Балансоведение: учебное пособие Заббарова Ольга
государственной пошлины;
ксерокопирования учредительных документов;
услуг нотариуса по заверению копий учредительных документов и подписи на заявлении о регистации;
почтовых расходов.
Все эти расходы отражаются в бухгалтерском учете той фирмы, которая их фактически понесла. Расходы, связанные с реорганизацией, включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Об этом сказано в п. 12 Методических указаний.
Предприятие, созданное в результате реорганизации, несет расходы на изготовление и регистрацию печати, на получение кодов статистики. В некоторых случаях организации-правопреемнику необходимо оплатить расходы на переоформление прав собственности на недвижимое имущество и регистрацию транспортных средств в ГИБДД. Эти расходы предприятие осуществляет уже после того, как реорганизация закончилась, поэтому они не относятся к расходам, связанным с реорганизацией.
За государственную регистрацию юридических лиц, в том числе за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы, взимается государственная пошлина. Государственная пошлина уплачивается до подачи заявления на регистрацию и зачисляется в федеральный бюджет. Поэтому в бухгалтерском учете она отражается следующими проводками:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по государственной пошлине» К-т сч. 51 «Расчетные счета»– перечислена в бюджет государственная пошлина;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по государственной пошлине» – включена в состав внереализационных расходов сумма государственной пошлины.
Пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний предусмотрено, что все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией.
Данные промежуточной или годовой отчетности могут полностью совпадать с данными передаточного акта. Это возможно при одновременном выполнении следующих условий:
1) передаточный акт составлен непосредственно перед составлением промежуточной отчетности;
2) передаваемое имущество оценивается по остаточной, фактической или первоначальной стоимости, следовательно, стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, совпадает с данными бухгалтерского учета;
3) кредиторская задолженность оценивается по данным бухгалтерского учета.
Данные передаточного акта и промежуточной или заключительной отчетности могут и не совпадать. Так бывает, если реорганизуемое предприятие продолжает вести хозяйственную деятельность и отражать хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета в период времени между утверждением передаточного акта баланса и отчетной датой составления бухгалтерской отчетности. Эти изменения можно отразить двумя способами. В первом случае все изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств можно раскрыть в пояснительной записке к промежуточной или годовой отчетности. Во втором случае предполагается внесение уточнений в передаточный акт.
Данные передаточного акта и отчетности могут не совпасть также, если передаваемое имущество в передаточном акте оценивается по рыночной стоимости. В этом случае необходимо указать в пояснительной записке к промежуточной или годовой отчетности причину несовпадения стоимости имущества с данными передаточного акта.
Если организация находится в процессе реорганизации, то помимо бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках бухгалтеру придется составить пояснительную записку к промежуточной или заключительной отчетности. В ней необходимо указать следующие данные о проводимой реорганизации:
1) основание проведения реорганизации (решение или договор учредителей, решение уполномоченных государственных органов и т. д.);
2) сведения об организациях, которые участвуют в реорганизации, а также о правопреемниках;
3) дату составления передаточного акта;
4) изменения в составе и стоимости имущества и обязательств, которые возникли с момента составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;
5) расходы, связанные с реорганизацией;
6) уставные капиталы будущих фирм;
7) разницу между данными передаточного акта и данными заключительной бухгалтерской отчетности;
8) разницу между данными заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности;
9) прочие события, связанные с реорганизацией.
Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пункт 11 Методических указаний устанавливает, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации:
осуществляется в порядке универсального правопреемства;
не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача;
бухгалтерскими записями не отражается.
Организация, прекращающая свою деятельность, на день, предшествующий дате внесения в государственный реестр соответствующей записи о возникших организациях составляет заключительную отчетность (п. 27 Методических указаний) с закрытием счетов учета прибылей и убытков (п. 9 Методических указаний). Под заключительной отчетностью при реорганизации понимается система отчетных данных на последний день существования реорганизуемого предприятия.
При этом суммы чистой прибыли направляются на цели, определенные решением (договором) учредителей на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях – при реорганизации в формах слияния, присоединения.
При наличии лицензируемых видов деятельности перед составлением заключительной отчетности лицензия реорганизуемого предприятия подлежит списанию даже в том случае, если срок действия ее еще не истек.
Перед составлением заключительной бухгалтерской отчетности необходимо закрыть счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
В соответствии с договором о слиянии или присоединении или решением учредителей о преобразовании предприятия нераспределенная прибыль может быть направлена на формирование уставного капитала организации-правопреемника.
В заключительном бухгалтерском балансе распределение прибыли реорганизуемого предприятия никак не отражается. Однако решение общего собрания собственников в отношении полученной прибыли должно быть указано в пояснительной записке.
Заключительную бухгалтерскую отчетность следует составлять в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Заключительная бухгалтерская отчетность не составляется только в случаях реорганизации в формах присоединения у организации-правопреемника присоединяемых организаций. Она составляет только промежуточную отчетность на дату, предшествующую регистрации вновь созданной организации без закрытия счетов учета прибылей и убытков.
Вступительная бухгалтерская отчетность (объединительный баланс) формируется на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств в результате текущей деятельности. При этом обязательно наличие следующих документов:
учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;
документа, подтверждающего факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц в соответствии с законодательстом Российской Федерации;
о вновь возникших организациях при реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования;
о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и т. д.;
договоров о слиянии или присоединении организаций;
свидетельство о регистрации внесения изменений в учредительные документы реорганизованной организации в случаях присоединения организаций.
Вновь созданное предприятие должно принять к учету переданные ему обязательства в соответствии с требованиями нормативных актов и положениями учетной политики. В связи с этим необходимо составлять учетный регистр для перевода принимаемых прав и обязательств в виде, соответствующем действующим требованиям, в противном случае возникает несопоставимость заключительного, вступительного балансов и передаточного акта.
Стоимость полученных в процессе реорганизации основных средств, доходных вложений в материальные ценности и полученных нематериальных активов при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации приводится в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте. При этом учитываются числовые показатели заключительной бухгалтерской отчетности организаций, реорганизуемых в форме слияния.
При этом при реорганизации в форме слияния (присоединения), когда в соответствии со ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, во вступительном (объединительном) бухгалтерском балансе организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), в соответствии с п.13 Методических указаний не отражаются:
числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.
В числе общих положений, касающихся всех форм реорганизации, установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации. Так, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Причем срок полезного использования и способ начисления амортизации для такого имущества определяются заново. Другими словами, эти показатели не зависят от того, как внеоборотные активы учитывались у предшественника.
Методические указания определяют технику формирования числовых показателей, характеризующих имущество, обязательства в объединительном бухгалтерском балансе организаций. Показатели формируются на основе утвержденного в установленном порядке передаточного акта методом построчного объединения (суммирования или вычитания) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций за исключением взаимных расчетов.
Формирование числовых показателей раздела «Капитал и резервы», приведенное в п. 19, 25, 32 и 39 Методических указаний, имеет свои особенности. Так, Методическими указаниями предусмотрены варианты формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерской отчетности правопреемника в случаях, если величина уставного капитала не совпадает со стоимостью чистых активов.
При расчете чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг Банка России от 29 января 2003 г. № 10н, 03-6/пз.
В соответствии с договором о слиянии (присоединении) и решением учредителей о порядке конвертации акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния (присоединения), на акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности последней отражается сформированный уставный капитал.
Договором о слиянии (присоединении) может быть предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации юридических лиц. При этом во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.
Если в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего лица отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В тех случаях, когда величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в следующем порядке:
в случае превышения при конвертации акций чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния, над величиной уставного капитала, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций);
остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате слияния, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Пример. При слиянии двух акционерных обществ «А» и «Б», уставный капитал которых составлял 50 000 руб. и 150 000 руб. соответственно, уставный капитал вновь созданной организации согласно договору о слиянии и решению акционеров увеличивается за счет нераспределенной прибыли на 100 000 руб. Стоимость чистых активов составляет 350 000 руб.
В результате в бухгалтерском балансе вновь созданного общества уставный капитал отражается в сумме, зафиксированной в договоре о слиянии, 300 000 руб. (50 000 + 150 000 + 100 000).
Сумма разницы между стоимостью чистых активов и уставным капиталом в бухгалтерском балансе будет отражена по статье «Добавочный капитал» в сумме 50 000 руб. (350 000–300 000).
Формирование уставного капитала на момент слияния обществ «А» и «Б»
Следовательно, урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе «Капитал и резервы» во вступительном бухгалтерском балансе организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), производится числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель «Добавочный капитал» затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступителього бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Процедуры формирования вступительного (объединительного) баланса по вновь созданным в процессе реорганизации юридическим лицам могут быть разделены на три этапа.
Первый этап формирования информации для составления вступительного баланса включает следующие процедуры:
составление заключительной или промежуточной отчетности организациями, реорганизуемыми в формах слияния и присоединения, на дату внесения записи в Единый государственный реестр о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций;
исключение встречных обязательств предприятий, которые были реорганизованы;
исключение финансовых вложений в предприятия, участвующих в процессе реорганизации.
На втором этапе формирования информации для составления вступительной отчетности проводятся:
классификация имущества с целью его применения и организации деятельности;
оценка имущества и обязательств в соответствии с положением учетной политики, в частности, создание резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам), определение порядка учета товаров (по продажным или ценам приобретения), определение порядка учета скидок на приобретаемые материальные ценности, работы и услуги, а также реализуемые товары, продукцию, работы, услуги. Третий этап формирования информации для составления вступительной отчетности включает следующие процедуры:
определение величины превышения суммы уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица;
формирование статьи «Нераспределенная прибыль» исходя из величины превышения суммы уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица;
формирование статьи «Уставный капитал» в соответствии с учредительными документами;
исключение выкупленных в процессе реорганизации акций из бухгалтерского учета;
формирование статьи «Резервный капитал» в соответствии с принятым компетентным органом решением;
формирование статьи «Добавочный капитал». Рассмотрим комплексный пример формирования показателей объединительного баланса при реорганизации в формах слияния и присоединения:
Пример. 1 марта 2004 г. на общем собрании акционеров ЗАО «Восход» и ЗАО «Трио» было принято решение о реорганизации предприятий путем слияния. Уставный капитал реорганизуемых предприятий равен:
ЗАО «Восход» – 180 000 руб.;
ЗАО «Трио» – 120 000 руб.
В результате слияния возникает новая организация ЗАО «Равнина». Размер ее уставного капитала составит 400 000 руб. На его формирование направляется:
уставный капитал ЗАО «Восход» – 180 000 руб.;
нераспределенная прибыль ЗАО «Восход» – 70 000 руб.;
уставный капитал ЗАО «Трио» – 120 000 руб.;
добавочный капитал ЗАО «Трио» – 24 000 руб.;
резервный капитал ЗАО «Трио» – 6000 руб.
Передаточный акт ЗАО «Восход» был утвержден 10 апреля 2004 г. По данным этого передаточного акта, к ЗАО «Равнина» переходят следующее имущество и обязательства:
Передаточный акт ЗАО «Восход»
На основании передаточного акта ЗАО «Восход» к ЗАО «Равнина» переходит производственное оборудование. Его остаточная стоимость составляет 230 000 руб. Однако по решению учредителей в передаточном акте была отражена рыночная стоимость этого основного средства, которая составила 223 000 руб. На разницу между остаточной и рыночной стоимостью оборудования была уменьшена нераспределенная прибыль предприятия.
Передаточный акт ЗАО «Трио» был утвержден 12 апреля 2004 г. По его данным, к ЗАО «Равнина» переходят следующее имущество и обязательства:
Передаточный акт ЗАО «Трио»
На основании передаточного акта ЗАО «Трио» к ЗАО «Равнина» переходит торговое оборудование. Его остаточная стоимость составляет 83 000 руб. Однако по решению учредителей в передаточном акте была отражена рыночная стоимость основного средства, которая составила 95 000 руб. На разницу между рыночной и остаточной стоимостью был увеличен добавочный капитал предприятия.
На дату, которая предшествует дню государственной регистрации организации-правопреемника, реорганизованные предприятия составили свою заключительную бухгалтерскую отчетность. Перед ее составлением были закрыты счета учета прибылей и убытков.
Заключительный бухгалтерский баланс ЗАО «Восход» на 19 апреля 2004 г.
В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО «Восход» были изложены расхождения между данными передаточного акта и заключительной отчетности:
«В период с 11 по 19 апреля 2004 г. организация продолжала вести хозяйственную деятельность, в результате чего:
величина запасов уменьшилась на 4000 руб.;
сумма НДС по приобретенным материальным ценностям уменьшилась на 3000 руб.;
дебиторская задолженность сократилась на 16 000 руб.;
сумма денежных средств предприятия увеличилась на 6000 руб.;
нераспределенная прибыль увеличилась на 1000 руб.;
кредиторская задолженность сократилась на 18 000 руб.».
Заключительный бухгалтерский баланс ЗАО «Трио» на 19 апреля 2004 г.
В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО «Трио» были изложены расхождения между данными передаточного акта и заключительной отчетности:
«В период с 12 по 19 апреля 2004 г. организация продолжала вести хозяйственную деятельность, в результате чего:
величина запасов увеличилась на 3000 руб.;
сумма НДС по приобретенным материальным ценностям уменьшилась на 2000 руб.;
дебиторская задолженность сократилась на 38 000 руб.;
сумма денежных средств предприятия уменьшилась на 27 000 руб.;
нераспределенная прибыль увеличилась на 5000 руб.;
кредиторская задолженность сократилась на 69 000 руб.».
На дату государственной регистрации бухгалтер ЗАО «Равнина» составил вступительную бухгалтерскую отчетность. При составлении бухгалтерского баланса он построчно сложил показатели заключительного бухгалтерского баланса ЗАО «Трио» и промежуточного бухгалтерского баланса ЗАО «Восход» (кроме показателей раздела III баланса). Основные средства, полученные организацией в результате присоединения, бухгалтер отразил в той оценке, в которой они были указаны в передаточном акте ЗАО «Трио» и ЗАО «Восход»:
223 000 + 95 000 = 318 000 (руб.).
При этом он учел, что до реорганизации между предприятиями существовали взаиморасчеты. Кредиторская задолженность ЗАО «Восход» перед ЗАО «Трио» на момент государственной регистрации составляла 24 000 руб. Поэтому в объединительном бухгалтерском балансе бухгалтер одновременно уменьшил на сумму 24 000 руб. кредиторскую задолженность ЗАО «Восход»:
122 000 – 24 000 = 98 000 (руб.)
и дебиторскую задолженность ЗАО «Трио»:
31 000 – 24 000 = 7000 (руб.).
Кроме того, бухгалтер ЗАО «Равнина» не включил в объединительный бухгалтерский баланс финансовые вложения ЗАО «Восход» в уставный капитал ЗАО «Трио» в размере 61 000 руб.
Затем бухгалтер ЗАО «Равнина» указал в балансе размер уставного капитала, зафиксированного в договоре о присоединении, – 300 000 руб.
Вот что у него получилось в итоге:
Объединительный бухгалтерский баланс ЗАО «Равнина» на 20 апреля 2004 г.
После этого бухгалтер ЗАО «Равнина» рассчитал величину чистых активов. Сумма активов, которая участвует в расчете, оставляет 534 000 руб., а сумма пассивов – 171 000 руб. Чистые активы предприятия составляют 363 000 руб. (534 000–171 000). Они превышают уставный капитал на 63 000 руб. (363 000–300 000). Эту сумму необходимо отразить по строке «Добавочный капитал».
В окончательном варианте объединительный баланс ЗАО «Равнина» будет выглядеть следующим образом:
Вступительный бухгалтерский баланс ЗАО «Равнина» на 20 апреля 2004 г.
Теперь рассмотрим пример реорганизации предприятий в форме присоединения. Уставный капитал предприятия-правопреемника в этом примере не будет равен сумме уставных капиталов реорганизованных предприятий.
Пример. По решению учредителей ООО «Старт» присоединяется к ООО «Наше дело». В передаточном балансе основные средства были оценены по остаточной стоимости, материально-производственные запасы – по фактической стоимости, а финансовые вложения – по первоначальной стоимости.
На дату, которая предшествует дню завершения реорганизации, ООО «Старт» составило заключительную бухгалтерскую отчетность. Перед ее составлением бухгалтер предварительно закрыл счета учета прибылей и убытков.
Заключительный бухгалтерский баланс ООО «Старт»
На день завершения реорганизации ООО «Наше дело» составило промежуточную бухгалтерскую отчетность.
Промежуточный бухгалтерский баланс ООО «Наше дело»
Затем бухгалтер ООО «Наше дело» составил объединенную бухгалтерскую отчетность. При составлении бухгалтерского баланса он построчно сложил показатели заключительного бухгалтерского баланса ООО «Старт» и промежуточного бухгалтерского баланса ООО «Наше дело» (кроме показателей раздела III Баланса).
Уставный капитал ООО «Старт» составляет 100 000 руб., а ООО «Наше дело» до реорганизации – 200 000 руб., что в сумме дает 300 000 руб. Однако учредители договорились, что уставный капитал ООО «Финиш» после присоединения ООО «Старт» будет равен 250 000 руб.
Объединительный бухгалтерский баланс ООО «Наше дело»
После этого бухгалтер ООО «Наше дело» рассчитал величину чистых активов. Она составляет 230 000 руб. (390 000–160 000). Ту сумму, на которую чистые активы оказались меньше уставного капитала, 20 000 руб. (250 000–230 000), бухгалтер ООО «Наше дело» указал по строке «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» в круглых скобках.
В окончательном варианте объединенный баланс ООО «Наше дело» будет выглядеть следующим образом:
Объединительный бухгалтерский баланс ООО «Наше дело»
3.5. Составление разделительного баланса при реорганизации предприятия в формах разделения и выделения
Разделение – форма реорганизации, при которой юридическое лицо прекращает свою деятельность, а все его права и обязанности переходят к вновь созданным организациям в соответствии с разделительным балансом.
Выделение – форма реорганизации, при которой реорганизованная организация не прекращает свою деятельность, а передает часть своих прав и обязательств выделившимся из нее предприятиям в соответствии с разделительным балансом.
Основанием для признания реорганизации в формах выделения и разделения в целях формирования бухгалтерской отчетности является наличие соответствующим образом оформленных и утвержденных документов:
решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, которым являются общее собрание акционеров, участников общества, хозяйственных товарищей, членов кооператива, съезд, конференция и т. п.;
решения уполномоченных государственных органов, определенных законодательством Российской Федерации, а именно Правительства Российской Федерации (по казенным предприятиям); уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления (по государственным и муниципальным унитарным предприятиям);
решения суда в случаях, установленных законом при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации одной или нескольких организаций.
Для целей бухгалтерского учета в решении учредителей следует определить сроки реорганизации. Например, дату составления организациями-правообладателями разделительного баланса для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательства, должником по которым является реорганизуемая организация, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Срок, в течение которого нужно провести реорганизацию, не может быть менее 30 дней с момента публичного уведомления кредиторов о принятом решении, о реорганизации. В течение установленного учредителями срока кредиторы могут заявить требования в установленном порядке. Реализуемый в процессе реорганизации принцип универсального правопреемства предполагает переход всех имущественных и исключительных прав, а также имущественных обязанностей к организациям, возникшим в результате разделения и выделения. Поэтому в решении о разделении или выделении обязательно указывают наименования вновь созданных организаций, сведения об их учредителях и размерах уставных капиталов. Кроме того, Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятия требуют в решении учредителей определить:
способы оценки имущества и обязательств по решению учредителей;
сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
источники формирования уставных капиталов вновь создаваемых предприятий;
долю прибыли отчетного периода или прошлых лет, которая пойдет на выкуп акций реорганизуемого общества по цене не ниже их текущей рыночной стоимости.
При реорганизации в форме разделения высший орган управления реорганизуемого предприятия принимает решение о разделении и утверждает разделительный баланс предприятия.
Участники обществ, которые создаются в результате разделения, в свою очередь должны утвердить учредительные документы и избрать исполнительные органы вновь созданных организаций.
Если реорганизация будет производиться путем выделения, то высший орган управления реорганизуемого предприятия обязан:
оформить решение о выделении и о создании новых организаций;
внести изменения в учредительные документы той организации, из состава которой выделяется одна или несколько организаций (эти изменения могут быть связаны с изменением состава участников общества, определением размеров их долей и т. д.);
утвердить разделительный баланс.
Учредители выделяемого общества формируют учредительные документы, утверждают их на общем собрании, а также избирают исполнительный орган общества.
Может случиться так, что единственным участником выделяемого ООО является реорганизуемое общество. В этом случае общее собрание участников реорганизуемого предприятия утверждает устав выделяемого общества, а также избирает его органы управления.
В течение трех дней с момента принятия решения о реорганизации учредители обязаны уведомить о своем решении налоговую инспекцию по месту регистрации реорганизуемой организации (п. 2 ст. 23 НК РФ). На основании полученного сообщения налоговая инспекция принимает решение о том, когда будет проведена выездная налоговая проверка.
Перед составлением разделительного баланса производят уведомление кредиторов и урегулирование отношений с налоговыми органами в порядке, аналогичном порядку проведения данных процедур при реорганизации в формах слияния и присоединения. Кроме того, в обязательном порядке проводят полную и сплошную инвентаризацию имущества и задолженности реорганизуемого предприятия. Проверке подлежат абсолютно все позиции активов и пассивов. В ходе инвентаризации проверяются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств, составляются акты сверки рачетов с каждым дебитором и кредитором. Напомним, что составлять их надо в произвольной форме с использованием всех реквизитов, необходимых для оформления первичных документов.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета.
При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Результаты инвентаризации оформляются с применением типовых форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
Согласно ст. 59 ГК РФ разделительный баланс составляется при реорганизации в формах разделения и выделения и позволяет определить, как распределяется имущество в результате реорганизации и по каким именно обязательствам в порядке правопреемства отвечают организации после реорганизации. В разделительном Балансе четко определяют, кто будет являться правопреемником реорганизуемой фирмы. Кроме того, определяют конкретно состав имущества и обязательств, переходящих к правопреемникам вновь созданных организаций.
При составлении разделительного баланса возникает вопрос: как распределить имущество, обязательства и собственный капитал между правопреемниками?
Как правило, при разделении юридического лица его кредиторскую задолженность распределяют между правопреемниками пропорционально величине активов, которые переходят к каждому из них. В таком же порядке распределяется задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, а также собственный капитал предприятия. При этом руководствуются требованиями добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 ГК РФ).
Пример. Учредители ЗАО «Круг» приняли решение о реорганизации путем выделения ООО «Стрела». В соответствии с разделительным балансом величина активов ЗАО «Круг» составляет 1 000 000 руб., сумма кредиторской задолженности – 800 000 руб., а величина собственного капитала – 200 000 руб.
Сумма активов, которая переходит к ООО «Стрела» после реорганизации, равна 250 000 руб. Это составляет 1/4 от всех активов реорганизуемого предприятия.
Следовательно, сумма кредиторской задолженности, которая должна перейти к ООО «Стрела» после завершения реорганизации, должна составлять 1/4 от кредиторской задолженности ЗАО «Круг», т. е. 200 000 руб. (800 0001/4).
Кроме того, к ООО «Стрела» перейдет и 1/4 собственного капитала ЗАО «Круг» в размере 50 000 руб. (200 0001/4).
Рассмотренный способ распределения активов и обязательств между правопреемниками вполне оправдан. Правопреемники реорганизованного юридического лица должны иметь достаточно денежных средств, чтобы погасить переданную им кредиторскую задолженность.
Если доля кредиторской задолженности, перешедшей к правопреемникам реорганизованного предприятия, будет больше доли активов, которая им была передана, то рассчитаться с кредиторами после завершения реорганизации они вряд ли смогут.
Однако такой подход к распределению имущества и обязательств является формальным. Экономический подход к распределению имущества, обязательств и собственного капитала требует учитывать экономические и бухгалтерские связи между учетными объектами.
При этом имущество и обязательства нужно распределять между правопреемниками по видам их уставной деятельности. Основные средства по своему техническому назначению должны соответствовать виду производственной деятельности правопреемника.
Например, если основной вид деятельности правопреемника – розничная торговля, то ему передается торговое оборудование. Другому правопреемнику, у которого основным видом деятельности является переработка сельскохозяйственной продукции, передается автоматизированная линия по переработке картофеля.
Кроме того, компоненты собственного капитала должны распределяться в соответствии с распределением других объектов бухгалтерского учета. Например, передавая правопреемнику то или иное основное средство, которое ранее подвергалось переоценке, необходимо передать и соответствующую сумму добавочного капитала в случае дооценки или соответствующую сумму непокрытого убытка в случае уценки.
Если передаваемые основные средства были приобретены за счет целевых поступлений, то при передаче этих объектов правопреемнику нужно передать и сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов».
Сальдо по регулирующим счетам необходимо передавать вместе с основными объектами учета. Это значит, что сомнительная дебиторская задолженность передается правопреемнику вместе с соответствующей суммой резерва по сомнительным долгам. Резервы же под обесценение финансовых вложений передаются вместе с соответствующими финансовыми вложениями.
Кроме того, дебиторскую и кредиторскую задолженность по одному и тому же контрагенту лучше передавать одному из правопреемников.
При распределении налоговых обязательств и обязательств перед внебюджетными фондами нужно учесть привязку этих обязательств к конкретным хозяйственным операциям. Например, если правопреемнику передается задолженность покупателя по отгруженной продукции, то необходимо также передать величину отложенного НДС. Это возможно в том случае, если реорганизованное предприятие отражает выручку от реализации продукции «по оплате».
Разделительный баланс состоит из трех частей.
Первая часть содержит информацию о реорганизации юридических лиц (полное наименование реорганизуемого юридического лица и его правопреемников, организационно-правовая форма, дата и форма реорганизации, правопреемство).
Вторая часть представляет собой непосредственно разделительный бухгалтерский баланс, содержащий данные об активах, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица, а также о распределении балансовых статей между бухгалтерскими балансами правопреемников.
Третья часть разделительного баланса содержит пояснения к разделительному балансу, расшифровывающие статьи активов, обязательств и собственного капитала, а также особенности распределения балансовых статей между правопреемниками.
Например, по статье «Основные средства» должны быть указаны объекты основных средств, которые переходят к каждому правопреемнику: наименование, количество, стоимостная оценка (остаточная или рыночная стоимость в зависимости от решения учредителей).
Решение о способе оценки имущества принимают учредители и закрепляют его в договоре о реорганизации. Имущество может быть оценено по остаточной стоимости либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженная в балансе, должна совпадать с его стоимостью в описях и расшифровках к этим документам.
Если имущество оценивается по остаточной или первоначальной стоимости, то в разделительном балансе оно учитывается на основании текущей бухгалтерской документации фирмы. Если же имущество оценивается по рыночной стоимости, то в передаточном балансе надо отразить отклонение этой стоимости от балансовой.
Оценка кредиторской задолженности производится по данным текущего бухгалтерского учета. При этом задолженность может увеличиться на сумму убытков, которую предъявят кредиторы. Это произойдет в том случае, если убытки у них возникли в связи с реорганизацией фирмы.
Оценка подлежащих выкупу акций не должна быть меньше их текущей рыночной стоимости. Если при погашении этих акций по номинальной стоимости образуется убыток, то он относится к операционным расходам реорганизуемой фирмы.
Разделительный баланс вместе с учредительными документами представляется на государственную регистрацию. К разделительному балансу прилагаются:
заключительная бухгалтерская отчетность в объеме форм годовой бухгалтерской отчетност, принятых ранее организацией, в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
акты инвентаризации имущества и обязательств;
первичные документы по передаваемым материальным ценностям – акты приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов;
расшифровка кредиторской и дебиторской задолженности;
документы, подтверждающие, что в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) внесены записи о ликвидации старых и создании новых фирм.
К расшифровке задолженности обязательно надо приложить уведомления кредиторам и дебиторам реорганизуемой фирмы о том, кто именно будет рассчитываться с ними после реорганизации. Уведомление должно быть отправлено своевременно – до утверждения разделительного баланса. Ведь контрагенты такой фирмы имеют право потребовать досрочного погашения долгов или даже возмещения убытков.
Как правило, между передачей имущества по разделительному балансу и государственной регистрацией ликвидации старых (создания новых) фирм проходит некоторое время. Операции, осуществляемые реорганизуемым лицом до момента прекращения его деятельности, на дату внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр должны быть отражены в бухгалтерском учете данных предприятий. Кроме того, расходы, связанные с проведением реорганизации, отражаются в учете той фирмы, которая их фактически понесла. К таким расходам, в частности, относятся оплата юридических услуг, затраты на регистрацию ценных бумаг, уплата пошлин. Подобные расходы относятся к внереализационным, и в Отчете о прибылях и убытках их надо отразить отдельной строкой. Перечисленные операции должны найти свое отражение при составлении промежуточной и годовой отчетности, показатели которой могут отличаться от данных разделительного баланса. Все эти изменения следует отразить:
или в пояснительной записке к промежуточной (годовой) и заключительной бухгалтерской отчетности;
или в уточнениях к разделительному балансу. Информация об объеме прав и обязанностей реорганизуемых лиц,
правопреемниками которых становятся вновь созданные юридические лица, должна содержаться либо в разделительном балансе, либо в заключительной бухгалтерской отчетности. В процессе реорганизации могут возникать изменения в составе и стоимости передаваемого имущества, что может быть вызвано разными способами оценки имущества, применяемыми при бухгалтерском учете текущих операций и при реорганизации. В этом случае необходимо привести показатели заключительной отчетности в соответствии с оценкой передаваемого имущества. Все отклонения в стоимости передаваемого имущества должны быть отражены на счете прочих доходов и расходов реорганизуемых предприятий. Заключительная бухгалтерская отчетность при реорганизации составляется на день, предшествующий дню внесения записей о создании новых и ликвидации старых фирм в Единый государственный реестр юридических лиц. Ее составляет предприятие, которое прекращает свою деятельность, в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, ранее принятых фирмой за период с начала года до дня внесения записи о прекращении деятельности предприятия в Единый государственный реестр юридических лиц. Перед составлением заключительной бухгалтерской отчетности закрываются все счета бухгалтерского учета, на которых не находят отражение передаваемые в процессе реорганизации права и обязательства (счета продаж, прочих доходов и расходов и т. д.). Показатели вступительной отчетности организации, созданной в результате реорганизации в формах разделения и выделения, формируются на основании данных разделительного баланса, скорректированного в соответствии с показателями заключительной бухгалтерской отчетности. При составлении вступительной бухгалтерской отчетности следует учитывать следующее:
Отчет о прибылях и убытках на дату регистрации вновь созданных организаций не составляется, так как вступительная отчетность характеризует в денежном выражении начальную стадию формирования и кругооборота средств;
Читать бесплатно другие книги:
