитывать и то, что расходы должны относиться к деятельности самого налогоплательщика».

К аналогичным выводам пришел и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15 сентября 2004 г. А31-6609/7 при определении права налогоплательщика на признание расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. В частности, суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг). Поскольку рекламная кампания, проводимая партнером налогоплательщика с последующим возмещением ему соответствующих расходов на рекламу, не содержит информацию о товаре налогоплательщика, суд сделал вывод, что такая «реклама» не способствует продвижению на рынке товаров (работ, услуг) налогоплательщика, и признал такие расходы необоснованными.

В другом деле суд, признавая вывод налогового органа о необоснованности расходов налогоплательщика, указал: «Взаимозависимость организаций повлияла на результат сделок по продаже прав на товарные знаки, что привело к несению заявителем стоимости расходов в интересах третьего лица – ООО «Калужская пивоваренная компания», что не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ» (постановление ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07). Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (постановление ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. № А65-1342/04-СА2-11).

По указанным выше основаниям, при определении возможности учета тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли налогоплательщику необходимо исходить из того, относятся ли произведенные им расходы непосредственно к его деятельности с учетом ее доходной направленности или нет.

Данные выводы подтверждает судебно-арбитражная практика. Так, суд признал обоснованными расходами производителя табачных изделий его затраты на исследование конъюнктуры рынка табачных изделий в определенных городах РФ, несмотря на то, что прямыми продажами сигарет занималось дочернее предприятие (постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2007 г. № КА-А40/12846-07). Такого же подхода придерживаются и другие суды (ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2007 г. № А65-14168/2006-СА1-42, ФАС Уральского округа от 6 мая 2009 г. № Ф09-2737/09-С3 и др.).

В противном случае и в случае установления налоговыми органами факта несения расходов исключительно в интересах третьих лиц, то есть несения расходов, не направленных на получение дохода самим налогоплательщиком, данные затраты могут быть признаны экономически неоправданными.

2.5. Обоснованность налоговых расходов и нарушение требований других отраслей законодательства

В практике деятельности налоговых органов достаточно частым является отказ в учете налоговых расходов в связи с невыполнением налогоплательщиком требований других отраслей права при их осуществлении. К таким ситуациям относятся, например, случаи отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на суммы расходов, понесенных налогоплательщиком по не зарегистрированным в установленном порядке договорам аренды и пр.

Вместе с тем арбитражные суды не поддерживают такой подход налоговых органов к оценке обоснованности учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, определением от 15 октября 2007 г. № 12342/07 ВАС РФ отказал налоговой инспекции в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, не усмотрев для этого оснований, согласившись со следующим выводом судов: «Суды не согласились с доводом налогового органа о неправомерности включения арендных платежей в расходы ввиду отсутствия государственной регистрации договоров аренды и пришли к выводу об обоснованном включении обществом сумм арендных платежей в прочие расходы при исчислении налога на прибыль на основании подп.10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации». Аналогичный подход был применен ФАС Московского округа в постановлении от 18 ноября 2004 г. № КА-А40/10400-04.

В другом деле суд рассмотрел вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемых для оказания услуг связи, которые были введены в эксплуатацию с нарушением порядка, установленного российским законодательством о связи. Указанное обстоятельство, по мнению инспекции, не позволяло обществу вводить объекты основных средств в эксплуатацию и производить на основании пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации. В постановлении от 18 сентября 2007 г. № 5600/07 ВАС РФ пришел к следующим выводам: «…правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствием их критериям амортизируемого имущества. Следовательно, принятие обществом к бухгалтерскому учету в 2003–2004 гг. сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию. Установление… дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений. нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью. не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий».

Таким образом, в настоящее время судебно-арбитражная практика исходит из того, что признание расходов обоснованными (экономически оправданными) затратами по общему правилу (без каких-либо усложняющих элементов в виде вменения налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды) не ставится в зависимость от исполнения и соблюдения налогоплательщиком норм других отраслей законодательства, в частности гражданского законодательства.

Необходимо отметить, что такие же подходы к возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли использовались арбитражными судами и ранее, до вступления в силу главы 25 НК РФ, что позволяет говорить об устоявшейся практике разрешения споров, возникающих из указанных обстоятельств.

2.6. Порядок признания расходов постоянным представительством иностранной организации

В соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль, в частности, признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства.

К сведению!

Согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

– пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

– продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

– осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии указанных выше признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

– использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

– содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Необходимо учитывать, что при определении деятельности иностранной организации, ведущей к образованию постоянного представительства на территории России в целях налогообложения, приоритетом обладают международные договоры, заключенные Россией с другими государствами. Иными словами, если международным соглашением предусмотрен иной порядок определения постоянного представительства иностранного юридического лица на территории РФ, применению подлежит непосредственно акт международного законодательства, а не нормы национального законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в частности, признается:

1) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

2) доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов.

Иначе говоря, налоговое законодательство предусматривает возможность учета расходов указанными субъектами налоговых отношений в целях исчисления прибыли и не устанавливает специальных требований (признаков) и правил, связанных с признанием указанных расходов.

Поэтому, учитывая общий характер нормативных предписаний, установленных статьей 252 НК РФ, действующие в сфере налогообложения принципы справедливости, всеобщности и равенства налогообложения, полагаем, что налоговые расходы иностранных организаций подлежат определению с учетом общих признаков налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, – реальности, обоснованности и документального подтверждения.

Обязательным условием для признания таких затрат в качестве налоговых расходов является связь затрат непосредственно с деятельностью иностранного представительства и с получением налогооблагаемых доходов. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2006 г. № КА-А40/1000-06).

2.7. Расходы, не учитываемые при налогообложении (ст. 270 НК РФ)

В условиях возможности признания налогоплательщиком для целей налогообложения любых расходов, обладающих признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения, необходимо учитывать, что исключением из данного правила являются расходы, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ (абз. 1 ст. 252 НК РФ).

Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод о том, что расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ и понесенные налогоплательщиком, ни при каких условиях и обстоятельствах не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Аналогичного мнения по вопросу применения статьи 270 НК РФ придерживаются и некоторые специалисты в области налогообложения. Так, по мнению К. И. Оганяна: «…своеобразным «критерием отсечения» является факт наличия того или иного элемента расходов в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ. В этом случае расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли. Даже если налогоплательщик будет пытаться доказать факт экономической обоснованности расхода, разумность и добросовестность своих действий» [21] .

Вместе с тем представляется, что такой подход к толкованию абзаца 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ в отношении предусмотренных статьей. 270 НК РФ расходов представляется не совсем обоснованным с юридической точки зрения.

Обратите внимание!

Действительно, большинство расходов, поименованных в статье 270 НК РФ, не соответствуют признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, например признакам реальности и обоснованности. Поэтому предложенные выводы могут распространяться только на небольшую часть расходов, исходя из содержания и обстоятельств совершения какой-либо расходной операции.

Статья 252 НК РФ устанавливает основные (общие) признаки расходов, которые позволяют налогоплательщику учитывать их при налогообложении прибыли организации. Статья 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли, устанавливает лишь примерный перечень расходов, не отвечающих, по мнению законодателя, по своему содержанию признакам налоговых расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ (в частности, экономической оправданности).

Указанные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить, что статья 270 НК РФ в отношении поименованных в ней расходов должна рассматриваться как правовая презумпция о несоответствии данных расходов признакам, сформулированным в статье 252 НК РФ. Данный вывод подтверждается положениями подпункта 49 статьи 270 НК РФ, в котором речь идет о несоответствии расхода признакам налоговых расходов, сформулированных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В связи с этим считаем, что имеются основания говорить о возможности учета отдельных поименованных в статье 270 НК РФ расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях некоторые расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, делающих возможным их учет при налогообложении прибыли, поскольку они могут обладать признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения.

В пользу вышеизложенного порядка применения рассматриваемой нормы могут также свидетельствовать и некоторые внутренние противоречия между положениями статьи 270 и другими статьями главы 25 НК РФ. Так, например, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы «в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей». Вместе с тем в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ учету в целях налогообложения, в частности, подлежат: «расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний…».

Иначе говоря, положения НК РФ допускают учитывать запрещенные статьей 270 НК РФ, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Таким образом, считаем, что применение положений статьи 270 НК РФ и решение вопроса о возможности учета поименованных в указанной статье расходов в целях налогообложения должно осуществляться в системной связи с нормативными положениями статьи 252 НК РФ. Иными словами, понесенные плательщиком налога расходы, которые указаны в статье 270 НК РФ, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, только в том случае, если они не обладают всеми признаками, предусмотренными статьей 252 НК РФ. В том же случае, если расход налогоплательщика является обоснованным и подтвержден документами, то данный расход должен учитываться при налогообложении прибыли.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. Суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающего запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку такие расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Их обоснованность вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05).

В другом деле относительно обоснованности учета для целей налогообложения расходов, понесенных организацией по договору на охрану имущества, заключенного с отделом вневедомственной охраны, суд указал, что «суд, оценив представленные Обществом документы, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251, подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к правильному выводу, что оплата услуг по охране имущества не может рассматриваться как вид или источник целевого финансирования, в связи с чем указанная сумма не относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке подпунктов 17, 34 статьи 270 НК РФ» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-2474/2006 (20405-А67-40)).

При этом полагаем, что анализ положений главы 25 НК РФ, а также практика их применения, вообще позволяет говорить об отсутствии юридической необходимости статьи 270 НК РФ, поскольку ее положения порождают правовую неопределенность в вопросе о возможности учета тех или иных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, применение отдельных положений статьи 270 НК РФ может привести к нарушению принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в статье 3 НК РФ.

Однако необходимо учитывать, что в условиях фактически императивного характера правового предписания, устанавливающего запрет на учет отдельных расходов в целях налогообложения, признание таких расходов в целях исчисления налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению конфликтной ситуации. Решать данный вопрос налогоплательщику придется в судебных органах (вплоть до Конституционного Суда РФ) с учетом конституционно-правового принципа определенности налога (п. 6 ст. 3 НК РФ), принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принципа правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом прогнозировать, какую позицию займет суд, практически невозможно.

2.8. Однократность учета налоговых расходов

Помимо обязательных признаков налоговых расходов, положениями статьи 252 НК РФ, закреплено также требование (принцип) однократности учета налоговых расходов. Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Данный принцип означает, что если расход уже был отнесен плательщиком налога в уменьшение налогооблагаемой прибыли по какому-либо основанию, то его учет для целей исчисления налога на прибыль по другому основанию недопустим.

К примеру, если расходы на капитальные вложения включены в состав расходов отчетного (налогового) периода на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ, то в последующем, при расчете суммы амортизации, учтенные суммы капитальных вложений не учитываются налогоплательщиком.

Глава 3. Некоторые аспекты обоснованности стоимостной величины (размера) налоговых расходов и налоговый контроль

3.1. Общие положения

Как указывалось в разделе 1.2.4 главы 1 части 2 книги, признак обоснованности налоговых расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1) обоснованность стоимостной величины (размера) затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли;

2) обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

Отсутствие в налоговом законодательстве, в частности в главе 25 НК РФ, специального порядка установления (определения) экономической оправданности размера налоговых расходов позволило некоторым специалистам в области налогообложения сделать вывод о том, что расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными в связи с несоответствием их данному критерию по усмотрению налоговых органов.

Вместе с тем мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности стоимостной величины затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения данного критерия обоснованности налоговых расходов законодательством установлены существенные ограничения.

3.2. Обоснованность стоимостной величины затрат по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли

3.2.1.

Налоговый контроль и признак обоснованности налоговых расходов

Основным способом приобретения товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления деятельности налогоплательщика, является договор (сделка). При этом данный документ является, как правило, основанием возникновения не только гражданских прав и обязанностей участников договора, но также обусловливает и налоговые обязательства сторон.

Одно из условий договора – это условие о цене товаров (работ, услуг), которое для некоторых разновидностей договора является существенным условием, и его отсутствие влечет признание договора незаключенным. Порядок определения цены в договоре регламентируется гражданским законодательством. Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон». В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424).

Однако необходимо учитывать, что цена, указанная в каком-либо договоре, для целей налогообложения определяется в соответствии с правилами, установленными статьей 40 НК РФ, регламентирующей общие вопросы (принципы) определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи «…для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Иначе говоря, налоговым законодательством в отношении цены товара (работы, услуги) установлена правовая презумпция соответствия договорной цены рыночным ценам.

Анализ указанных правовых норм позволяет говорить, что стороны вправе по взаимному соглашению устанавливать цену товара (работы, услуги) по договору, при этом данная цена будет являться (признаваться) рыночной. Другими словами, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг).

Соответственно, по нашему мнению, расходы налогоплательщика будут являться обоснованным в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены их приобретения (приобретения товаров, работ, услуг) рыночным ценам.

В связи с указанным обстоятельством мы считаем, что именно исключительно в строгом соответствии с положениями статьи 40 НК РФ и должны определяться основания и порядок осуществления мероприятий налогового контроля в форме проверки цен, применяемых налогоплательщиками. Данное правило, на наш взгляд, должно применяться и в случае проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов.

Обратите внимание!

В настоящее время предметом проверки налоговых органов являются в основном сделки по реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) с целью выявления фактов занижения выручки или доходов.

При этом проверка обоснованности стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, должна осуществляться налоговыми органами посредством исследования сделок плательщика налога и установления фактов неправильности (превышения договорной цены над ценой рыночной) применения цен по данным товарам (работам, услугам).

Таким образом, проверка рассматриваемого критерия обоснованности расходов, по нашему мнению, может осуществляться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, и только при наличии оснований для такой проверки, предусмотренных в ней.

О применении статьи 40 НК РФ при опровержении презумпции обоснованности затрат налогоплательщика в случае соответствия существа сделки ее названию, но оплате не по рыночной цене, указывает и К. А. Сасов. По его мнению «…ст. 40 НК РФ определяет, как следует поступить налоговому органу: найти рыночную цену и применить налогообложение исходя из рыночных цен на аналогичный товар (работу, услугу)» [22] .

Данный вывод обусловлен также и тем, что, во-первых, положения статьи 40 НК РФ носят общий характер, то есть распространяют свое действие на все виды налогов и могут применяться в отношении цены товаров (работ, услуг) как в случае их реализации, так и в случае их приобретения. Во-вторых, нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не предусматривают специального способа определения цены сделки в целях проверки стоимостной обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика.

Здесь хотелось бы указать, что в настоящее время существует и другая точка зрения по поводу возможности применения положений статьи 40 НК РФ к операциям (сделкам), направленным на приобретение товаров (работ, услуг). По мнению налоговых органов, а также некоторых специалистов, нормы указанной статьи могут применяться только для определения цены реализуемых, а не приобретаемых товаров (работ, услуг). Как правило, обосновывается данная позиция тем, что статья 40 Нк РФ указывает лишь на «реализацию товара» в качестве основания для проверки цены по сделке, в связи с чем делается вывод о том, что в отношении приобретаемого товара данная норма не действует.

Однако, по нашему мнению, с такой позицией нельзя согласиться по следующим основаниям. Пункт 3 статьи 40 НК РФ указывает на случаи отклонения цены «…примененной сторонами сделки…», что позволяет сделать вывод о возможности контроля цены по сделке, примененной, например, не только продавцом, но и покупателем товара. Кроме того, любой договор – результат волевого акта, требующий волеизъявления двух сторон, а поэтому «применение цены» по сделке осуществляется обеими сторонами договора, а не только стороной, реализующей товар (работу, услугу). При этом необходимо учитывать, что приобретаемый по договору одной стороной товар для другой стороны одновременно будет являться товаром реализуемым.

Кроме того, мы считаем, что иное толкование указанной статьи может привести к значительным злоупотреблениям налогоплательщиками путем завышения цен (расходов) приобретаемых товаров (работ, услуг) и уменьшения налогооблагаемой прибыли, а также к произволу налоговых органов, так как фактически позволит без каких-либо ограничений осуществлять контроль над обоснованностью стоимостной величины расходов.

К сведению!

Позиция «неприменения» статьи 40 НК РФ к ценам сделок по приобретению товаров (работ, услуг) в отношении приобретателя и невозможности проведения проверки за обоснованностью стоимостной величины расходов налогоплательщика на основании статьи 40 НК РФ обусловлена, на наш взгляд, не юридическими, а практическими аспектами. К таким аспектам можно отнести, например, сложность процедуры проверки, необходимость доказывания факта отклонения примененной цены от цены рыночной и пр.

Таким образом, мы считаем, что проверка обоснованности налоговых расходов налогоплательщика по критерию оправданности их стоимостной величины (размера) может осуществляться налоговыми органами только в рамках статьи 40 НК РФ и в строгом соответствии с положениями данной статьи. Из таких же подходов исходит и арбитражная практика (определение ВАС РФ от 12 августа 2010 г. № ВАС-8867/10).

Осуществление такой проверки в строгом соответствии с указанной статьей, по нашему мнению, предполагает прежде всего:

– проведение данной проверки в случае наличия оснований, прямо установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ;

– соблюдение порядка определения рыночных цен и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, установленного статьей 40 НК РФ.

3.2.2. Правовые основания для осуществления проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов

Как указывалось выше, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг), при этом установленная в договоре цена предполагается рыночной ценой. Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных по указанной цене и отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли, также должна предполагаться обоснованной и соответствующей критерию экономической оправданности величины налоговых расходов.

Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля вправе проверять правильность применения цен в строго ограниченных случаях.

1. Между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В частности, взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации при непосредственном или косвенном участии одной из них в другой, и суммарной доли такого участия более 20 %;

2) физические лица при наличии подчинения одного другому лицу по должностному положению;

3) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» предварительного обращения налогового органа с иском о признании лиц взаимозависимыми лицами в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ не требуется. Взаимозависимость лиц подлежит установлению арбитражным судом при рассмотрении дел по иску налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным.

При решении вопроса о взаимозависимости необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 4 декабря 2003 г. № 441-О. Согласно пункту 3.3 Определения: «…право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом…».

Анализ указанного конституционно-правового предписания позволяет говорить, что признание лиц взаимозависимыми на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ может быть осуществлено судом только при наличии совокупности двух условий, а именно:

– основания для признания лиц взаимозависимыми лицами указаны в правовых актах;

– отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Невыполнение хотя бы одного из указанных критериев, по нашему мнению, делает невозможным признание субъектов налоговых отношений взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

В настоящее время к правовым актам, устанавливающим основания для признания лиц взаимозависимыми лицами, можно, в частности, отнести Федеральный закон от 6 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», Закон № 208-ФЗ, Закон № 14-ФЗ.

2. По товарообменным (бартерным) операциям.

Понятия товарообменных (бартерных) операций НК РФ не определяет, поэтому на основании статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Представляется, что в основании указанных операций лежат отношения, основанные на договоре мены. В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Бартерный договор как разновидность договора ГК РФ не предусмотрен, однако в силу статьи 421 ГК РФ его заключение возможно. Бартерные сделки также предполагают обмен с той разницей, что предметом обмена могут быть не только товары, но и работы, услуги.

3. При совершении внешнеторговых сделок.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Соответственно, на наш взгляд, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая в рамках внешнеторговой деятельности.

4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Данное основание для проверки соответствия цен предусмотрено в случае так называемого «внутреннего отклонения цен» – применения различных цен (с отклонением на 20 %) одним налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель) без учета, как правило, незначительного различия в их внешнем виде (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п. 7 ст. 40 НК РФ).

«Непродолжительность периода времени», по нашему мнению, понятие оценочное и поэтому должно определяться индивидуально применительно к каждой конкретной ситуации исходя из существа ситуации.

Таким образом, мы считаем, что согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать цену сделки, установленную сторонами только в указанных выше случаях. Приведенный перечень оснований для осуществления указанного контроля является исчерпывающим (закрытым).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и судебные органы. Так, в пункте 13 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» указано, что установленная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в случаях прямо перечисленных с пункте 2 статьи 40 НК РФ. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену, указанную сторонами в сделке.

Это в полной мере распространяется и на случаи проверки налоговыми органами обоснованности расходов налогоплательщика по критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ оснований для проверки соответствия цен по товарам (работам, услугам), затраты на приобретение которых были квалифицированы в качестве налоговых расходов, налоговые органы не вправе осуществлять проверку обоснованности стоимостной величины (размера) расходов, что было подтверждено в постановлении ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07.

Другими словами, в случае отсутствия взаимозависимости, фактов приобретения идентичных товаров (работ, услуг) у разных лиц с отклонением цен на 20 % и прочих признаков, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для осуществления проверки обоснованности налоговых расходов по критерию оправданности их величины (размера) и данные расходы должны признаваться обоснованными по стоимостному критерию.

Обратите внимание!

Зачастую в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру используются положения статьи 40 НК РФ, и в тех случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 7 июля 2005 г. № А05-121 99/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26) и постановлении ФАС Поволжского округа от 20 марта 2006 г. № А12-16188/05-С21.

В указанных делах налоговыми и судебными органами для определения обоснованности размера затрат налогоплательщика была применена статья 40 НК РФ в отношении сделок в случаях, когда положения данной статьи применяться не могут.

Представляется, что практика распространения положений статьи 40 НК РФ на отношения, не подпадающие под ее правовое регулирование, является недопустимой, поскольку такой подход ведет к расширению сферы ее действия, что фактически допускает применение нормы права к отношениям, к которым в силу закона она применяться не может. В этом случае имеет место применение закона по аналогии, на недопустимость чего в налоговых отношениях неоднократно указывал ВАС РФ (например, в Информационных письмах ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41, от 17 марта 2003 г. № 71). Использование арбитражными судами такого подхода обусловлено исключительно отсутствием правового инструментария для определения обоснованности расхода по размеру.

В связи с этим правильным представляется подход ФАС Московского округа, выраженный в постановлении от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05: «В отношении доводов суда о применении ст. 40 НК РФ при новом рассмотрении дела следует учесть, что положения ст. 40 НК РФ в рассматриваемом споре неприменимы, поскольку ответчиком не должен был и не производился контроль правильности применения цен по сделке факторинга на основании ст. 40 НК РФ. В рассматриваемом споре идет речь не о применении ст. 40 НК РФ, а о применении ст. 252 НК РФ».

На это же указал и ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 Кодекса, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе… Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 Кодекса оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Поскольку общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели».

В связи с этим необходимо учитывать, что в налоговых отношениях действует презумпция обоснованности налогового расхода: пока не доказано обратное, расходы считаются обоснованными. Этот вывод подтверждается, в частности, в пункте 1 Постановления ВАС РФ № 53. При этом согласно статьям 65, 200 АПК РФ, правовым позициям Конституционного Суда РФ (определения от 4 июня 2007 г. № 320-0-П и № 366-О-П) и ВАС РФ бремя доказывания необоснованности налоговых расходов возлагается на налоговый орган.

3.2.3.

Порядок определения отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен

При осуществлении проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов с учетом наличия указанных выше правовых оснований, налоговым органом могут быть выявлены, например, факты отклонения цен от обычно применяемых налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), затраты по которым учитываются при налогообложении прибыли. Вместе с тем выявление данных обстоятельств не является основанием для признания данных расходов необоснованными по причине неоправданности их стоимостной величины.

Основанием для контроля размера расходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ является отклонение примененной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к налоговым расходам, в сторону повышения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Под рыночной ценой товара при этом понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Необходимо учитывать, что выявление такого отклонения налоговыми органами автоматически не означает признания данных расходов необоснованными «по величине». Налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения, примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ».

Порядок определения рыночной цены и, соответственно, отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, действующий и в отношении проверки критерия стоимостной оправданности расходов, установлен пунктами 4-11 НК РФ.

При этом хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, доказательство рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, должно осуществляться налоговым органом в строгом соответствии с указанными положениями данной статьи. Нарушение процедуры проведения такой проверки делает полученные налоговым органом доказательства о несоответствии примененной налогоплательщиками цены недопустимыми в силу получения их с нарушением законодательно установленного порядка (п. 4 ст. 101 НК РФ, ст. 64, ст. 68 АПК РФ).

Осуществление проверки и определение рыночной цены в строгом соответствии с пунктами 4-11 НК РФ применительно к проверке оправданности стоимостной величины расходов в целях их соответствия признаку обоснованности налоговых расходов предполагает, прежде всего:

1) учет обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене.

В частности, по нашему мнению, при проверке стоимостной оправданности расходов и исследования договора на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) налоговым органом должны учитываться надбавки к цене, обусловленные:

– особым местом расположения продавца или покупателя товаров (работ, услуг);

– необычностью, нестандартностью, редкостью данных товаров (работ, услуг);

– маркетинговой политикой продавца товаров (работ, услуг) и пр.

Иными словами, при определении рыночной цены налоговому

органу необходимо учитывать определенные экономические и иные факторы, которые могут привести к увеличению цены товара (работы, услуги) и, соответственно, к увеличению стоимостной величины расходов покупателя при их приобретении;

2) выявление налоговыми органами на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам;

В соответствии с данным положением статьи 40 НК РФ налоговым органом должны быть определены идентичные приобретаемым налогоплательщиком товары (работы, услуги), приобретаемые (реализуемые) другими лицами, а также исследованы цены на данные товары;

3) выявление сопоставимости экономических условий (условий договора) при приобретении товаров (работ, услуг).

Данные действия должны заключаться в исследовании аналогичных договоров, имеющих одинаковый предмет (например, купля-продажа, поставка и пр.) относительно идентичных товаров (работ, услуг). При этом сопоставимость условий договора, по нашему мнению, означает соответствие условий одного договора условиям другого договора.

Здесь необходимо учитывать, что при выявлении сопоставимости условий договора, исследованию подлежит не только условие о цене товара (работы, услуги), но и другие условия договора, которые могут повлиять на цену (п. 9 ст. 40 НК РФ). Сопоставимость экономических условий определяется, например, по следующим условиям договоров:

– объемы реализации;

– сроки исполнения обязательств;

– порядок расчетов;

– сроки платежей;

– иные условия, которые могут оказывать влияние на уровень применяемых цен.

Близость указанных условий в различных договорах позволит квалифицировать их в качестве сопоставимых. Возможные различия, например, различный объем, порядок расчетов и др., может свидетельствовать о несопоставимости условий договоров (экономических условий). Так, например, договор с условием поставки товара «самовывозом», по нашему мнению, не будет являться сопоставимым с договором поставки, одно из условий которого – обязанность продавца доставить товар до указанного покупателем места. Аналогично должен решаться вопрос о сопоставимости договора купли-продажи имущества оптом и в розницу.

Обратите внимание!

Одним из способов избежания налогоплательщиком негативных последствий при осуществлении налоговыми органами проверок применяемых цен, является заключение договоров по идентичным товарам с различными ценами с «несопоставимыми» условиями». При этом различно устанавливается объем прав и обязанностей сторон в каждом конкретном случае (договоре), устанавливается различный порядок оплаты, сроки исполнения договора и пр. Данные действия, как правило, затрудняют порядок осуществления налогового контроля налоговыми органами, поскольку усложняет поиск «сопоставимых договоров». При этом необходимо учитывать, что отсутствие сопоставимых договоров зачастую приводит к нарушению налоговыми органами процедуры применения статьи 40 НК РФ.

Исполнение налоговыми органами указанных процедур и исследование перечисленных выше условий, по нашему мнению, необходимо прежде всего для объективного установления рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, применительно к каждой конкретной ситуации, поскольку данные условия могут значительно влиять на цену сделки и, соответственно, на величину расходов, понесенных покупателем товаров (работ, услуг).

Несоблюдение данных процедур или их нарушение при определении рыночной цены в виде невыявления идентичных товаров или сопоставимости экономических условий, неучет надбавок при формировании цены, обусловленных какими-либо факторами, не позволит установить истинную рыночную цену товара (работы, услуги) в отношении конкретной операции либо приведет к искажению данного экономического показателя.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2007 г. № КА-А40/11420-07 суд пришел к следующим выводам. При определении рыночной цены товара (работы, услуги) налоговый орган обязан учитывать не только идентичность товаров, но и сопоставимость экономических (коммерческих) условий, в которых формируется цена на эти товары. При проверке Общества на правильность применения цен при реализации производимой продукции налоговыми органами были неправомерно использованы данные о ценах среднего и мелкого опта на продукцию Общества. Судами правомерно указано, что цены, применяемые среднеоптовыми компаниями при последующей перепродаже продукции Общества, не могут быть признаны ценами, сложившимися в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в отношении цен, применяемых самим производителем товара, т. е. не могут быть рыночными ценами для заявителя. Указанные цены фактически являются ценами последующей перепродажи продукции, производимой и реализуемой Обществом. Ценообразование производителя товара, которым является Общество, осуществляется в иных экономических (коммерческих) условиях, при осуществлении различных видов экономической деятельности: производство и оптовая торговля соответственно, – которые не сопоставимы ни по количеству поставляемых товаров, ни по срокам исполнения обязательств, ни по условиям платежей. На этом основании арбитражный суд признал неправомерными действия налогового органа по доначислению налога, пени и штрафа.

Существенным условием определения рыночной цены и отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, расходы по которым были учтены в качестве «налоговых расходов», является также использование налоговыми органами при определении рыночной цены независимых источников рыночных цен.

Однако, установив указанное положение, законодатель также не определил ни понятие «источника официальных цен», ни какие-либо критерии отнесения того или иного источника к официальным, а также не указал круг компетентных государственных или иных органов, которые обладают правом предоставлять налогоплательщикам или налоговым органам информацию о рыночных ценах на ту или иную продукцию. В связи с указанными обстоятельствами данный вопрос на практике является «камнем преткновения» для налогоплательщиков и налоговых органов при определении рыночной цены.

По нашему мнению, под официальным источником рыночных цен необходимо понимать такой уполномоченный государством источник (государственный орган, печатное издание и пр.), который уполномочен собирать, анализировать, а также определять рыночную цену на какие-либо товары (работы, услуги) с учетом их идентичности, сопоставимости экономических условий и пр. на основе полученной информации. Однако такой источник на сегодняшний день отсутствует.

В настоящее время в практической работе при определении источников рыночных цен налогоплательщику можно руководствоваться письмом УМНС России по г. Москве № 03–08/16182 от 25 апреля 2000 г., в котором указано, что источниками информации о рыночных ценах, в частности, могут быть признаны:

– официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

– информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование. Под информацией государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, по нашему мнению, необходимо понимать данные соответствующих государственных органов, в обязанности которых входит сбор информации о ценах на определенные товары (работы, услуги). Например, данные статистических управлений (отделений), отделов (департаментов) цен, действующих при органах государственного или муниципального управления, информация отраслевых министерств и ведомств и пр.;

– информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

– информация, полученная от независимого оценщика. В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Вместе с тем, по нашему мнению, данные источники рыночных цен могут применяться налогоплательщиками и налоговыми органами при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) только в качестве ориентировочной рыночной цены, но никак не в качестве официальной рыночной цены.

Дело в том, что, как показывает практика применения налогового законодательства и, в частности, статьи 40 НК РФ указанные выше органы, как правило, не обладают достоверной информацией именно о рыночных ценах; информация о ценах на определенную продукцию, полученная от указанных органов зачастую может не совпадать с рыночными ценами, реально сложившимися на рынке, поскольку при определении цен указанные источники могут руководствоваться средневзвешенными показателями цен без учета условий по конкретным сделкам.

Кроме того, полагаем, что при определении рыночной цены можно также руководствоваться информацией о ценах, опубликованных в печатных изданиях или доведенных до сведения общественности средствами массовой информации. Однако здесь хотелось бы указать следующее. Как правило, в каждом регионе страны существуют определенные рекламные печатные издания, публикующие информацию о продаже тех или иных товаров с указанием их продажной цены. Например, «Из рук в руки», «Товары и цены», «На стол руководителю» и пр. Кроме того, информацию о ценах на определенную продукцию можно получить и в других рекламных изданиях, а также отраслевых изданиях, публикующих рекламные объявления. Считаем, именно данные издания могут содержать конкретную информацию о ценах, которые максимально приближены к рыночным ценам, сложившимся на определенной территории.

Также источником информации о рыночных ценах на определенную продукцию может являться заключение независимого оценщика. Деятельность указанных оценщиков регламентируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Необходимо учитывать, что налоговые органы иногда обращаются к оценщикам с целью получения заключения о рыночной цене того или иного товара, которое используется в последующем в качестве доказательства опровержения примененной цены.

Вместе с тем хотелось бы еще раз отметить, что в условиях отсутствия законодательно определенных официальных источников цен, указанные источники рыночных цен не являются официальными в том смысле, которое придает данному термину статья 40 НК РФ. Поэтому полагаем, что для установления объективной рыночной цены необходимо руководствоваться как можно большим количеством неофициальных источников в их совокупности, что позволит сформировать данный экономический показатель.

Таким образом, налоговый орган в соответствии с указанными положениями статьи 40 НК РФ должен:

1) определить в указанном выше порядке рыночную цену приобретаемых товаров (работ, услуг), стоимость которых отнесена налогоплательщиком на уменьшение прибыли;

2) установить отклонение цены, примененной налогоплательщиком в сторону повышения, более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Только после осуществления указанных процедур налоговый орган может сделать вывод о стоимостной необоснованности расхода налогоплательщика.

Обратите внимание!

Перечень процедур, осуществление которых является обязательным для налоговых органов при определении рыночной цены, не является исчерпывающим. Так, налоговые органы при определении указанной цены вправе учитывать любые иные обстоятельства, которые могут повлиять на данный экономический показатель. Например, нередко в качестве рыночной цены налоговые органы используют цены налогоплательщика, установленные им для каких-либо товаров (работ, услуг) и закрепленных в прайс-листах, прейскурантах и пр. Данные внутренние документы налогоплательщика могут выступать доказательством рыночной цены. При этом при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ.

Невыполнение указанных требований налоговым органом не позволит установить отклонение цены, что, на наш взгляд, приведет к определению «необоснованной рыночной цены» и не будет свидетельствовать о необоснованности налоговых расходов. 3.2.4. Особенности документального подтверждения обоснованности стоимостной величины

Наряду с экономической обоснованностью налогового расхода, обязательным условием для отнесения расхода к расходам налоговым является его документальное подтверждение. На наш взгляд, данный признак налоговых расходов может быть спроецирован и на документальное подтверждение обоснованности цены приобретения товаров (работ, услуг).

Как известно, нормы налогового законодательства не устанавливают обязанности налогоплательщика по подтверждению им факта применения рыночной цены сделки. Несмотря на указанные обстоятельства, считаем необходимым (по возможности) для плательщика налога иметь документы, подтверждающие обоснованность примененной сторонами сделки рыночной цены. Это, прежде всего, касается крупных сделок, которые обязательно привлекут внимание контролирующих органов при проведении налоговой проверки.

К таким документам, к примеру, можно отнести: служебные записки работников соответствующих служб организации, отчеты работников или сторонних организаций о результатах исследования рынка соответствующих товаров (работ, услуг) на предмет изучения применяемых цен, информация государственных и муниципальных органов (органов статистики, отделов (департаментов) ценовой политики) и пр.

Подтверждать рыночную цену приобретения товаров (работ, услуг) могут и иные документы, содержащие сведения о ценах, из которых явно следует соответствие примененной цены рыночным ценам либо ее нахождение в пределах 20 %-ной «вилки», к примеру, рекламная информация в печатных изданиях, интернет-ресурсах.

Наличие у налогоплательщика указанных документов и их предоставление в ходе налоговой проверки позволит минимизировать риск возникновения конфликтной ситуации с налоговыми органами.

3.2.5. Неоправданность стоимостной величины налоговых расходов и налоговые последствия

Неоправданность стоимостного выражения величины (размера) расходов является основанием для наступления для налогоплательщика негативных последствий. При этом, по мнению налоговых органов, несоответствие расходов налогоплательщика критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов влечет полное исключение данных затрат из состава налоговых расходов. Так, К. И. Оганян на конкретном примере разъяснил позицию налогового ведомства по данному вопросу, а именно: «…Налоговые органы проверяли банк и искали причину возникшего у него убытка. В ходе проверки выяснилось, что убыток образовался из-за имевших место расходов на маркетинговые исследования. Согласно документам, стоимость исследований составляла 2 млн долларов. При этом все эти маркетинговые исследования помещались на 15 печатных страницах, и ничего нового они не открывали. Поэтому такие расходы не могли быть признаны экономически оправданными и отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль…» [23] .

Вместе с тем, считаем, что такой подход и полное исключение из состава налоговых расходов налогоплательщика, в принципе обоснованных, но не соответствующих, по мнению налогового органа, критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, неправомерны по следующим основаниям.

Как указывалось выше, необоснованными расходами по критерию стоимостной величины (размера) расходов могут быть признаны расходы только при отклонении цен в сторону повышения более чем на 20 %. Отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах 20 % свидетельствует о стоимостной оправданности величины (размера) налоговых расходов.

Общие налоговые последствия 20-процентного отклонения цен установлены пунктом 3 статьи 40 НК РФ. В соответствии с указанной нормой «…налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о дополнительном начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги».

Таким образом, анализ указанного нормативного положения позволяет сделать вывод, что налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение расходов по отдельным сделкам, расходы по которым были отнесены налогоплательщиком на налоговые расходы, являющиеся в принципе обоснованными, но не соответствующие рыночным ценам в силу их отклонения в сторону повышения более чем на 20 %.

Дополнительное начисление налога на прибыль и пени при этом должно осуществляться исходя из рыночных цен по таким сделкам. Проще говоря, налоговый орган при обнаружении отклонения (завышения) цен по расходным сделкам налогоплательщика вправе «довести» данные цены до рыночной цены и, исходя из данной цены, уменьшить величину налоговых расходов и определить налоговые последствия. Завышение стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме.

Полное исключение из состава расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения, возможно только в силу их необоснованности (несоответствия критериям доходной направленности расходов и их необходимости или обязательности). Нарушение критерия оправданности стоимостной величины затрат не приводит к несоблюдению других критериев обоснованности налоговых расходов.