Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации Мандражицкая Марина
Поэтому положения ст. 55 НК РФ должны применяться в отношении единого социального налога с учетом особенностей, предусмотренных главой 24 настоящего Кодекса: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с начала налогового периода. При этом ВАС РФ обратил внимание судов на то, что начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.
Кроме того, в соответствии со ст. 243 НК РФ порядок исчисления организациями единого социального налога основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.
Налогоплательщики определяют по итогам отчетного периода разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по единому социальному налогу.
При этом законодатель не определил иного порядка исчисления единого социального налога с учетом его особенностей в случае реорганизации.
В то же время целью ст. 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.
Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений единого социального налога в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.
Таким образом, юридическое лицо, созданное в результате реорганизации, имеет право на применение регрессивной шкалы ставок единого социального налога.
Осуществление деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства. В соответствии с частью пятой п. 8 ст. 243 НК РФ при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, организация уплачивает единый социальный налог (авансовые платежи по этому налогу) и представляет расчеты по налогу и налоговые декларации по месту своего нахождения (то есть по месту нахождения головного предприятия).
Данная норма вступила в силу с 1 января 2008 года. Однако и раньше в официальных разъяснениях делался такой же вывод (см. письмо Минфина России от 28.02.2005 № 03-05-02-04/41).
При этом принималось во внимание, что обособленные подразделения, находившиеся за пределами территории Российской Федерации, не состояли на учете в налоговых органах Российской Федерации. Соответственно в налоговых органах на данные обособленные подразделения не были открыты лицевые счета, и, таким образом, уплата в том числе единого социального налога и представление налоговой отчетности производиться ими не могла.
Таким образом, уплата единого социального налога с выплат в пользу физических лиц, осуществляющих деятельность в обособленных подразделениях организации, расположенных за пределами Российской Федерации, и представление отчетности с учетом выплат в пользу физических лиц производятся головным предприятием по месту своего нахождения.
Рассмотрим вопрос двойного налогообложения на примере организации, имеющей обособленное подразделение на территории Швеции. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции заключена Конвенция от 15.06.1993 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее – Конвенция).
Налогами, на которые распространяется Конвенция, являются налоги на доходы и прибыль и доходы, взимаемые в соответствии с налоговым законодательством.
В соответствии с письмом Минфина России от 14.02.2008 № 03-08-05 это означает, что с самого начала действия Конвенция распространялась (и продолжает распространяться) исключительно на налоги на прибыль и доходы, но не на налоги и (или) отчисления социального характера (например, страховые взносы в ПФР, фонды занятости, фонды социального и медицинского страхования), существовавшие в Российской Федерации в момент заключения Конвенции. Конвенция также не распространяется на российский единый социальный налог, заменивший вышеуказанные страховые взносы. То же самое справедливо и для аналогичных шведских налогов (взносов).
Таким образом, как российская, так и шведская стороны имеют право взимать «пенсионные взносы» с заработной платы физических лиц, работающих в каждой из стран по найму.
При исчислении единого социального налога возникают также вопросы, касающиеся обособленных подразделений, осуществляющих предпринимательскую деятельность за пределами территории Российской Федерации и производящих выплаты иностранным гражданам.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций следующие выплаты:
– выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;
– вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Необходимо отметить, что данная норма вступила в силу с 1 января 2008 года. При этом согласно п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» положения п. 1 ст. 236 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
Согласно письмам Минфина России от 13.05.2008 № 03-04-06-02/51 и УФНС России по г. Москве от 22.02.2008 № 21-11/017347@ в 2008 году при представлении налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2007 год необходимо было сделать перерасчет единого социального налога, который уплачивался с выплат иностранным работникам по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации.
В связи с тем что на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных налогов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, перерасчет за 2007 год следовало произвести и в части налога на прибыль, при формировании налоговой базы которого в 2007 году в составе расходов учитывался единый социальный налог, уплаченный с выплат иностранным работникам, занятым в обособленных подразделениях организации за рубежом.
Однако ни в письме Минфина России от 13.05.2008 № 03-04-06-02/51, ни в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2008 № 21-11/017347@ ничего не говорится о возможном начислении пени в связи с возникновением недоимки по налогу на прибыль за истекший 2007 год, как это было сделано в письме Минфина России от 06.07.2005 № 03-03-02/18 (действие норм Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» также распространялось на прошлые отчетные и налоговые периоды).
Необходимо отметить, что до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ некоторые арбитражные суды поддерживали позицию налогоплательщиков и делали вывод о том, что выплаты в пользу иностранных граждан – работников обособленного подразделения, расположенного за рубежом, единым социальным налогом не облагались (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 № А56-20721/2006, решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2006 № А40-27568/05-139-205).
Что касается уплаты взносов в ПФР, организациям необходимо иметь в виду следующее.
Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании) застрахованными лицами, помимо граждан Российской Федерации, являются иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору и лицензионному договору.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранных работников, не проживающих в Российской Федерации и поэтому не являющихся застрахованными лицами по российскому законодательству, не уплачиваются, и соответственно налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 243 НК РФ, не производится (письма Минфина России от 02.11.2005 № 03-05-01-04/351, от 09.01.2008 № 03-04-06-02/1).
Порядок налогообложения выплат иностранным гражданам, произведенных обособленным подразделением (филиалом), осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций следующие выплаты:
– выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;
– вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Таким образом, если выплаты иностранному гражданину производятся обособленным подразделением (филиалом), осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, то применяются общие правила обложения единым социальным налогом.
Однако согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Учитывая, что на основании п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации, работающие по трудовому, гражданско-правовому, авторскому и лицензионному договорам, организацией должен быть определен правовой статус соответствующих иностранных граждан.
В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»:
– временно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, получившее вид на жительство;
– постоянно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, получившее вид на жительство;
– временно пребывающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.
Таким образом, если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом (в целях Закона об обязательном пенсионном страховании) и соответственно с выплат в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а единый социальный налог в федеральный бюджет исчисляется полностью, так как налоговый вычет на основании п. 2 ст. 243 НК РФ в данном случае не применяется.
Если иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации, то он признается застрахованным лицом и с осуществленных ему выплат должна производиться уплата взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом единый социальный налог исчисляется в общеустановленном порядке по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ (письма Минфина России от 10.12.2007 № 03-04-06-02/217, УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 № 21-18/225).
Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании.
Согласно ст. 3 Закона об обязательном пенсионном страховании страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР, персональным целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
При этом в соответствии со ст. 8 НК РФ налогом признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств для целей обеспечения деятельности государства.
Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджетную систему, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР они персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности), а величина будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период трудовой деятельности физического лица уплачивались страхователями.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.2004 № 49-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов “Волжанин” на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”» говорится о том, что отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.
В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона об обязательном пенсионном страховании страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи и по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.
Согласно п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании разница между суммами авансовых платежей, внесенных за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей отражаются страхователем в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной приказом Минфина России от 24.03.2005 № 48н.
Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представление расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2008 № 21-18/362).
Пени за неуплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начисляются только по итогам отчетного периода (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47, решение ВАС РФ от 11.10.2006 № 8540/06, п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79).
До принятия постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 Минфин России делал заключения о правомерности начисления пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина России от 28.05.2007 № 03-04-07-02/18, 22.06.2007 № 03-04-06-02/122).
Однако в письме Минфина России от 18.10.2007 № 03-02-07/2-168, доведенного до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2007 № ШС-6-14/847@, рекомендовано учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ. При этом делается вывод, что пени по обязательному пенсионному страхованию начисляются в случае неисполнения страхователем обязанности по уплате страховых взносов в ПФР, начисленных за отчетный (расчетный) период (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 21-11/041841@).
Контроль за исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст. 25 Закона об обязательном пенсионном страховании контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.
В течение двух месяцев со дня выявления задолженности налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о суммах задолженности, а также документы, подтверждающие наличие задолженности.
При этом взыскание недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов осуществляется территориальными органами ПФР:
– на основании решения вышеуказанных органов в порядке, предусмотренном ст. 25.1 Закона об обязательном пенсионном страховании, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб.;
– в судебном порядке, если размер причитающейся к уплате суммы превышает 50 000 руб.
1. Если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб., то до принятия решения о взыскании недоимки, пеней и штрафов территориальный орган ПФР в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.
При этом форма требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов утверждается Минфином России по согласованию с ПФР (в настоящее время действует форма требования, утвержденная приказом Минфина России от 30.01.2006 № 18н).
Организациям следует иметь в виду, что полномочиями по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов наделены только территориальные органы ПФР; налоговые органы такими полномочиями не обладают (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2008 по делу № А29-5000/2007, ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 по делу № А49-4543/2007-185А/16).
Аналогичное заключение сделано в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 № 105 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.11.2005 № 137-ФЗ “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров”».
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2008 № Ф03-А24/08-2/856 по делу № А24-4723/2007 говорится о том, что нарушение налоговым органом установленного Законом об обязательном пенсионном страховании порядка контроля за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию служит основанием для признания решения о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени недействительным.
При этом согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 по делу № А12-11137/2007 органы ПФР вправе производить взыскание недоимки по страховым взносам только на основании представленных налоговым органом сведений о наличии задолженности у страхователя. Решение о взыскании недоимки может быть принято органами ПФР только после поступления таких сведений из налоговых органов.
2. В соответствии с п. 4 ст. 25 Закона об обязательном пенсионном страховании, если размер причитающейся к уплате суммы превышает 50 000 руб., взыскание недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов осуществляется территориальными органами ПФР в судебном порядке. Однако сам порядок вышеуказанным Законом не предусмотрен.
В то же время согласно ст. 2 Закона об обязательном пенсионном страховании правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, в связи с тем что Законом об обязательном пенсионном страховании не определен порядок взыскания задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней, подлежат применению согласно ст. 2 этого Закона соответствующие нормы НК РФ, регламентирующие порядок и сроки взыскания недоимок по налогам и сборам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу № А56-10828/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2008 по делу № А21-5790/2006).
Порядок возврата (зачета) уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также порядок возврата сумм процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата сумм страховых взносов.
Законом об обязательном пенсионном страховании не определен порядок:
– проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов;
– уплаты процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата;
– источники уплаты процентов;
– уполномоченный орган, который производит зачет (возврат).
Как отмечалось ранее, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами. В связи с этим ставится под сомнение правомерность применения порядка, предусмотренного ст. 78 и 79 НК РФ, к зачету (возврату) сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов налоговыми органами.
Статьей 25 Закона об обязательном пенсионном страховании на налоговые органы возложен только контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов. Функции по осуществлению возврата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на налоговые органы Законом об обязательном пенсионном страховании не возложены.
В то же время в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 182-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» ФНС России признана главным администратором доходов бюджета ПФР по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФР.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 60.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) полномочия главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, являющихся федеральными органами государственной власти, осуществляются в порядке, установленном Правительством РФ.
В целях реализации постановления Правительства РФ от 29.12.2007 № 995 «О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» издан приказ ФНС России от 26.02.2008 № ММ-3-1/74@ «О порядке осуществления территориальными органами Федеральной налоговой службы полномочий главных администраторов доходов и администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (далее – Приказ № ММ-3-1/74).
В соответствии с п. 1 этого Приказа на территориальные налоговые органы возложены полномочия администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по главе 182 «Федеральная налоговая служба».
Согласно ст. 6 БК РФ администратором доходов бюджета признается в том числе орган государственной власти, осуществляющий контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 160.1 БК РФ к бюджетным полномочиям администратора доходов бюджета относится, в частности, принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата, процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представление поручений в органы Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Минфином России, а также принятие решений о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представление соответствующих уведомлений в органы Федерального казначейства.
Согласно п. 5 Приказа ММ-3-1/74 полномочия, возлагаемые на территориальные органы ФНС России, осуществляются в порядке, установленном НК РФ, БК РФ, нормативными правовыми документами Минфина России, ФНС России, Федерального казначейства, Банка России и другими методическими документами, регламентирующими порядок осуществления возложенных на налоговые органы функций.
Статьями 78 и 79 НК РФ установлен порядок зачета или возврата налоговыми органами излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, сбора, пеней, штрафа.
Кроме того, п. 10 ст. 78 НК РФ предусматривается начисление процентов за каждый календарный день нарушения срока возврата платежа.
Однако существует достаточно большое количество разъяснений Минфина России и ФНС России, в которых говорится, что налоговые органы не вправе проводить зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ (письма Минфина России от 24.05.2007 № 03-02-07/1-252, 03.06.2005 № 03-05-02-04/115, 04.12.2006 № 03-02-07/1-337, 29.01.2007 № 03-02-07/1-25, 15.11.2006 № 03-02-07/1-323, ФНС России от 08.11.2006 № 19-4-04/000063@, 08.06.2006 № 18-0-09/000197, 19.10.2005 № 19-4-04/000022, 25.08.2005 № 19-4-04/000015@, ПФР от 17.02.2006 № 03-19/1691).
Аналогичное мнение приводится и в судебных решениях (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2005 № А42-11399/04-31, 20.01.2005 № А42-4307/04-25).
Однако, как правило, судебная практика складывается в пользу налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 № 2776/06 и № 4240/06, определение ВАС РФ от 20.03.2008 № 3722/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2008 по делу № А31-4693/2007-16, от 13.02.2008 по делу № А31-5175/2007-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А74-2290/07-Ф02-1366/08 по делу № А74-2290/07, от 13.02.2008 № А78-5041/07-С2-28/237-Ф02-200/08 по делу № А78-5041/07-С2-28/237-Ф02-200/08, ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2008 № Ф03-А16/08-2/605 по делу № А16-811/2007-2).
В постановлениях федеральных арбитражных судов отмечается, что поскольку Закон об обязательном пенсионном страховании не устанавливает порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то зачет либо возврат вышеуказанных взносов регулируется нормами главы 12 НК РФ.
Таким образом, если налоговые органы отказываются осуществлять возврат (зачет), организация вправе для решения данного вопроса обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании действий налоговых органов неправомерными.
Однако, учитывая складывающуюся в пользу плательщиков судебную практику, а также после вступления в силу с 1 января 2008 года Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации», которым в БК РФ были введены понятия администратора доходов бюджета и главного администратора доходов бюджета, а также ряда законодательных актов, Минфин России дал разъяснения, в которых говорится, что налоговые органы вправе осуществлять свои бюджетные полномочия по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней, штрафов по этим взносам в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ (письма Минфина России от 12.05.2008 № 03-02-07/2-87, от 23.06.2008 № 03-02-07/1-228).
При этом читателям необходимо иметь в виду, что согласно п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налогов путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Что же касается уплаты плательщику процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата сумм страховых взносов, пеней и штрафов по этим взносам, а также процентов, начисленных на излишне взысканные суммы страховых взносов, пеней и штрафов по этим взносам, в вышеперечисленных письмах Минфина России указывается только на необходимость урегулирования бюджетным законодательством вопросов о порядке и об источнике осуществления соответствующих выплат. В письме Минздравсоцразвития России от 17.04.2008 № 2187-ПР говорится о необходимости урегулировать вопрос в соответствии со ст. 218 БК РФ, об определении федерального бюджета в качестве источника выплаты процентов при возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов.
Однако внимание читателей может привлечь письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-02-07/2-136, где говорится о том, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрены основания, по которым не начисляются проценты, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока. Несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога по причине отсутствия средств в бюджете является основанием для начисления сумм процентов за несвоевременное осуществление возврата излишне уплаченных сумм налога.
Таким образом, Минфин России признал, что зачет (возврат) сумм излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ. При этом можно предположить, что суммы начисленных процентов за нарушение срока возврата платежа плательщику придется урегулировать в судебном порядке.
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Судебные инстанции приходят к выводу о наличии у налогового органа обязанности возвратить сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с начислением на нее процентов за нарушение срока возврата, установленного в п. 6 ст. 78 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2008 № Ф03-А16/08-2/605, ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9894/07-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А74-2290/07-Ф02-1366/08).
Более того, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.06.2006 по делу № А55-35179/05-43, ФАС Московского округа от 25.09.2006, 28.09.2006 № КА-А40/9176-06 по делу № А40-9128/06-117-92 говорится о том, что взыскание с налогового органа процентов за задержку возврата излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется за счет средств внебюджетного фонда, в который произошла переплата, то есть за счет ПФР.
В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2007 № КА-А40/10564-07 по делу № А40-65037/06-98-379 указано, что в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ проценты за несвоевременный возврат переплаты по страховым взносам должны начисляться не с даты вступления в силу решения арбитражного суда о возложении на налоговый орган обязанности по возврату излишне уплаченной суммы, а по истечении месяца с даты подачи организацией соответствующего заявления по день фактического возврата суммы переплаты плательщику страховых взносов исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в дни нарушения срока возврата. Аналогичные выводы сделаны в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2008 № 17АП-2827/2008-АК по делу № А60-574/2008, решении Арбитражного суда г. Москвы от 10.04.2007 по делу № А40-65037/06-98-379.
При этом читателям необходимо иметь в виду, что в п. 10 ст. 78 НК РФ говорится только о начислении процентов в случае нарушения срока возврата излишне перечисленного платежа. Начисление процентов за несвоевременный зачет излишне уплаченных страховых платежей НК РФ не предусмотрено (определение ВАС РФ от 18.12.2007 № 16460/07, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2007 № А19-410/07-35-Ф02-5527/07).
Организациям, имеющим в своей структуре филиалы – ответственные обособленные подразделения по перечислению обязательных платежей, необходимо иметь в виду следующее.
Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат производится налоговым органом по месту учета плательщика.
В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
Учитывая, что филиал как ответственное обособленное подразделение исполнял обязанности организации по перечислению обязательных платежей (как за себя, так и за другие обособленные подразделения, расположенные на территории соответствующего субъекта Российской Федерации) по месту своего нахождения, он соответственно имеет право направить заявление о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм по месту своей постановки на учет в налоговом органе.
Уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков – физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании.
Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ если в отчетном периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
При этом читателям необходимо иметь в виду письмо Минфина России от 28.10.2005 № 03-05-02-04/192, в котором разъясняется механизм применения вышеупомянутых норм: с момента начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть отражения в бухгалтерской документации, страхователь получает согласно ст. 243 НК РФ право на налоговый вычет на сумму начисленных страховых взносов из суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Если страхователь начислил, но не уплатил в установленном размере или в установленный срок страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, неуплаченная сумма страховых взносов признается недоимкой по единому социальному налогу и взыскивается с начислением пени.
Кроме того, уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период отражаются налогоплательщиком в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Согласно п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 вышеуказанного Закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.
Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.
Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей отражаются страхователем в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период. Расчет по единому социальному налогу представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.
Таким образом, если разница между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период по итогам отчетного периода, то есть до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, отсутствует, то пени не начисляются. В противном случае пени начисляются с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачивался ежемесячный авансовый платеж.
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 № Ф03-А51/07-2/1590 по делу № А51-13340/2006-33-315 говорится о том, что разница между суммой единого социального налога и суммой уплаченных авансовых платежей подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Налогоплательщикам, выполнившим данное требование, не должны начисляться пени.
Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 № Ф04-3193/2008(5447-А46-25), ФАС Московского округа от 16.11.2007 № КА-А41/11738-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2007 № Ф08-4844/2007-2023А по делу № А32-16947/2005-52/479-2006-52/523, ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 № Ф03-А51/07-2/4541 по делу № А51-14883/2005-25-395, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 по делу № А42-7936/2006.
Кроме того, такой же вывод сделал ВАС РФ в решении от 11.10.2006 № 8540/06, признав недействующими соответствующие части приложения к письму ФНС России от 30.01.2006 № ГВ-6-05/91@.
2.1.3. Уплата налога на добавленную стоимость
Межбюджетное распределение. В соответствии со ст. 50 БК РФ НДС по нормативу 100 % зачисляется в федеральный бюджет.
В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются в том числе организации.
На основании п. 2 ст. 174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.
Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.
При этом ст. 175 НК РФ, предусматривающая уплату НДС как по месту нахождения головного подразделения, так и по месту нахождения обособленного подразделения, исключена Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные на основании законодательства иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Таким образом, обособленные подразделения, в том числе филиалы, плательщиками НДС не являются. Как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237, плательщиками НДС признаются создавшие их организации, которые уплачивают НДС по месту их постановки на учет без распределения НДС по обособленным подразделениям. Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 14.03.2006 № 20-12/19597.
Кроме того, учитывая, что НДС уплачивается по месту нахождения организации, налоговые декларации по НДС также представляются по месту нахождения головного подразделения.
