Аренда Казаков Андрей
Организация – арендодатель использует следующие субсчета рабочего плана счетов:
62-1 «Расчеты по арендной плате»;
62-2 «Расчеты по предварительной оплате».
В бухгалтерском учете организации – арендодателя сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 62-2 – 53 100 рублей – отражена сумма предварительной оплаты за арендованное оборудование;
Дебет 62-2 Кредит 68-2 – 8 100 рублей – начислен НДС с суммы предварительной оплаты (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ));
Дебет 62-2 Кредит 98–45 000 рублей – отражена в составе доходов будущих периодов сумма предварительной оплаты;
Дебет 62-1 Кредит 91-1 – 17 700 рублей– начислена арендная плата за отчетный период;
Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 2 700 рублей – начислен НДС по арендной плате отчетного периода;
Дебет 68-2 Кредит 62-2 – 2 700 рублей – принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;
Дебет 98 Кредит 62-1 – 15 000 рублей – отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.
Арендодатель на сумму арендной платы должен выставить арендатору счет-фактуру.
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счет – фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.
Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду имущества возможно не ранее окончания налогового периода, хотя бы месяца, в котором фактически оказаны услуги.
Предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации.
Согласно статье 249 НК РФ арендная плата, поступающая от арендатора, относится к доходам от реализации. Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.
Если организация в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно последним разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, налогоплательщик, на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ, должен в таких случаях учитывать арендные платежи в доходах, исходя из сумм, предусмотренных графиком платежей. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №Ф09-9466/08-С3.
По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда арендная плата вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такой платы не совсем выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
Отметим, что ранее чиновники указывали, что доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.
В этом случае доход от сдачи имущества в аренду признается внереализационным доходом (пункт 4 статьи 250 НК РФ).
Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Как было отмечено выше, в соответствии со статьей 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться либо в фиксированной сумме, либо в «плавающей», состоящей из двух частей – из фиксированного размера арендной платы и переменной составляющей, складывающейся из коммунальных платежей.
Как правило, все договоры аренды, в той или иной форме, содержат условие, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей. При этом возникает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально. И в первую очередь в этом случае речь идет о таком спорном налоге как НДС.
На практике существуют разные варианты расчетов по оплате электроэнергии, газа, водоснабжения, телефонной связи и иных коммунальных услуг. Рассмотрим их подробнее.
1. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы.
Первый способ используется довольно редко. Ведь тарифы на коммунальные услуги постоянно растут, кроме того, при заключении договора стороны еще не знают, в каком объеме коммунальные услуги будут фактически потребляться арендатором. Следовательно, рассчитать заранее размер фиксированного арендного платежа, покрывающего все расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг при исполнении договора, вряд ли возможно. Изменить же в течение года размер арендной платы стороны не вправе, запрет на это установлен пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.
Поэтому обычно в договоре аренды стороны предусматривают не сам размер арендной платы, а методику ее исчисления, вследствие чего изменение в течение года переменной составляющей арендной платы не означает пересмотр цены договора аренды, ведь механизм определения размера арендной платы остается прежним.
При «плавающей» арендной плате все суммы, поступающие арендодателю от арендатора, в том числе и коммунальные платежи, признаются его доходом от сдачи имущества в аренду.
В силу статьи 146 НК РФ арендодатель на всю сумму арендной платы начисляет НДС и платит его в бюджет. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору на всю сумму арендной платы (включая сумму коммунальных платежей), причем отдельной строкой «коммуналка» не выделяется.
Арендодатель, получивший на свое имя счета-фактуры от коммунальщиков, вправе принять к вычету НДС, указанный в их счетах-фактурах в полном объеме. Ведь если коммунальные платежи, полученные от арендатора, включаются в его доходы, то он вправе признать коммунальные услуги, потребленные арендатором своими расходами. Такой же порядок обложения НДС разъяснили чиновники в Письме ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 года по делу №А63-8994/2004-С4-9, от 11 июня 2009 года по делу №А53-18515/2008-С5-27, ФАС Центрального округа от 29 мая 2009 года по делу №А23-3029/2008А-14-202, ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2007 года по делу №А05-7971/2006-13, от 4 июля 2007 года по делу №А56-38904/2006.
Арендатор, получивший от арендодателя счет-фактуру по услугам аренды (на всю сумму, включающую коммунальные платежи) в общем порядке, на основании статей 171 и 172 НК РФ, вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2010 года по делу №А56-7049/2010, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2008 года по делу №КА-А40/7882-08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2008 года по делу №Ф08-3507/2008 и другие.
2. Коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы.
Если же коммунальные платежи не включены в арендную плату, то наиболее безопасным вариантом возмещения коммунальных расходов арендодателя, является заключение договора аренды с элементами договора посредничества. То есть в договоре аренды заранее предусматривается, что арендодатель, как посредник, действующий от своего имени, но в интересах арендатора, приобретает для него коммунальные услуги.
Кроме того, как вариант, может заключаться и отдельный посреднический договор. Не забудьте, что услуги посредника возмездны, поэтому в смешанном договоре аренды должно быть предусмотрено вознаграждение посредника, либо отдельный посреднический договор должен предусматривать оплату услуг арендодателя, оказывающего посреднические услуги для арендатора.
Причем, так как коммунальщики выставляют свои документы на имя собственника имущества, то вариантами посреднического соглашения, заключенного между арендодателем и арендатором могут быть либо договор комиссии, либо договор агентирования, в котором агент действует от своего имени, но в интересах принципала.
В этом случае арендодатель будет выставлять на имя арендатора два счета-фактуры: один от своего имени на услуги аренды, второй – от своего имени на коммунальные услуги. Причем счет-фактура, выставленный арендатору по коммунальным услугам, выписывается арендодателем на основании данных счета-фактуры, выставленного поставщиком коммунальных услуг на имя самого арендодателя. Этот счет-фактура в книгу покупок арендодателя не вносится, а подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур. Именно такой порядок выставления счетов-фактур налогоплательщиками НДС, участниками посреднических соглашений предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.
При такой схеме возмещения коммунальных расходов сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, которое становится доходом от обычных видов деятельности.
При перепредъявлении коммунальных услуг у арендодателя снимаются риски, связанные и с налогом на прибыль и с НДС, а также связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 ГК РФ, а так же риски уголовной ответственности, наступающей по статье 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство» (в части перепредъявления услуг связи).
Однако при такой схеме у арендодателя помимо обязанности начисления НДС с суммы арендной платы возникает обязанность по начислению налога с суммы своего посреднического вознаграждения.
Расчеты по договору аренды в условных единицах у арендодателя
Оказание услуг, в том числе и сдача имущества в аренду, является достаточно распространенным видом предпринимательской деятельности. Однако в связи с тем, что услуга сама по себе не имеет материальной основы, такие сделки вызывают множество вопросов, касающихся момента определения оказания услуги (ее реализации заказчику), а также определения ее стоимости. Договора на оказание услуг, в которых стоимость выражена в условных единицах, также являются проблемным моментом в учете бухгалтера. О том, в каком порядке происходит отражение в учете арендодателя указанных сделок, мы и поговорим в настоящей статье.
Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.
В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.
Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Однако существуют случаи, в которых регистрация договоров аренды недвижимого имущества не обязательна. Так, например, в соответствии с положениями статьи 26 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ), передача в аренду земельного участка на срок менее года не подлежит государственной регистрации. Если же, арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.
В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если же в договоре не определены данные условия, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Данное положение статьи 614 ГК РФ означает, что при условии того, что порядок определения и внесения арендной платы установлен договором, арендодатель не вправе потребовать с арендатора внести арендную плату на иных условиях или в иных размерах. Примером может служить Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2009 года №А19-10427/07-58-Ф02-487/09 по делу №А19-10427/07-58.
Итак, стоимость арендной платы (порядок ее определения) должна быть установлена договором аренды. В соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ денежное обязательство в договоре может быть выражено в сумме в рублях, так как рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.
В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендная плата подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, арендодатель вправе установить в договоре аренды величину арендной платы, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах.
В связи с этим возникает вопрос, не будет ли изменение величины арендной платы в течение срока действия договора аренды по причине изменения официального курса иностранной валюты или условной денежной единицы нарушением норм статьи 614 ГК РФ. В соответствии с положениями пункта 3 статьи 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.
Так вот, установление суммы арендной платы в иностранной валюте или в условных денежных единицах не противоречит нормам пункта 3 статьи 614 ГК РФ, поскольку в данной норме речь идет о порядке установления размера арендной платы, и в данном случае порядок не нарушается. На это указывается и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17 сентября 2008 года №Ф03-А73/08-1/3822 по делу №А73-1079/2008-30.
Однако такой вывод следует при условии того, что величина арендной платы установлена не в твердой сумме, а определяется расчетным путем. Поэтому в данном случае изменение размера арендной платы в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы будет исполнением условия договора аренды.
Напомним читателю, что в соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ существует пять основных способов установления величины арендной платы:
1) арендная плата устанавливается в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) арендная плата устанавливается как доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) арендная плата устанавливается в виде предоставления арендатором определенных услуг;
4) арендная плата устанавливается в виде передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) арендная плата устанавливается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Нужно отметить, что и бухгалтерский, и налоговый учет сделок, заключенных в условных денежных единицах, имеет свои особенности.
Во-первых, это касается заполнения первичных бухгалтерских документов, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) являются основанием для отражения любой хозяйственной операции, совершенной организацией в бухгалтерском учете. Из пункта 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ следует, что бухгалтерское законодательство допускает использование первичных учетных документов двух видов:
– составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;
– самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы) при условии, что в них в обязательном порядке содержатся реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.
Пунктом 1 статьи 8 Закона № 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. Следовательно, заполнение унифицированных форм первичных бухгалтерских документов осуществляется только в рублях, в том числе и по договорам, заключенным в условных денежных единицах.
О том, что заполнение унифицированных форм первичной учетной документации рассматривается как нарушение требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам, говорят финансисты в своем Письме от 12 января 2007 года № 03-03-04/1/866. Поддерживают чиновников Минфина Российской Федерации и налоговые органы, на что указывает Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 апреля 2009 года № 16–15/038922.
Правда, арбитры, считают, что заполнение унифицированных форм в валюте или в условных единицах вполне возможно, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2009 года №КА-А40/7963-09 по делу №А40-93568/08-87-466.
Вместе с тем, учитывая мнение контролеров, не рекомендуем заполнять «первичку» в валюте или в условных единицах. По мнению автора, если арендодателю необходимо указать в первичном документе информацию в условных денежных единицах, он вполне может дополнить унифицированную форму первичного документа дополнительным реквизитом. Такое право ему предоставляет пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Таким образом, использование таких «модернизированных» форм первичной учетной документации, оформляемых, в том числе, при договорах аренды, является вполне возможным, так как бухгалтерское законодательство не запрещает для удобства размещения и обработки информации расширять (сужать), добавлять строки и столбцы, включать дополнительные реквизиты и так далее в существующие унифицированные формы первичной учетной документации. Такая возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 24 марта 1999 года № 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации».
Во-вторых, отметим, что при отражении операций по договорам аренды, заключенным в условных денежных единицах, стороны договора обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» (далее – ПБУ 3/2006).
Как следует из пункта 1 ПБУ 3/2006, положение указанного бухгалтерского стандарта применяется к активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащим оплате в рублях.
Обратите внимание!
В силу пункта 3 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Отметим, что для арендодателей порядок учета доходов в виде арендной платы, полученной в иностранной валюте, установлен ПБУ 3/2006, а также Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).
В соответствии с ПБУ 9/99 доход организации в виде арендной платы может отражаться в составе как доходов от обычных видов деятельности, если компания занимается предоставлением услуг по сдаче имущества в аренду в качестве своего основного вида деятельности или же в составе прочих доходов, если же предоставление имущества в аренду является разовой сделкой.
Выручка от обычных видов деятельности принимается арендодателем к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. На это указывает пункт 6 ПБУ 9/99.
Если доходы по договору аренды включаются в доходы по обычным видам деятельности, то они отражаются на счете 90 «Продажи»/субсчет 90-1 «Выручка», если в прочие доходы, то на счете 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Если условиями договора предусмотрено, что курс иностранной валюты определяется на дату фактического перечисления денежных средств в качестве арендной платы арендодателю, то в его учете будут возникать курсовые разницы от переоценки арендной платы на дату ее начисления и дату ее перечисления.
В бухгалтерском учете указанные разницы включаются арендодателем в состав прочих доходов (при росте курса) или в состав прочих расходов (при падении курса). На это указывают пункты 11–13 ПБУ 3/2006. Отражаются они на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В-третьих, в налоговом учете разницы, возникающие по договору аренды, заключенному в условных денежных единицах будут признаваться не курсовыми, а суммовыми разницами. Это следует из пункта 11.1 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и из подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В зависимости от вида возникающих суммовых разниц в налоговом учете они включаются либо в состав внереализационных доходов (статья 250 НК РФ) либо внереализационных расходов (статья 265 НК РФ) налогоплательщика.
Обратите внимание!
Оказание услуг на российской территории на основании статьи 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, в силу чего арендодатель при сдаче имущества в аренду обязан предъявить арендатору сумму НДС к оплате. Предъявление налога к оплате арендатору осуществляется путем выставления счета-фактуры, причем сделать это нужно не позднее пяти календарных дней, считая со дня подписания акта оказания услуг.
В связи с тем, что договор аренды составляется в условных единицах, то у арендодателя может возникнуть законный вопрос, вправе ли он выставить счет-фактуру в условных единицах? Заметим, что в самой главе 21 НК РФ нет ответа на этот вопрос. Единственное, на что указывает статья 169 НК РФ, это то, что суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте.
Вместе с тем, сегодня Минфин Российской Федерации допускает возможность выставления счетов-фактур в условных денежных единицах, на что, в частности, указывают Письма Минфина Российской Федерации от 24 марта 2010 года № 03-07-09/14, от 7 июня 2010 года № 03-07-09/35 и другие.
Ремонт сданного в аренду имущества арендодателем, кто должен его производить и как, изменив договор, предотвратить безвозмездность операции
Основные средства, находящиеся в аренде, подвергаются физическому и моральному износу, нуждаются в ремонте и восстановлении. Как правило, в договоре аренды оговариваются условия, возлагающие на его участников обязанности по проведению определенных работ по ремонту арендованных помещений. В статье рассмотрим порядок отражения в учете арендодателя расходов на ремонт.
Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. Статьей 616 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы по его содержанию, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).
Имущество, переданное в аренду, в процессе эксплуатации изнашивается, возникает необходимость произвести его ремонт.
Различают три вида ремонта:
– текущий ремонт;
– средний ремонт;
– капитальный ремонт.
В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.
Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.
Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.
Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком, изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным.
Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:
– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;
– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.
Отметим, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться указанными документами и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.
Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.
Если арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, то срок проведения капитального ремонта должен быть определен договором аренды, но если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, он должен быть проведен арендодателем в разумный срок.
Нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору (пункт 1 статьи 616 ГК РФ):
– произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
– потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
– потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Заметим, что договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта может быть возложена на арендатора. Если, в противоречие с законодательством, при не подтверждении данного условия договором аренды арендатор осуществляет капитальный ремонт, то, как по безвозмездной операции, у арендодателя возникает налогооблагаемая прибыль в сумме затрат арендатора на капитальный ремонт.
Таким образом, если договором аренды предусмотрено, что обязанность по проведению капитального ремонта имущества, переданного в аренду, возложена на арендодателя, то расходы, произведенные арендодателем по капитальному ремонту сданного в аренду имущества, не могут быть учтены арендатором в качестве расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом арендодатель может предусмотреть компенсацию произведенных на капитальный ремонт затрат через арендные платежи. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 27 июля 2006 года № 03-03-04/2/183.
При этом расходы, возникающие у арендодателя, в связи с проведением капитального ремонта, должны быть обоснованы, оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)), в том числе и соответствующей сметой.
В том случае, если передача имущества в аренду является у организации основным видом деятельности, то расходы арендодателя при проведении ремонта относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ.
Если передача имущества в аренду не носит постоянный характер, то расходы, связанные с проведением ремонта, относятся в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам.
В отношении обязанностей, связанных с проведением ремонта по транспортным средствам, переданным в аренду, отметим следующее.
Транспортное средство можно передавать в аренду с экипажем (с услугами по управлению) и без.
Содержание арендованных транспортных средств регулируется статьями 634, 644 ГК РФ.
В соответствии со статьей 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.
Статьей 644 ГК РФ установлено, что арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.
Иными словами, если транспортное средство арендуется с экипажем, обязанность проводить ремонтные работы возложена на арендодателя, если без экипажа – на арендатора. То есть ГК РФ не разрешено перераспределять между сторонами обязанности по содержанию транспортного средства.
Если, в противоречие с законодательством, при аренде транспортного средства с экипажем, арендатор осуществляет ремонт, то, как по безвозмездной операции, у арендодателя возникает налогооблагаемая прибыль в сумме затрат арендатора на ремонт, а у арендатора сумма расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Если, в противоречие с законодательством, при аренде транспортного средства без экипажа, арендодатель осуществляет ремонт, то, как по безвозмездной операции, у арендодателя сумма расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль в сумме затрат арендатора на ремонт, а у арендатора возникает налогооблагаемая прибыль в сумме затрат арендодателя на ремонт.
Стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте, не могут учитываться как возвратные отходы (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 сентября 2007 года № 03-03-06/1/656).
Для подтверждения необходимости ремонта и оформления дефектов сдаваемого в аренду имущества, выявленных по результатам контроля, автор рекомендует составлять Акт о выявленных дефектах оборудования (форма №ОС-16), что позволит улучшить экономическую обоснованность расходов на ремонт.
Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3). Он подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем внешней организации или структурного подразделения, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у арендодателя, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6).
Резервы на ремонт сданного в аренду имущества у арендодателя
Большинство арендодателей тратят на ремонт сдаваемых в аренду основных средств немалые суммы. Для равномерного учета таких расходов законодательство разрешает организациям создавать резервы под предстоящий ремонт имущества. В данной статье рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя затрат на создание резерва на ремонт сдаваемого в аренду имущества.
Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. Статьей 616 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы по его содержанию, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).
Таким образом, по общему правилу, установленному статьей 616 ГК РФ, арендодатель производит за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор делает текущий ремонт. Но при этом они вправе предусмотреть другой порядок распределения обязанностей по проведению ремонта в договоре аренды.
Отметим, что в случае нарушения арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта арендатор вправе, в частности, произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы.
В случае невыполнения обязанностей, предусмотренных договором аренды в отношении обязанностей по проведению капитального ремонта, обе стороны имеют право на расторжение договора аренды в судебном порядке (статьи 619, 620 ГК РФ).
Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет арендатору избежать проблем в отношениях с арендодателем, в том числе материальных потерь.
Прежде всего, напомним, что до 1 января 2011 года право организаций на создание в бухгалтерском учете такого вида резервов предстоящих расходов, как резерв на ремонт основных средств, было закреплено в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н (далее – Положение № 34н).
Однако Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» действие пункта 72 Положения № 34н было отменено.
При этом отмена пункта 72 Положения № 34н не повлияла на возможность создания арендодателем резерва на ремонт основных средств, так как теперь такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается как оценочное обязательство организации. На это указывает пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2010 года № 167н (далее – ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие фирмы (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации.
Обратите внимание!
Если организация – арендодатель обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение указанного бухгалтерского стандарта осуществляется ею в добровольном порядке, на что, в частности, указывает пункт 3 ПБУ 8/2010.
Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В пункте 15 ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке арендодатель должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Обратите внимание!
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Такие правила определены пунктом 20 ПБУ 8/2010.
На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по ремонту основных средств отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по ремонту основных средств может учитываться арендодателем либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо включаться в состав прочих расходов.
При фактических расчетах за проведенный ремонт сдаваемых в аренду основных средств в бухгалтерском учете арендодателя будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
Обратите внимание!
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает пункт 21 ПБУ 8/2010.
Иными словами, к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» должен быть открыт специальный субсчет для предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Если фактические расходы арендодателя на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.
Если фактические расходы на ремонт основных средств окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов, на что указывает пункт 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем, избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.
Имейте в виду, что в конце года организация обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в пункте 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения, или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном пунктом 22 ПБУ 8/2010.
В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).
Статьей 260 НК РФ определен порядок списания расходов на ремонт основных средств:
– расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;
– для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Выбранный метод списания расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в учетной политике арендодателя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/352.
Обратите внимание, что в налоговом учете создавать различные резервы имеют право только те налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.
Статьей 324 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (пункт 1 статьи 324 НК РФ).
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (пункт 2 статьи 324 НК РФ).
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Как следует из этого, создать резерв может только тот арендодатель, у которого имеется такая информация.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные работы не проводились.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если же на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Отметим, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств арендодатель осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Согласно пункту 3 статьи 324 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.
Таким образом, для формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств арендодателю необходимо иметь информацию:
– о первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
– среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года;
– график проведения ремонтов, приходящихся на текущий налоговый период;
– сметную стоимость этих ремонтов;
– перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды ремонта;
– график проведения особо сложных и дорогих видов ремонта с указанием периода ремонта и их сметную стоимость.
Арендодатель, принявший решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало налогового периода, формирует смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут проводиться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
В том случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам основных средств, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений по «недорогим» видам ремонта.
Общая сумма равномерно включается арендодателем в состав текущего отчетного (налогового) периода. Если у арендодателя отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал, то 1/4.
По окончании налогового периода налогоплательщик сравнивает в обязательном порядке фактически осуществленные расходы на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва. Отметим, что учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов ведется раздельно.
Если фактические расходы на текущие и недорогие виды ремонта превысили сумму резерва на ремонт основных средств, то сумма превышения включается в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.
Если фактические расходы на текущие и недорогие виды ремонта оказались меньше суммы созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов (пункт 2 статьи 324 НК РФ, пункт 7 статьи 250 НК РФ).
Пример.
У организации сумма фактически осуществленных расходов на ремонт сдаваемых в аренду основных средств за предыдущие три года составила 1 350 000 рублей. Следовательно, средняя величина фактических расходов составила 450 000 рублей (1 350 000 рублей / 3).
Организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Имеется смета на проведение ремонтных работ, в соответствии с которой предполагаемый объем ремонтных работ составляет 500 000 рублей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Следовательно, отчисления в резерв организация будет определять исходя из предельной суммы 450 000 рублей.
В этом же году организация предполагает осуществить капитальный ремонт наиболее сложного оборудования. Согласно технической документации это оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость ремонта оборудования составляет 5 000 000 рублей. Отчисления в резерв по данному ремонту в течение года составят 1 000 000 рублей (5 000 000 / 5).
Значит, организация в текущем году вправе создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 1 450 000 рублей (450 000 + 1 000 000).
Отчетным периодом по налогу на прибыль у организации является месяц, следовательно, на последнее число месяца организация будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы – 120 833 рубля.
На конец текущего года у организации фактические расходы по «недорогому» виду ремонта составили 470 000 рублей, то есть произошло превышение фактических сумм расхода над резервными суммами. Разница между фактическими суммами и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.
Читать бесплатно другие книги:
