«Упрощенец». Все о специальном налоговом режиме для малого бизнеса Курбангалеева Оксана

В подпункте 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при расчете единого налога учитываются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Эти расходы принимаются к учету при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены.

Перечень банковских операций и услуг, которые могут быть отнесены к расходам в целях применения главы 26.2 НК РФ, установлен ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон № 395-1).

Расходы организации на оплату банковских услуг, указанных в ст. 5 данного Закона, учитываются при расчете единого налога.

В частности, плата (комиссионное вознаграждение), взимаемая банком с организаций в соответствии с заключенными с ними договорами банковского счета, учитывается при исчислении единого налога (письма Минфина России от 23.01.2009 № 03-11-06/2/5, Управления ФНС России по г. Москве от 13.11.2007 № 18-11/3/107958).

Включаются в состав расходов и затраты организации на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию организаций (письмо Минфина России от 25.09.2007 № 03-11-04/2/235).

На основании ст. 22 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» уполномоченные банки являются агентами валютного контроля.

Уполномоченные банки вправе взимать плату за выполнение ими функций агентов валютного контроля, в том числе с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок по внешнеторговым контрактам. Ограничения по сумме взимаемого уполномоченными банками вознаграждения за осуществление ими функций агентов валютного контроля не установлены.

На основании вышеизложенного, а также с учетом ст. 421 ГК РФ уполномоченные банки вправе самостоятельно определять размер и порядок взимания платы за выполнение ими функций агентов валютного контроля (информационное письмо ЦБ РФ от 31.03.2005 № 31).

Таким образом, расходы налогоплательщика в виде платы уполномоченному банку за осуществление данным банком функций агента валютного контроля в целях проведения сделок по внешнеторговым контрактам учитываются при расчете единого налога. Расходы организации на оплату услуг уполномоченного банка учитываются единовременно после их фактической оплаты (письмо Минфина России от 31.07.2008 № 03-11-04/2/117).

Банковские услуги через систему «Банк-клиент»

Довольно часто банки предоставляют свои услуги через систему «Банк-клиент». Договор о предоставлении услуг через эту систему предусматривает предоставление банком клиенту на платной основе следующих услуг:

– прием от клиента электронных документов, защищенных электронной цифровой подписью (ЭЦП), на выполнение операций по счетам клиентов;

– предоставление клиенту в виде электронных документов, защищенных ЭЦП, информации об операциях, совершенных по счетам клиентов;

– прием от клиента и предоставление ему информации свободного формата в виде электронных служебно-информационных документов, защищенных ЭЦП.

На основании договора клиент вносит единовременную плату:

– за организацию предоставления услуг с использованием системы;

– за установку технического сопровождения автоматизированного рабочего места.

Кроме того, ежемесячно клиент оплачивает банковские услуги, предоставленные с использованием системы «Банк-клиент».

4032J24%32Возникает вопрос: может ли организация учесть эти расходы при расчете единого налога?

Отношения между кредитными организациями и клиентами осуществляются на основе договоров (ст. 30 Закона № 395-1). В договоре должны быть указаны:

– процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам);

– стоимость банковских услуг;

– сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов;

– имущественная ответственность за нарушения договора, включая ответственность за нарушения обязательств по срокам осуществления платежей;

– порядок расторжения договора;

– другие существенные условия.

Таким образом, при заключении договора определяется конкретный перечень услуг, которыми будет пользоваться клиент, а также условия их осуществления. К таким условиям относится использование в отношениях между клиентом и банком определенных видов электросвязи (спутниковой, факсимильной связи, электронной почты, Интернета и т.п.).

Следовательно, организации могут включить в состав расходов затраты по оплате стоимости услуг, которые оказаны в соответствии с договором, заключенным с кредитной организацией. В частности, это оплата услуг банка, связанных с применением клиентами системы «Банк-клиент», в том числе ежемесячная плата за предоставление банковских услуг с использованием системы «Банк-клиент» (см. письма ФНС России от 12.12.2005 № 22-2-14/2223 и Управления ФНС России по г. Москве от 12.01.2006 № 18-03/3/994).

Кроме того, при расчете единого налога учитываются и расходы на оплату услуг оператора электросвязи.

При этом услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронной системы документооборота между банком и клиентом, к услугам оператора электросети не относятся.

Поэтому затраты организации на оплату услуг по установке и эксплуатации системы «Банк-клиент» не уменьшают налоговую базу по единому налогу (см. письма Минфина России от 15.12.2005 № 03-11-04/2/151, ФНС России от 28.07.2005 № 22-1-11/1451, Управления ФНС России по г. Москве от 10.01.2006 № 18-03/3/248 и от 17.01.2006 № 18-11/3/2278).

Позиция, касающаяся правомерного включения расходов на оплату банку услуг за обслуживание в системе «Банк-клиент», поддерживается также арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 21.11.2006, 22.11.2006 № КА-А40/11468-06, от 09.08.2006, 14.08.2006 № КА-А40/7402-06).

Расходы на выпуск и обслуживание зарплатных карт

Довольно часто организация перечисляет заработную плату сотрудника на его карточный счет в безналичном порядке.

Расходы в виде комиссии, взимаемой кредитной организацией – банком с организации за обработку платежных документов по зачислению денежных средств на счета сотрудников, являются формой организации расчетов с работником, не могут рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и считаются обычными производственными расходами организации (письмо Минфина России от 24.12.2008 № 03-04-06-01/387).

Расходы по оплате услуг банка в виде комиссии за открытие и обслуживание карт, предназначенных для выплаты заработной платы своим работникам, учитываются при исчислении единого налога на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 и подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку указанные услуги включены в перечень банковских операций в соответствии со ст. 5 Закона № 395-1. Указанные расходы признаются обоснованными затратами (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и абз. 3 ст. 136 ТК РФ) и принимаются при условии их документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Об этом говорится в письме Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/2/124.

Что касается расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт, то такие расходы признаются расходами по оплате товаров для личного потребления работников (п. 29 ст. 270 НК РФ) и при определении единого налога не учитываются (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 27.09.2005 № 68653)

Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами

Довольно часто коммерческие организации привлекают заемные средства для приобретения или строительства объекта основных средств, пополнения оборотных средств или на другие цели.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороны (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть займодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Таким образом, предметом договора займа могут быть как денежные средства, так и иное имущество займодавца. Договор займа считается заключенным с момента передачи имущества (денежных средств или вещей) заемщику.

Действующий Гражданский кодекс РФ рассматривает кредит как одну из разновидностей займа с присущими ей особенностями. В соответствии со ст. 819 ГК РФ «по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее».

Из определения кредитного договора следует, что заимодавцем (кредитором) по нему могут выступать только:

• банк, т. е. кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности такие банковские операции, как привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

• иная кредитная организация (небанковская кредитная организация), т. е. кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции (ст. 1 Закона № 395-1).

Предметом кредитного договора выступают только денежные средства (наличные или безналичные), в то время как по договору займа заемщику могут быть переданы как деньги, так и другие вещи.

Передача наличных денег характерна для кредитных договоров, по которым в качестве заемщика выступает гражданин. В этом случае к заемщику переходит право собственности на переданные ему по кредитному договору наличные деньги.

По кредитным договорам, в которых в качестве заемщика выступает юридическое лицо, заемщику, как правило, передаются не наличные деньги, а права требования к банку по договору банковского счета (глава 45 ГК РФ).

На практике это осуществляется в два этапа:

– сначала банк открывает ссудный счет;

– затем банк зачисляет денежные средства с ссудного счета на банковский счет заемщика.

Привлекая заемные средства, организация несет определенные затраты по их обслуживанию. К ним относятся:

• проценты по полученным займам и кредитам;

• курсовые разницы по кредитам и займам в иностранной валюте или условных денежных единицах;

• дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов.

Перечислять проценты по кредитам и займам, полученным организацией, следует в том порядке, который установлен договором кредита или займа.

При упрощенной системе налогообложения в состав расходов включаются проценты по кредитам (займам), которые были получены в виде денежных средств (подп. 9 п.1 ст. 346.16 НКРФ). Следовательно, проценты по займам, полученным в виде имущества, при упрощенной системе налогообложения расходами не признаются.

В то же время никаких ограничений по источнику предоставления кредитов и займов в денежной форме главой 26.2 НК РФ не предусмотрено. Это значит, что заимодавцем может выступить как кредитная организация, так и любое юридическое и физическое лицо. Договор займа между юридическими лицами должен быть заключен только в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Основным условием по признанию расходов по уплате процентов является их фактическая оплата. Расходы по уплате процентов за предоставление в пользование денежных средств определяются по правилам ст. 269 НК РФ.

В целях налогообложения расходы на уплату процентов по кредитам и займам являются нормируемыми расходами. Это значит, что учесть при расчете налога на прибыль можно не всю сумму процентов, начисленных по кредиту или займу, а только ту часть, которая не превышает определенную величину.

Согласно ст. 269 НК РФ эту нормативную величину можно рассчитать двумя способами.

Первый способ заключается в следующем. Фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Кредиты и займы считаются полученными на сопоставимых условиях, если:

• они выданы в одной и той же валюте;

• у них одни и те же сроки возврата;

• у них сопоставимые объемы (размер заемных средств);

. они аналогичны по обеспечению (оформлены залогом, банковской гарантией, поручительством и т.д.);

Предприятие должно установить самостоятельно те критерии, по которым будут сравниваться займы, и закрепить их в своей учетной политике для целей налогообложения.

В течение года менять критерии сопоставимости нельзя.

Средний уровень процентов можно рассчитать по следующей формуле:

После того как определен средний уровень процентов, его нужно сравнить с процентами по полученному займу.

Если проценты по займу превышают средний уровень более чем на 20%, то облагаемую прибыль можно уменьшить на сумму, рассчитанную по следующей формуле:

Если проценты по займу не превышают средний уровень больше чем на 20%, то их относят к расходам в полной сумме.

По займам, которые организация получила больше чем на один отчетный период, регулярно пересчитывать средний уровень процентов не надо. Достаточно сделать это при его получении.

Дополнительное соглашение об изменении процентных ставок или других условий договора приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому по такому долговому обязательству в течение его действия пересчитывается величина среднего уровня процентов исходя из данных по аналогичным долговым обязательствам текущего отчетного периода.

Если условия договора в период его действия были существенно изменены и обязательство перестает быть сопоставимым с конкретной группой обязательств, то учитывать его при расчете среднего размера процентов нельзя. Исключить из расчета такое обязательство нужно начиная с того отчетного периода, когда произошли изменения.

Второй способ подходит тем организациям, у которых нет кредитов и займов, полученных на сопоставимых условиях. По рублевым кредитам они могут включить в расходы проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Если долговые обязательства не содержат условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то используется ставка рефинансирования, которая действовала в период привлечения денежных средств.

Что касается прочих долговых обязательств, то при расчете нормативной величины процентов следует использовать ту ставку рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

Эти уточнения были внесены в п. 1 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Они применяются только к тем кредитам и займам, которые были получены после 1 января 2006 г. (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/1/811). К долговым обязательствам, полученным до указанной даты, эти положения не применяются.

Таким образом, организация, применяющая УСН, может учесть расходы в виде процентов по полученным кредитам (займам), если:

• кредит (займ) получен в виде денежных средств;

• проценты уплачены;

• сумма процентов определена с учетом норм ст. 269 НК РФ.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ внесены изменения в порядок применения ст. 269 НК РФ. В частности, действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостанавливается на период с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г. (п. 22 ст. 2 Закона № 224-ФЗ).

Напомним положения этого абзаца. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

– равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях;

– равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ действует следующее правило. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

– равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях;

– равной 22% – по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 8 Закона № 224-ФЗ).

Поскольку положение о приостановлении действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ вступают в силу с 1 января 2009 г., организации, применяющие УСН, после указанной даты должны пересчитать сумму процентов, включенных в состав расходов, за период с 1 сентября по 31 декабря 2008 г.

Предельная величина процентов в 2009 году

В соответствии с пунктом 22 статьи 2 Федерального закона от 16.11.2008 № 224-ФЗ положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ были приостановлены до 31 декабря 2009 года.

Статьей 8 Закона № 224 ФЗ предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях была увеличена. В результате этого с 1 сентября 2008 года налогоплательщики рассчитывали ее путем умножения ставки рефинансирования на 1,5. При расчете процентов по долговым обязательствам в валюте предельная величина расходов должна была определяться, исходя из ставки 22%.

С 1 августа до 31 декабря 2009 года при расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам в рублях налогоплательщики должны были увеличивать ставку рефинансирования ЦБ РФ в 2 раза. Об этом говорится в статье 5 и пункте 5 статьи 6 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ.

При определении предельного размера расходов в виде процентов, начисленных за третий квартал 2009 г., необходимо исходить из следующего. В июле применялся номатив признания расходов в виде процентов, действовавший на тот период, т.е. ставка рефинансирования ЦБ РФ РФ, увеличенная в 1,5 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, а за следующие два месяца – август и сентябрь – ставка рефинансирования ЦБ РФ РФ, увеличенная в 2 раза (письмо Минфина РФ от 1 феврала 2010 г. № 03-03-06/1/35).

Предельная величина процентов в 2010 – 2012 годах

В 2010 – 2012 годах налогоплательщики должны применять следующие коэффициенты (см. табл.).

Коэффициент для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам в рублях в 2010 – 2012 годах

Те организации, которые в первом полугодии 2010 года для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, выданным после 1 ноября 2009 года, использовали коэффициент 1,2, могут пересчитать сумму процентов, которая была учтена при расчете налога на прибыль, с использованием нового коэффициента 1,2. Если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте, то при расчете предельной величины процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль, в 2010 году применяется процентная ставка в размере 15%.

В 2011 году для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте будет использоваться ставка рефинансирования, умноженная на коэффициент 0,8.

Расходы, связанные с открытием и обслуживанием кредитной линии

Все расходы, связанные с открытием и обслуживанием кредитной линии, можно разделить на проценты по долговому обязательству и на прочие банковские услуги.

Проценты по заемным средствам признаются в качестве расходов только в пределах установленного норматива. Расходы на оплату прочих услуг банка должны учитываться в составе расходов в полном объеме (подп. 25 п. 1 ст. 265, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако, по мнению специалистов Минфина России, вознаграждение за проведение операций по ссудному счету приравнивается к процентам по кредиту, если оно установлено в процентах от непогашенной суммы долговых обязательств (письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/64).

Следовательно, учесть вознаграждение в составе расходов можно только в том случае, если его размер не превышает ограничение, установленное ст. 269 НК РФ.

Такой подход объясняется тем, что плата за проведение операций по ссудному счету определяется как процент по долговому обязательству: совпадают и порядок расчета, и та база, от величины которой зависит размер вознаграждения.

Чтобы включить в состав расходов всю сумму вознаграждения, можно установить размер подобных платежей в фиксированной сумме или в процентах от невыбранных траншей. Только в этом случае организация может избежать претензий со стороны налоговых органов.

Плата за инкассацию

Организация, применяющая УСН, может учесть при расчете единого налога только те расходы, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанный перечень является закрытым. Расходы на оплату услуг по инкассации денежной наличности в этом перечне не упомянуты.

Поэтому подобные расходы, по мнению специалистов главного финансового ведомства, не уменьшают налогооблагаемые доходы организации-«упрощенца» (письмо Минфина России от 10.08.2005 № 03-11-04/2/42).

Однако такой подход является неверным. Действительно, в закрытом перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ, не указаны расходы на инкассацию. В то же время в подп. 9 п. 1 этой статьи указывается: при расчете единого налога можно учесть расходы на оплату банковских услуг.

В перечне банковских услуг, приведенном в ст. 5 Закона № 395-1, указаны и услуги по инкассации.

Следовательно, организации, применяющие УСН, вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму расходов по инкассации денежной наличности в качестве расходов на оплату услуг банка. Такого же мнения придерживаются и налоговики (письма Управления ФНС России по г. Москве от 03.03.2005 № 18-08/3/14694, Управления МНС России по г. Москве от 06.01.2004 № 21-09/00507).