Порядок оформления счетов-фактур. Если организация реализует товары (работы, услуги) через филиалы, то есть через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются следующим образом.
1. Счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными подразделениями. Однако они выписываются только от имени организации. Как отмечается в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2006 № А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1, суммы НДС по счетам-фактурам, в которых указаны наименование и адрес обособленного подразделения, а не наименование и юридический адрес организации-налогоплательщика, к вычету приниматься не должны.
В соответствии с письмом Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08 структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому в случае если товары реализуются организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237.
Организациям необходимо иметь в виду, что порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации.
2. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Для организаций, имеющих филиалы (ответственные обособленные подразделения) в разных субъектах Российской Федерации, исключений не предусмотрено.
Таким образом, счет-фактура может быть выставлен филиалом с учетом вышеизложенных требований.
При этом нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Кроме того, при осуществлении нумерации счетов-фактур возможно как резервирование номеров по их выборке, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.
В связи с этим может иметь место ситуация, при которой номер счета-фактуры одного обособленного подразделения совпадает с номером другого обособленного подразделения, отличаясь от него аналитическим признаком (идентификатором подразделения).
3. Право подписи счетов-фактур может быть делегировано согласно п. 6 ст. 169 НК РФ определенным сотрудникам обособленного подразделения соответствующим приказом по организации или доверенностью, выданной от имени организации.
При этом указывать должности этих работников в счетах-фактурах не надо. Достаточно, если после подписи будут приводиться фамилия и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.
Таким образом, при выставлении счетов-фактур филиалом соответствующие документы могут быть подписаны руководителем филиала на основании приказа о создании филиала, а также на основании выданной руководителю обособленного подразделения доверенности.
Заполнение счетов-фактур регламентируется п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а также Приложением № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).
При реализации товаров (работ, услуг) филиалами в строке 2 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами, в строке 2а – место нахождения налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами (то есть наименование и адрес организации), в строке 2б – ИНН продавца и КПП обособленного подразделения (письма Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08, МНС России от 26.08.2004 № 03-1-08/1880/18, УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 № 19-11/005123, от 20.10.2004 № 24-11/68949).
В строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то в этой строке указываются наименование грузоотправителя и его почтовый адрес (то есть адрес структурного подразделения, с которого отправлен груз) (письма УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 № 09-14/125946, Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08).
В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2007 № Ф08-5531/2007-2087А и от 29.08.2007 № Ф08-5469/2007-2059А говорится о том, что указание в счете-фактуре адреса грузоотправителя – обособленного подразделения предприятия-продавца не противоречит требованиям ст. 169 НК РФ.
Например, если товар отправляется со склада, то в строке 3 счета-фактуры указывается почтовый адрес склада, который для целей налогообложения также признается обособленным подразделением. Местонахождение ответственного обособленного подразделения – филиала в документе не приводится.
В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры приводятся полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес [то есть адрес структурного подразделения организации (склада), куда нужно доставить груз] (письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 № 19-11/37426). При этом указание наименования грузополучателя должно соответствовать условиям договора поставки товара (письма УФНС России по г. Москве от 20.03.2008 № 19-11/026593, от 23.01.2008 № 19-11/005123).
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 30.03.2005 № КА-А41/2231-05.
Если организация покупает товары (работы, услуги) через свое обособленное подразделение, то при выставлении счетов-фактур поставщиком в строках 6 и 6а указываются реквизиты организации-покупателя в соответствии с учредительными документами; в строке 6б «ИНН/КПП покупателя» – КПП соответствующего подразделения организации-покупателя (письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 № 19-11/37426).
Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых по организации журналов учета, книг покупок и продаж организации.
Читателям необходимо иметь в виду, что в организации может быть только одна (единая) книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена печатью (п. 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).
За отчетный (налоговый) период вышеприведенные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями в головной офис для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления деклараций. При этом порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации.
Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).
При этом в соответствии с п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур допускается ведение книги покупок и книги продаж в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Таким образом, для организаций, имеющих большое количество филиалов, расположенных в разных субъектах Российской Федерации, целесообразно вести книгу покупок и книгу продаж в электронном виде. По истечении налогового периода (с 1 января 2008 года он составляет квартал) книга покупок и книга продаж должны быть распечатаны и оформлены в соответствии с требованиями, предусмотренными Правилами.
Исполнение обязанностей налогового агента. В соответствии со ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают в следующих случаях:
1) при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС;
2) при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (в данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества);
3) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике ситуации, а именно первый и второй случаи.
1. Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками – иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма НДС исчисляется при этом налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.
Таким образом, если деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана встать на учет в налоговых органах и соответственно самостоятельно должна исчислять НДС. Если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства, то исчисление НДС при выплате дохода и перечисление налога в бюджет производится налоговым агентом.
Кроме того, читателям необходимо иметь в виду следующее.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) предусмотрен положениями ст. 148 НК РФ.
При этом в соответствии с п. 4 вышеупомянутой статьи Кодекса документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
– контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
– документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что российская организация обязана исполнить функции налогового агента, если она приобретает товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации у иностранного лица, деятельность которого не приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.
При этом в пределах предоставленных полномочий филиал имеет право осуществлять финансово-хозяйственную деятельность от имени организации, в том числе заключать договоры с иностранными организациями.
Однако обособленные подразделения, в том числе филиалы, не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами.
Таким образом, именно у организации, а не у филиала возникает обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС. При этом налоговый платеж перечисляется в бюджет по месту нахождения головного подразделения, а не по месту нахождения обособленного подразделения. Информация об удержанной сумме НДС передается в бухгалтерию головного подразделения вместе со всеми необходимыми документами. На основании полученных от филиала сведений налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения.
2. Аналогичная ситуация складывается при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления филиалам в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 21.10.2005 № 19-11/77132).
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, удовлетворяющие следующим условиям:
– расходы обоснованы;
– расходы документально подтверждены;
– расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В настоящем издании уже рассматривались критерии признания затрат расходами для целей налогообложения. При этом ввиду отсутствия в НК РФ понятия «экономически оправданные затраты» суды, как правило, руководствуются разъяснениями, данными ВАС РФ и Конституционным Судом Российской Федерации.
В постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ отметил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, приведенного в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. При определении расходов должны учитываться именно намерения и цели (направленность) деятельности.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся примеры передачи товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями (в том числе филиалами) для собственного потребления.
Осуществление транспортировки соответствующим специальным подразделением организации. Возможны две ситуации.
1. В производственных целях из одного структурного подразделения организации в другое производится транспортировка, например, каких-либо основных средств.
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС при условии, что соответствующие расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
Если транспортировка имущества осуществляется в производственных целях, то есть в результате деятельности, направленной на получение дохода, то затраты относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли [согласно ст. 253 НК РФ – расходы, связанные с производством и реализацией; в соответствии со ст. 264 НК РФ – прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией]. Соответственно обложения НДС не возникает.
Если же транспортировка основного средства осуществляется, например, в санаторий, предназначенный для сотрудников данной организации, то есть данная деятельность не направлена на получение дохода, то затраты на транспортировку имущества не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, и данная операция признается объектом обложения НДС.
Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
2. Осуществляется транспортировка сотрудников организации.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
На основании п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда (стоимость бензина, расходы на ремонт) к месту работы и обратно, в том числе ведомственным транспортом, за исключением:
– сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства;
– случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Таким образом, затраты, которые несет одно из обособленных подразделений при транспортировке сотрудников организации к месту работы и обратно (то есть транспортировка сотрудников организации осуществляется ведомственным транспортом), могут быть отнесены на расходы, если они обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данный вывод сделан в письмах Минфина России от 04.12.2006 № 03-03-05/21, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/435, УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 № 20-12/5434.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что оказание услуги по транспортировке сотрудников организации не является объектом обложения НДС, если соответствующие расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, то есть затраты:
– обусловлены технологическими особенностями производства;
– предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами;
– соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (в том числе затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).
Изготовление обособленным подразделением (филиалом) (то есть собственными силами организации) основных средств, предназначенных для использования в своем производстве. Как отмечалось ранее, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Таким образом, изготовленные собственными силами основные средства, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом, а его стоимость погашается путем начисления амортизации. Соответственно объекта обложения НДС не возникает.
Читать бесплатно другие книги:
