Управленческий учет за 14 дней. Экспресс-курс Молчанов Сергей

2.1.1. Понятия «затраты» и «расходы»

Что такое затраты? Ответ на этот вопрос представляется очевидным. Большинство людей подразумевает под затратами свои денежные траты на те или иные цели. При этом на бытовом языке слова «затраты» и «расходы» являются взаимозаменяемыми и означают одно и то же.

Специалист по управленческому учету, которого далее будем называть бухгалтером-аналитиком, пояснит вам, что затраты – это средства (как правило, но не обязательно денежные), израсходованные на приобретение любых ресурсов для организации, и добавит, что не все затраты одновременно являются расходами. Поясню это на примере 2–1.

Предположим, что вы получили зарплату и потратили ее на:

1) приобретение двух пачек замороженных пельменей, которые еще лежат в холодильнике;

2) покупку нового телевизора;

3) покупку одежды;

4) оплату текущих коммунальных услуг;

5) денежную помощь родственнику.

Вы, вероятно, скажете, что вы израсходовали свою зарплату на вышеуказанные цели.

Бухгалтер-аналитик пояснит, что все вышеперечисленное является вашими затратами, но отнесет к расходам только последние два пункта. Остальные пункты бухгалтер назовет активами (см. пример 1–1).

Сравним пункт 2 (покупка телевизора) и пункт 4 (оплата коммунальных услуг). Если вы купили телевизор, то это означает, что ваши деньги превратились в товар длительного использования, называемый на бухгалтерском языке основным средством. То есть вместо одного ресурса (денежные средства) возник другой (основное средство). В пункте 4 после оплаты услуг у вас ничего не возникает. Это и есть расход.

Если вы купили замороженные пельмени (пункт 1), то с точки зрения бухгалтерского учета это еще не расход, а только приобретение текущих активов (материалов). Расход появится тогда, когда продукты будут использованы (съедены). А вот денежная помощь родственнику – это расход, поскольку деньги исчезли и взамен них не появилось ни одного актива.

Итак, затраты можно определить как количество ресурсов, измеряемых в денежном выражении, израсходованных:

• на приобретение других ресурсов, называемых в бухгалтерском учете активами (например, при покупке автомобиля или бензина денежные средства трансформируются в основные средства или топливо);

• на другие цели бизнеса, не приводящие к образованию активов (например, при оплате ремонта автомобиля или расходовании бензина уменьшается количество денежных средств и топлива, но другие активы не возникают). Этот вид затрат называется расходами.

Таким образом, понятие «затраты» шире, чем понятие «расходы» (рис. 2–1).

Рис. 2–1. Две составляющие затрат

2.1.2. Момент признания расходов в учете

Существуют два метода отражения доходов и расходов в учете, а именно:

• метод начисления;

• кассовый метод.

Рассмотрим различия между этими методами на примере 2–2.

Предположим, что в январе текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» продало 20 банок меда по цене 100 руб. за банку. Одна половина проданных банок была оплачена сразу же, другая – только в феврале (НДС не учитывается).

По кассовому методу доходы января составят 1000 руб. (10 банок 100 руб.), такая же сумма будет признана доходом февраля. По методу начисления доходы января сразу составят 2000 руб. Задолженность по оплате половины проданного меда будет показана в учете как дебиторская задолженность (то есть суммы к получению от покупателей). Эта задолженность исчезнет в феврале после получения оплаты.

Теперь предположим, что в январе того же года ЗАО «Винни-Пятачок» получило счет за электроэнергию на сумму 800 руб. Счет оплачен только в феврале.

Согласно кассовому методу счет учитывается только в момент оплаты. По методу начисления расход признается в момент возникновения обязательства по оплате. Одновременно с расходом в учетных записях возникает задолженность перед поставщиками товаров (работ, услуг), называемых кредиторами. В данном случае кредиторская задолженность возникает перед поставщиком электроэнергии.

В бухгалтерском учете все предприятия (за исключением малых) используют метод начисления для признания своих доходов и расходов. Согласно этому методу доходы и расходы отражаются в том периоде, в котором они возникли. Получены (оплачены) они или нет – неважно.

Поскольку в управленческом учете, как правило, используются данные бухгалтерского учета, метод начисления является основным и в управленческом учете (хотя в отдельных ситуациях для управленческого анализа используется кассовый метод).

2.2.1. Понятие фактора затрат. Классификация затрат на постоянные и переменные

В главе 1 уже были введены понятия «постоянные» и «переменные» затраты, то есть затраты, которые не меняются или, наоборот, изменяются вместе с изменением объема деятельности организации.

В широком смысле под деятельностью организации подразумевается производство и (или) продажа товаров, оказание услуг, выполнение работ, в узком – отдельные операции (например, хранение материалов, их обработка, транспортировка и т. д.). Операции, которые ведут к изменению затрат (как правило, к их увеличению), называются факторами, или драйверами, затрат (далее будем использовать только термин «фактор затрат»).

Фактор затрат может быть определен в общем как деятельность организации (объем выпускаемых/продаваемых товаров, работ, услуг). Иными словами, увеличение объема деятельности организации влечет за собой повышение ее затрат (фактор – объем деятельности в целом).

Фактор затрат может быть конкретизирован по конкретному виду затрат. Например, затраты на аренду зависят от занимаемой площади (фактор – количество арендованных квадратных метров).

Переменные затраты изменяются пропорционально общему объему деятельности организации (или пропорционально выбранному конкретному фактору затрат).

Если объем увеличивается на 10 %, то переменные затраты также возрастают на 10 %. Например, если производство пончиков ЗАО «Пончик» выросло на 5 %, то логично предположить, что и затраты на ингредиенты для изготовления пончиков тоже выросли на 5 % (исходя из сохранения закупочных цен на прежнем уровне).

На рис. 2–2 показан график роста переменных затрат ЗАО «Пончик» на материалы, использованные в производстве. На графике видна пропорциональная зависимость между увеличением объема произведенных пончиков и ростом затрат на муку, сахар и прочие материалы, необходимые для их изготовления.

Рис. 2–2. Переменные затраты

Обратите внимание на то, что с удвоением объема производства общие переменные затраты также удваиваются, однако величина переменных затрат на один пончик остается неизменной. Это важнейшее свойство всех переменных затрат.

Постоянные затраты остаются неизменными при изменении объема деятельности организации (или конкретного фактора затрат) на протяжении всего периода, выбранного для анализа. Например, затраты на страхование автомобиля не зависят от того, какой километраж будет пройден автомобилем. Примером постоянных затрат для ЗАО «Пончик» могут быть затраты на охрану помещения ЗАО, зарплата административного персонала, амортизация оборудования и др.

На рис. 2–3 (верхняя часть) представлен график общих постоянных затрат ЗАО «Пончик», из которого видно, что эти затраты остаются неизменными, несмотря на рост объема производства. Однако постоянные затраты на один пончик имеют тенденцию к снижению (рис. 2–3, нижняя часть).

Рис. 2–3. Общие и средние постоянные затраты

Например, если общий объем производства равен одному пончику, как общие, так и средние постоянные затраты на один пончик составляют 80 000 руб. Если произведено два пончика, то общие постоянные затраты остаются неизменными (80 000 руб.), а средние постоянные затраты на один пончик уменьшаются вдвое (40 000 руб.). При изготовлении десяти пончиков средние постоянные затраты на один пончик становятся равными 8000 руб., а при изготовлении 1000 пончиков – 80 руб. на один пончик.

С ростом объема производства величина средних постоянных затрат на единицу продукции уменьшается все в меньшей и меньшей степени (см. рис. 2–3). Например, разница по данному показателю между первым и вторым пончиками составляет 40 000 руб., между 10-м и 11-м – 787 руб., между 30-м и 31-м – около 86 руб., а между 100-м и 101-м – примерно 8 руб.

2.2.2. Средние и маржинальные затраты

Понятия «средние затраты» и «маржинальные затраты» широко используются в управленческом учете.

Средние затраты определяются путем деления общих затрат на количество произведенных единиц продукции.

Маржинальные затраты – это дополнительные затраты на производство еще одной единицы продукции, включающие в себя все переменные затраты и часть постоянных (только в том случае, если рост производства на одну единицу окажет влияние на постоянные затраты).

Расчет средних и маржинальных затрат показан в примере 2–3.

Постоянные затраты авиакомпании «Малыш и Карлсон», связанные с организацией рейса Москва – Стокгольм, включают в себя (в кронах):

• амортизацию самолета – 200 000;

• оплату труда экипажа – 100 000;

• сборы аэропорта – 30 000;

• оплату услуг диспетчерской службы – 20 000;

• прочие постоянные расходы – 50 000.

Всего: 400 000.

Переменные расходы состоят из следующих элементов, кроны:

• стоимость комплекта питания на одного пассажира – 40;

• стоимость напитков на одного пассажира – 25;

• стоимость одних одноразовых наушников – 5;

• прочие переменные расходы на одного пассажира – 30.

Всего: 100.

Рассчитаем величину средних и маржинальных затрат для следующего количества пассажиров на борту лайнера.

Один пассажир

Средние затраты на одного пассажира составляют 400 100 крон. Маржинальные затраты на второго пассажира – 100 крон.

Десять пассажиров

Средние затраты равны 40 100 крон (400 000: 10 + 100). Маржинальные затраты на 11-го пассажира составляют 100 крон.

Двести пассажиров

Средние затраты составляют 2100 крон (400 000: 200 + 100). Маржинальные затраты на 201-го пассажира – 100 крон.

Данный пример показывает, что в ряде случаев маржинальные затраты зависят исключительно от переменных затрат. Существенного, или релевантного, увеличения постоянных затрат на рейс (амортизация самолета, расход топлива, зарплата экипажа и т. д.) из-за одного дополнительного пассажира не произойдет (то есть какой-то рост постоянных расходов, несомненно, будет иметь место, но для целей анализа он вряд ли будет релевантным).

2.2.3. Прямые и косвенные затраты

Классификация затрат на постоянные и переменные необходима для целей краткосрочного планирования и анализа. Классификация на прямые и косвенные делается в целях расчета себестоимости продукции (услуг).

Затраты, непосредственно связанные с конкретным продуктом (работой, услугой) или с подразделением организации, называются прямыми. Затраты, относящиеся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям, являются косвенными (пример 2–4).

ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и малиновое варенье. Затраты ЗАО за прошедший месяц, в частности, включали в себя:

1) зарплату Пуха, добывающего мед из ульев;

2) зарплату Тигры, занимающегося варкой и розливом варенья;

3) зарплату Осла Иа, ведущего бухгалтерский учет в ЗАО;

4) амортизацию пчелиных ульев;

5) амортизацию чана для варки варенья;

6) амортизацию общего забора данного предприятия;

7) оплату ежегодного аудита, проводимого фирмой «Кролик и Партнеры».

Распределим затраты на прямые и косвенные по отношению к произведенным продуктам:

• затраты 1, 4 – прямые по отношению к произведенному меду;

• затраты 2, 5 – прямые по отношению к изготовленному варенью;

• затраты 3, 6, 7 – косвенные и подлежат распределению между продуктами (медом и вареньем).

Распределим затраты на прямые и косвенные по отношению к производственным и административным подразделениям:

• затраты 1, 2, 4, 5 – прямые для производственных подразделений (пасеки и варочного цеха);

• затраты 3 – прямые для административного подразделения (бухгалтерии) и косвенные для производственных подразделений;

• затраты 6, 7 – косвенные как для производственных, так и для административных подразделений.

2.2.4. Контролируемые и неконтролируемые затраты

Еще одной полезной классификацией затрат является их деление на контролируемые и неконтролируемые.

Если менеджер имеет возможность существенно повлиять на величину затрат, то такие затраты являются контролируемыми. Такие затраты могут превращаться в неконтролируемые в зависимости от конкретных обстоятельств (пример 2–5).

Директор ЗАО «Винни-Пятачок» предполагает подписать контракт на аренду нового офиса. До подписания контракта будущие затраты на аренду являются контролируемыми. Однако после подписания договора эти затраты станут неконтролируемыми на весь срок действия договора.

2.2.5. Релевантные и нерелевантные затраты

Некоторые затраты не являются значимыми (релевантными) в контексте принятия управленческих решений на перспективу, а точнее, в контексте выбора между различными вариантами действий в будущем.

Для того чтобы быть значимыми, или релевантными, затраты должны меняться в результате принятия того или иного решения, связанного с выбором одного из нескольких вариантов. Если величина затрат остается неизменной при разных вариантах решения, то такие затраты называются нерелевантными (пример 2–6).

Представьте, что вы купили недорогой настольный вентилятор за 300 руб. Проработав год, вентилятор сломался. Платный ремонт мотора стоит 280 руб. А новый аналогичный вентилятор теперь можно купить уже за 250 руб. Очевидно, что в этом случае вы купите новый вентилятор, а не будете ремонтировать старый, поскольку в результате сэкономите 30 руб.

Обратите внимание на то, что, принимая решение, вы будете сравнивать стоимость покупки нового вентилятора со стоимостью ремонта, а не с ценой приобретения старого вентилятора.

2.2.6. Альтернативные затраты

Информация об альтернативных затратах так же, как анализ релевантных затрат, используется менеджерами в ситуациях выбора между несколькими вариантами, или альтернативами. Альтернативные затраты можно определить как упущенную выгоду в результате выбора одного варианта и отказа от другого.

Иными словами, альтернативные затраты – это издержки неиспользованных возможностей, потеря выгоды, когда принятие одного решения исключает принятие другого.

Представьте, что вы работаете психоаналитиком с обычной почасовой ставкой 3000 руб. в час. Если ваш постоянный клиент попросит скидку 1000 руб. и вы согласитесь, то могут возникнуть альтернативные затраты в размере упущенной выгоды (1000 руб.).

Эти затраты именно могут возникнуть, а не возникают автоматически. Почему? Потому что для их возникновения альтернативные варианты должны быть реальными (пример 2–7). В вышеуказанном примере это означает, что у вас должна быть очередь из реальных клиентов, которые готовы платить обычную сумму 3000 руб. без всяких скидок.

Филипп Майоров, директор модного ресторана «Затонувшая Атлантида», получает предложение от Аллы Бугаевой о проведении элитного банкета. Цена, предлагаемая клиентом, составляет 500 000 руб. Релевантные затраты ресторана на проведение банкета оцениваются в 300 000 руб. Таким образом, ожидаемая прибыль составит 200 000 руб. Обычная прибыль ресторана за один день (определенная на основе релевантных затрат) составляет 240 000 руб.

Вариант 1. Ресторан должен быть полностью закрыт для остальных посетителей в день банкета.

Согласно теории управленческого учета г-ну Майорову следует отказаться от предложения, поскольку в случае проведения банкета ресторан потеряет обычную прибыль, которая превышает прибыль в предложенном варианте на 40 000 руб.

Вариант 2. Ресторан должен быть закрыт для других посетителей только после восьми часов вечера, что позволит получить дневную прибыль в размере 60 000 руб.

В этом варианте Филиппу стоит принять предложение Аллы, поскольку общая прибыль за день будет на 20 000 руб. больше с проведением банкета (260 000 руб. = 200 000 + 60 000), чем без его проведения (240 000 руб.).

Прочие факторы, имеющие значение для принятия решения:

• прибыль от банкета является гарантированной;

• ресторан может приобрести еще более широкую известность в элитных кругах и расширить свою клиентскую базу.