Финансовое право Ильин А.

Поскольку налог уплачивается в государстве, куда товар ввезен, то в стране происхождения налог уплачиваться не должен. Иначе имело бы место двойное налогообложение и экспортно-импортные операции оказались бы экономически невыгодными. Поэтому при реализации товаров на экспорт применяется ставка 0 %, а налог, предъявленный экспортеру на территории России при приобретении им необходимых для осуществления экспортных операций товаров, работ и услуг, подлежит вычету и может быть возвращен из бюджета.

Порядок исчисления, взимания и уплаты НДС регулируется гл. 21 НК РФ. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Российские плательщики НДС, а также филиалы и представительства иностранных организаций подлежат постановке на учет на общих основаниях (ст. 144 НК РФ). То есть специальная постановка лица на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость не предусмотрена.

Однако в ст. 144 НК РФ говорится о необходимости иностранных организаций встать на учет в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств [100] .

Иностранные организации обязаны встать на учет по месту нахождения обособленных подразделений (филиалов, представительств) на территории России, по месту нахождения имущества, по месту открытия банковского счета в российском банке.

Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, не вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцами (п. 4 ст. 171 НК РФ). Эти суммы могут быть приняты к вычету только в части, в которой соответствующие расходы связаны с реализацией товаров, работ, услуг российским покупателям, после удержания и уплаты этими покупателями (налоговыми агентами) налога и постановки налогоплательщика на учет.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления представителя иностранной организации.

Не признаются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей – ст. 346.1, упрощенная система налогообложения – ст. 346.11, уплата единого налога на вмененный доход – ст. 346.26 НК РФ).

Налоговый кодекс не вводит налоговые льготы по уплате налога на добавленную стоимость. Однако он предусматривает круг лиц, не признаваемых налогоплательщиками (ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ), а также возможность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

• передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не признаются объектом налогообложения (ст. 145 НК РФ):

• операции, не признаваемые реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ),

• не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);

• операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. 147, 148 НК РФ);

• освобождаемые от налогообложения: на основе взаимности с иностранным государством (п. 1 ст. 149 НК РФ), безусловно (п. 2 ст. 149 НК РФ), а также если налогоплательщик не откажется от права на освобождение (п. 3 ст. 149 НК РФ).

На уровне налоговой базы законодатель предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не мог быть принят к вычету (п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ).

Законодатель также предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не может быть принят к вычету (п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ). На уровне налоговой ставки предусматриваются преимущества при реализации отдельных категорий товаров, работ и услуг, посредством установления пониженных ставок налога 0 % и 10 %.

Применение освобождения от уплаты НДС сопряжено с особыми правовыми последствиями, связанными с особым учетом операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Основной особенностью взимания налога на добавленную стоимость, обусловленной необходимостью защиты интересов государства, является установление системы налоговых вычетов. Различий в правовом режиме операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, не подлежащих налогообложению, практически нет. Они равным образом подлежат отражению в налоговой декларации в разрезе видов таких операций.

По мнению А.А. Ялбулганова, смысл этой системы состоит в том, что налогоплательщик исчисляет налог со всей цены реализованной продукции (работ, услуг), а не только с добавленной стоимости [101] . Исчисленную сумму налога он вправе уменьшить на суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками и на некоторые другие суммы – налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). То есть, в отличие от прямых налогов, уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога. Для применения вычета необходимо специальное документальное обоснование. Кроме того, во многих случаях возможность применения вычетов отсрочена во времени.

Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты – с суммы предоплаты, а затем при отгрузке – со всей цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие товары на территорию России, т. е. российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4 ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты, т. е. российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с тем, что иностранные лица могут быть не знакомы с российским налоговым законодательством, а российские налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.

Важно знать, что круг налогоплательщиков, обязанных исчислить и уплатить налог, и круг лиц, за чей счет происходит уплата налога, не совпадают.

Так, обязаны исчислить и уплатить налог, как правило, сами налогоплательщики. Однако за иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, эту обязанность выполняют налоговые агенты – российские компании, приобретающие товары, работы и услуги иностранных налогоплательщиков либо выступающие их агентами (комиссионерами) (ст. 161 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет бухгалтерский учет, то исчислить налог вправе налоговые органы (п. 7 ст. 166 НК РФ). Наконец, обязаны исчислить и уплатить налог лица, даже не являющиеся налогоплательщиками, если они выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Лица, ввозящие товары, признаются плательщиками НДС в любом случае, независимо от применения специальных налоговых режимов. Они должны выполнять эту обязанность по уплате налога независимо от их постановки на учет в налоговом органе. Право на освобождение от уплаты налога в соответствии со ст. 145 НК РФ на указанных лиц не распространяется.

НДС при ввозе товаров является разновидностью таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 328 ТК РФ уплатить таможенные платежи за ввозимые товары вправе любое лицо. Ответственным за их уплату является декларант, а также таможенный брокер (если он осуществлял таможенное оформление) (ст. 320 ТК РФ). Декларантом должно выступать лицо, которое обязано осуществлять таможенные операции для выпуска товаров в соответствии со ст. 16 ТК РФ (российский участник внешнеэкономической сделки или лицо, имеющее право распоряжаться товарами на территории Российской Федерации) [102] . Понятие таможенной территории Российской Федерации дано в ст. 2 ТК РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит правил определения места передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд. Однако место реализации товаров, работ, услуг определяется положениями ст. 147 и 148 НК РФ.

Под налоговой базой (ст. 153) понимается стоимостная оценка объекта налогообложения. Для целей исчисления НДС порядок определения налоговой базы различается в зависимости от вида объекта налогообложения, а в отношении реализации – в зависимости от особенностей реализации. При реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется по общему правилу исходя из цены договора. Цена договора определяется исходя из дохода, который налогоплательщик получает в связи с реализацией товаров, работ и услуг как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В налоговую базу включаются:

• суммы акцизов (п. 1 ст. 154 НК РФ);

• суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг, в том числе финансовая помощь и взносы в специальные фонды;

• дисконт по векселям и процент по облигациям, переданным в счет оплаты товаров, работ и услуг, процент по товарному кредиту, в части, превышающей установленную Банком России ставку рефинансирования;

• страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения обязательств по оплате реализованных товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ).

В налоговую базу не включаются:

• сумма налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ);

• бюджетные субсидии, получаемые налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, работ и услуг по регулируемым ценам (п. 2 ст. 154 НК РФ);

• стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату (п. 7 ст. 154 НК РФ);

• суммы санкций, полученных за неисполнение договорных обязательств.

Налоговый кодекс РФ предусматривает 3 ставки НДС: 0 %, 10 % и 18 %, а также расчетные ставки.

Ставка 0 % применяется при реализации товаров на экспорт, услуг по перевозке экспортируемых товаров и некоторых других товаров, работ и услуг. Эту ставку можно применять только при специальном документальном обосновании. При этом документы, обосновывающие применение ставки, должны предоставляться в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации, в которой отражены операции, к которым применяется ставка 0 %.

Ставка 10 % применяется при реализации определенных товаров, работ и услуг в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ и конкретизирующими перечнями, утверждаемыми Правительством РФ.

В остальных случаях применяется ставка 18 %.

Расчетные ставки налога 9,09 % (10/110) и 15,25 % (18/118) применяются в тех случаях, когда налоговая база определяется с учетом налога. Тогда налог следует выделить из налоговой базы расчетным путем. Так, если при реализации товара предусмотрена ставка 10 %, а налоговая база определяется с учетом налога, то налоговая база принимается за 110 %, в том числе НДС 10 %.

Существуют особенности определения налоговой базы при реализации.

При реализации товаров (работ, услуг) с применением налоговой ставки 0 % (п. 1 ст. 164 НК РФ) налоговая база определяется на последний день месяца, когда собран весь пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки в соответствии со ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом налог с предоплаты не исчисляется (п. 9 ст. 154 НК РФ). В момент определения налоговой базы можно принимать к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику в связи с приобретением (производством) товаров, работ и услуг, реализация которых облагается по ставке 0 % (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Если налогоплательщик не соберет необходимых документов в течение 180 дней с момента помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то он обязан определить налоговую базу по общим правилам и исчислить налог по ставке 10 (18 %) в соответствии с п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Однако если он впоследствии соберет комплект документов, то он вправе снова определить налоговую базу, применив ставку 0 %, а ранее исчисленные суммы налога принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ) и предъявить к возмещению (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд такие товары, работы, услуги оцениваются исходя из цен идентичных или однородных товаров, работ и услуг, реализуемых налогоплательщиком в предшествующем налоговом периоде, а при отсутствии таковых – исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 159 НК РФ). При этом налоговая база определяется без учета суммы налога. Моментом определения налоговой базы считается дата передачи товара, выполнения работы, оказания услуги (п. 11 ст. 167 НК РФ).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических затрат налогоплательщика на выполнение работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Затраты определяются по данным бухгалтерского учета по итогам каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма налога в налоговую базу не включается.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговой базой считается таможенная стоимость ввезенных товаров с учетом подлежащих уплате при ввозе таможенных пошлин и акцизов, при этом сумма НДС в нее не включается (ст. 160 НК РФ). Таможенная стоимость определяется декларантом в порядке, установленном ст. 323 ТК РФ.

По итогам налогового периода налогоплательщик исчисляет общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета). При этом сумма налога, исчисленная при ввозе товаров, не учитывается.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за окончанием налогового периода. В случае, если в декларации отражаются операции, облагаемые по ставке 0 %, налогоплательщик обязан приложить к налоговой декларации документы, обосновывающие ее применение, в соответствии со ст. 165 НК РФ. По общему правилу налог уплачивается в полной сумме единым платежом. Налогоплательщики уплачивают налог в бюджет по месту постановки на учет в налоговом органе, а налоговые агенты – по месту нахождения агента.

Акцизы. Этот вид налога так же, как и НДС, относится к косвенным налогам.

Акцизом признается общеобязательный индивидуально-определенный абстрактный платеж, взимаемый в связи с осуществлением операций с товарами, входящими в состав подакцизных, перечисленными в ст. 181 НК РФ.

В соответствии со ст. 13 НК РФ акциз является федеральным налогом. Как правило, подакцизными являются монопольно производимые товары, алкоголь, табак, предметы роскоши и отдельные товары, пользующиеся повышенным спросом. По основаниям ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются: спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного; спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 %; пиво; табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин.

Не рассматриваются как подакцизные следующие товары:

• лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

• препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

• парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 % включительно, и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 % включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;

• подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.

В соответствии с п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. При этом указанные лица являются плательщиками акциза только в случае, если данные лица осуществляют операции, подлежащие налогообложению в соответствии с положениями гл. 22 НК РФ.

Порядок выдачи свидетельств лицам, осуществляющим операции с денатурированным этиловым спиртом, установлен приказом Минфина России от 9 октября 2006 г. № 125н.

Так как законодатель, определяя объект налогообложения, признал в качестве такового 11 операций, А.А. Ялбулганов предпринял попытку классифицировать все операции, подлежащие налогообложению акцизом [103] .

1. Операции по реализации. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения акцизом:

• реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

• продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

• передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

• передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передача произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;

• передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

• передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

• передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

• передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

2. Операции по оприходованию/получению. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения:

• получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

• получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Для целей настоящей главы получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

3. Операции с ввозимыми на таможенную территорию РФ подакцизными товарами, т. е. ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

К производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Важное значение при исчислении налога имеет налоговый период и дата реализации (передачи) подакцизных товаров, которая определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. Согласно ст. 192 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

Одним из этих элементов налогообложения является налоговая ставка. Исходя из положений ст. 53 НК РФ, налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по акцизам установлены ст. 193 НК РФ. Налоговые ставки действуют на всей территории Российской Федерации. Налогообложение подакцизных товаров (за исключением автомобильного бензина и дизельного топлива) осуществляется по налоговым ставкам, установленным в п. 1 ст. 193 НК РФ.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

На основании ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с правилами ст. 187–191 НК РФ.

Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного п. 1 ст. 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется, исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 НК РФ, на установленные ст. 200 НК РФ. Однако в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ по НДФЛ, вычетам по гл. 22 НК РФ подлежат именно суммы исчисленного налога после налогообложения, а не налоговая база до налогообложения.

В соответствии со ст. 200 НК РФ вычетам подлежат:

1) суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них – право на вычет сумм акциза, уже уплаченных налогоплательщиками при приобретении указанных товаров;

2) при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве;

3) суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции;

4) суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе;

5) суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции;

6) суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

7) суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

8) суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при подтверждении направления прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

Налоговые вычеты, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Порядок предоставления вычетов регламентируется ст. 201 НК РФ.

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, подлежащего уплате, уменьшенная на налоговые вычеты.

При превышении суммы налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде суммы акциза акциз не уплачивается.

Статья 204 НК РФ определяет сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами. Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25-го числа третьего месяца.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом (ст. 12 НК РФ) и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.

В отличие от НДС и акцизов налог на доходы физических лиц является прямым налогом, затрагивающим непосредственно доходы физического лица – налогоплательщика.

В соответствии со ст. 207 НК РФ устанавливаются две категории налогоплательщиков НДФЛ:

• физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

• физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Таким образом, определение статуса налогового резидента осуществляется применительно к каждому календарному году.

Главное различие налогового резидента от нерезидентов, обращает внимание Ю.А. Крохина, в объеме выполняемой налоговой обязанности: «Налоговые резиденты уплачивают налог со всех видов доходов, независимо от территории их получения, поэтому несут полную налоговую обязанность перед государством. Налоговые нерезиденты уплачивают налог только в части доходов, полученных от источников Российской Федерации, поэтому несут усеченную (ограниченную) налоговую обязанность» [104] .

В соответствии с договорами об избежании двойного налогообложения Минфин России является уполномоченным органом подтверждения статуса налогового резидентства. В то же время Минфин России уполномочил Федеральную налоговую службу подтверждать статус налогового резидентства [105] . Статус налогового резидента Российской Федерации может оформляться в форме справки или путем заверения соответствующей формы, установленной законодательством иностранного государства.

Налоговым периодом признается календарный год.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налога на доходы физических лиц – резидентов признается любой доход физического лица, полученный как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц – нерезидентов только доход, полученный от источников в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

• дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

• страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

• доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

• доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

• доходы от реализации:

– недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

– в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

– прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;

– иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

• вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) – налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

• пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

• доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

• доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

• выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;

• иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ;

3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

• дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ;

• страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФ;

• доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

• доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

• доходы от реализации:

– недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

– за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

– прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в четвертом абзаце подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ;

– иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

• вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

• пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

• доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подп. 8 п. 1;

• иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Если положения Налогового кодекса РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 5 ст. 208 НК РФ не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Таким образом, НК РФ связывает возникновение обязанн сти по уплате НДФЛ с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода, полученного в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Статья 211 НК РФ регулирует вопросы уплаты налога на НДФЛ и особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

При получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется следующим образом (ст. 212 НК РФ):

1) при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты) налоговая база определяется как:

а) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

б) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) при получении материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику;

3) при получении материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При определении налоговой базы по договорам страхования необходимо учитывать следующие особенности.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

1) по договорам обязательного страхования. Обязательным страхованием является страхование, осуществляемое в силу закона;

2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35 %.

Статья 224 НК РФ регламентирует налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ основная ставка устанавливается в размере 13 %. Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 ноября 2004 г. № 03-05-01-04/83 разъясняется, что ст. 224 НК РФ устанавливает налоговые ставки и не содержит положений об освобождении каких-либо доходов от налогообложения.

Налоговая ставка устанавливается в размере 35 % в отношении следующих доходов:

1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 рублей;

2) страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ;

3) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте;

4) суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а также превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных по ставке 13 % и иным ставкам. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Статья 227 НК РФ регламентирует порядок и особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц, а также порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей.

Исчисление и уплату налога производят следующие налогоплательщики:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов РФ и МНС России по налогам и сборам от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430.

Налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.