Балансоведение: учебное пособие Заббарова Ольга
Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:
1) распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;
2) сравнение возмещаемой стоимости (ВСе) единицы с балансовой стоимостью (БСе).
Если БСе > ВСе, то компания должна признать убыток от обесценения, который списывается на убытки отчетного периода.
Убыток от обесцения должен уменьшить балансовую стоимость активов компании в следующем порядке: уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу до нуля, а затем оставшаяся сумма убытка уменьшает пропорционально балансовую стоимость активов, входящих в эту единицу.
При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего из трех показателей:
его чистой продажной цены;
ценности его использования (текущая дисконтированная стоимость будущих поступлений денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации;
нуля.
Пример. Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2 800 000 руб. и был распределен на две генерирующие единицы – транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1 200 000/1 600 000.
Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты.
Возмещаемая стоимость единицы ВСе составила 9 600 000 руб., а балансовая БСе – 10 000 000 руб., в том числе балансовая стоимость активов: основных средств – 4 000 000 руб., нематериальных активов – 2 000 000 руб. и дебиторской задолженности 2 000 000 руб.
Убыток от обесценения, руб.
Расчет убытка от обесценения осуществлен в несколько этапов.
1. Определена балансовая стоимость генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла: 400 000 + 4 000 000 + 1 200 000 = 11 200 000 руб.
2. Сравнивается БСе + гудвилл > ВСе 9 600 000 – 11 200 000 = -1 600 000 руб. (убыток от обесценения);
3. Распределяется убыток от обесценения между элементами генерирующей единицы:
Уменьшается сумма гудвилла до нуля.
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. «Гудвилл» – 1 200 000 руб. Распределяется оставшаяся сумма между другими активами единицы.
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч.01 «Основные средства» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000 4 000 000);
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 04 «Нематериальные активы» 160 000 руб. (400 000: 10 000 0004 000 000);
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» 80 000 руб. (400 000: 10 000 0002 000 000).
Если в последующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла, то этот факт указывает, что убыток от обесценения или уменьшился, или больше не существует. Однако согласно МСФО восстановление убытка от обесценения не допускается, так как он будет являться внутренне созданным гудвиллом, который не отвечает признанию в финансовой отчетности. Вместе с тем допускается восстановление убытка от обесценения активов, которое называется реинвестированием.
Пример. Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М появились основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 000 руб.
Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы: Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 4 000 000);
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000 4 000 000);
Д-т сч. «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 80 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 2 000 000).
Остаток 200 000 руб. (10 200 – 10 000) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.
Если по гудвиллу была начислена амортизация на дату принятия МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», компания должна:
с начала первого отчетного года, начинающегося с 31 марта 2004 г., прекратить амортизировать гудвилл;
в начале первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г., списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой стоимости гудвилла;
с первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г. тестировать гудвилл на предмет обесценения.
С выходом МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» признание отрицательного гудвилла отменяется, при этом корректируется сумма нераспределенной прибыли.
Д-т сч. «Отрицательный гудвилл» К-т сч. «Нераспределенная прибыль».
Пример. Компания М приобрела компанию Д за 20 000 000 руб. Справедливая стоимость чистых активов компании на дату приобретения составила 15 000 000 руб. По состоянию на 31 марта 2004 г. накопленная амортизация гудвилла составила 3 000 000 руб.
Величина накопленной амортизации списывается путем уменьшения гудвилла на эту сумму:
Д-т сч. «Амортизация гудвилла» К-т сч. «Гудвилл» 3 000 000 руб.
Таким образом, сальдо по Д-т сч. «Гудвилл» составит 2 000 000руб.
По состоянию на 31 марта 2004 г. на балансе компании М числится отрицательный гудвилл 10 000 000 руб., который относится к ранее осуществленной покупке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода:
Д-т сч. «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательный гудвилл»
К-т сч. «Нераспределенная прибыль» 10 000 000 руб.
В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, которая позволит пользователям отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:
о факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при принятии его к учету, т. е. описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена;
валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;
дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного периода, о гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;
убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;
суммах, признанных в отчете о прибылях убытках в качестве отрицательного гудвилла.
Организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения. Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2005 г., а акции дочерней компании приобретены в 1997 г. В силу невозможности получения на конец 2005 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным производить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Указанная позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 материнская компания может включить в консолидированную отчетность данные о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.
Однако если материнская компания не составляла консолидированную отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО[10]. Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, который предшествует тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31.12.05, то датой перехода на МСФО будет 01.01.04 (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2004 г.).
В сводной финансовой отчетности важное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в чистых активах на дату объединения рассчитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Доля меньшинства в прибыли группы также показывается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках.
Для правильного понимания сводной финансовой отчетности в ней требуется сообщать следующую информацию:
перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;
причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);
характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;
названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;
влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней и, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров. Тем самым будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы.
Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней, то в консолидированной отчетности появится статья «Меньшинство акционеров», которая отражает их долю в чистых активах дочерней компании.
В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 27 доля меньшинства определяется по формуле
ДМ = ДМнча + ДМ,
где ДМ – доля меньшинства;
ДМнча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;
ДМ – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.
Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на основе двух подходов – основного и альтернативного.
При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансовой стоимости, а при альтернативном – в справедливой стоимости капитала дочерней компании. Очевидно, что при различных вариантах валюта консолидированного баланса будет отличаться (при абсолютном равенстве балансовых оценок капитала дочерней организации). Например, справедливая стоимость капитала превышает его балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшинства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вызовет обратный эффект.
Пример. Компания М 1 апреля 2005 г. приобрела 60 % голосующих акций компании Д за 6 700 000 руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании Д на дату приобретения составляет 11 000 000 руб., балансовая – 10 000 000 руб.
Компания М приобрела только 60 % от суммы чистых активов (11 000 000 руб.). Фактически это 6 600 000 руб.
Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании М, – 6 700 000 руб.
Далее рассчитаем долю меньшинства, используя основной и альтернативный метод:
Расчет доли меньшинства основным и альтернативным способами, руб.
В соответствии с UK GAAP альтернативный порядок определения доли меньшинства является обязательным. US GAAP допускает как основной, так и альтернативный порядок, отдавая при этом предпочтение основному. В МСФО (IFRS) 3 принята концепция отказа от основного подхода.
Доля меньшинства акционеров не является обязательстом компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств.
В последующие после покупки бизнеса периоды следует учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим ее изменение на условном примере.
Пример. Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен ниже (отрицательные величины взяты в скобки).
Доля меньшинства на дату приобретения
Изменение доли меньшинства
* В соответствии с п. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулятивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или нет.
** Дивиденды по привилегированным акциям включаются в состав доли меньшинства только в случае, когда указанные акции в соответствии с МСФО могут учитываться как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. п. 16, 17 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).
Доля меньшинства после первого отчетного года
Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.
Формирование доли меньшинства:
Д-т сч. «Капитал дочерней компании» – 3 150 000 руб., К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию» – 2 327 500 руб., К-т сч. «Доля меньшинства» – 822 500 руб. Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства:
Д-т сч. «Дивиденды по привилегированным акциям» – 40 000 руб.,
Д-т сч. «Чистая прибыль отчетного периода» – 590 000 руб.,
К-т сч. «Обесценение гудвилла дочерней компании» – 55 000 руб.,
К-т сч. «Чистая прибыль» – 30 000 руб.,
К-т сч. «Доля меньшинства» – 545 000 руб. Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:
Д-т сч. «Выручка от продаж» – 500 000 руб.,
К-т сч. «Себестоимость продаж» – 380 000 руб.,
Д-т сч. «Чистая прибыль» – 120 000 руб. В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. (120 00025 %).
При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.
Благодаря построчному сложению активов материнской и дочерней организаций в консолидированной отчетности их сумма будет равна 100 % активов материнской плюс 100 % активов дочерней компании. Соответственно и прибыль группы за отчетный период будет представлять собой сумму прибылей указанных компаний.
Изучив расчет основных показателей консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, можно перейти к изучению методики составления консолидированной отчетности исходя из значимости информации, содержащейся в сводной отчетности для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки ограниченных ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвесторов.
4.4. Методика формирования показателей консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности группы
Объем и порядок, включая сроки, представления индивидуальной бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации для составления консолидированной бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) следует включать в консолидированную отчетность, начиная с даты приобретения и до даты выбытия. Учетная политика должна предусматривать, что окончание финансового года должно быть едино для всех компаний, входящих в группу. При этом организации группы до составления сводной бухгалтерской отчетности выверяют и урегулируют все взаиморасчеты и иные финансовые обязательства между участниками группы взаимосвязанных организаций.
Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимы следующие операции:
заместить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в соответствующие части капитала каждой дочерней компании, принадлежащие материнской компании;
рассчитать долю меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период для отражения ее отдельно от обязательств и капитала материнской компании в консолидированном балансе;
представить долю меньшинства в чистых активах;
произвести корректировки нераспределенной прибыли группы, исходя из суммы чистой прибыли сведенных дочерних обществ, причитающейся владельцам материнской компании (за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно);
исключить любую задолженность по расчетам внутри группы;
исключить нереализованную прибыль и нереализованные убытки от операций внутри группы;
исключить дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами материнской компании, либо другим дочерним обществам той же материнской компании, а также материнской компанией своим дочерним обществам.
При консолидации, как было указано выше, необходимо определить структуру группы компаний, для которой строится консолидированная отчетность, т. е. выделить материнскую компанию и все дочерние компании на дату составления отчетности. Описать, на основании чего осуществляется контроль над активами дочерних компаний и в какой доле следует включать прибыль, заработанную каждой дочерней компанией с даты ее приобретения материнской компанией, в консолидированную прибыль группы.
Далее для каждой дочерней компании следует рассчитать справедливую стоимость чистых активов на дату приобретения и дату составления отчетности.
Пример. Компания «Альфа» приобрела 80 % акций компании «Сейл» 31 декабря 2003 г. Нераспределенная прибыль «Сейл» на дату покупки составляла 200 д.е. Деловая репутация обесценилась на 160 д.е. На конец 2005 г. укрупненные индивидуальные балансы компаний группы имеют следующий вид.
Результаты дают возможность выполнить последующие расчеты. С использованием итогового значения справедливой стоимости чистых активов на дату приобретения, производится расчет гудвилла. Приращение чистых активов дочерней компании с даты приобретения до отчетной даты есть не что иное как заработанная прибыль дочерней компании. Стоимость приобретаемых чистых активов на начало периода может быть оплачена денежными средствами на дату покупки, но возможно, что оплата будет отложена. Отложенное вознаграждение должно быть отражено на момент приобретения и каждую последующую отчетную дату, вплоть до погашения по дисконтированной стоимости. Соответственно в расчете гудвилла будет использоваться дисконтированная стоимость отложенного возмещения на дату приобретения. Кроме того, при приобретении возможен обмен акциями. В этом случае пакет собственных акций обменивается на контрольный пакет акций дочерней компании. Справедливая стоимость возмещения будет в этом случаерассчитана исходя из рыночной стоимости акций материнской компании, переданных в оплату контрольного пакета акций дочерней компании, что также найдет отражение в расчете гудвилла. В зависимости от формы оплаты первоначальной стоимости чистых активов дочерней компании, гудвилл будет различным по величине.
Итоговое значение стоимости чистых активов на отчетную дату, умноженное на процент, которым владеют миноритарные акционеры дочерней компании, выявит долю меньшинства в консолидированном балансе. Разница между справедливой стоимостью чистых активов дочерней компании на отчетную дату и дату приобретения, умноженная на процент приобретенных голосующих акций, дает долю в приращении чистых активов, которая будет включена в расчет нераспределенной прибыли группы в консолидированном балансе.
Таким образом, на расчете чистых активов дочерней компании на отчетную дату и на дату приобретения в дальнейшем строится расчет основных корректировок.
Пример (продолжение). Рассчитаем деловую репутацию (гудвилл) на дату составления отчетности.
Первоначальная стоимость инвестиций 2 400
Доля в чистых активах 20000,8 = 1600 -1 600
Деловая репутация 800 Обесценение -320 В баланс 480 Рассчитаем нераспределенную прибыль.
Доля меньшинства на дату составления отчетности 0,23200 = 640 Нераспределенная прибыль группы «Альфа» 6 400
Доля в прибыли «Сейла» после приобретения [(1400 – 200)0,8 = 960] 960
Обесценение гудвилла -320
В баланс 7 040
Консолидированный баланс группы на 31 декабря 2005 г.
Деловая репутация 480
Основные средства 4 800
Чистые текущие активы 2 600
Итого активы 7 880
Акционерный капитал 200
Нераспределенная прибыль 7 040
Доля меньшинства 640
Итого капитал 7 880
Рассмотрим ситуацию, когда «Альфа» не заплатила всю сумму инвестиций в момент приобретения 31 декабря 2003 г., а перенесла часть суммы инвестиций (половину) на три года по условиям договора. При этом сделаем допущение, что стоимость компании «Альфа» составляет 10 % и, по оценкам руководства компании, не изменилась с момента покупки дочерней компании. В этом случае балансы компаний на 31 декабря 2005 г. будут выглядеть следующим образом.
Рассмотрим алгоритм формирования консолидированной отчетности группы.
Структура группы осталась прежней, и доля меньшинства в ней составляет 20 %. Расчет справедливой стоимости чистых активов компании «Сейл» на отчетную дату и дату приобретения также не изменился.
Однако в расчете гудвилла возникают отличия. Следует продисконтировать отложенное возмещение исходя из 10 % стоимости капитала компании «Альфа». Для этого воспользуемся формулой приведенной стоимости:
PV = FV : (1 + /)3,
где
PV – приведенная стоимость;
FV – будущая стоимость;
/ – ставка дисконтирования;
3 – количество периодов (в нашем случае лет).
Подставив в формулу данные из условия, рассчитаем отложенное возмещение на дату приобретения дочерней компании:
PV = 1 200: (1 + 0,1)3 = 902 руб.
Таким образом, следует отразить в отчетности «Альфы» задолженность по-оплате части приобретения, а в консолидированном балансе на 31 декабря 2005 г. необходимо скорректировать обязательство по отложенному возмещению в связи с сокращением периода дисконтирования. Разницу между оценкой такого обязательства на дату отчетности и первоначальной оценкой необходимо учесть при расчете нераспределенной прибыли группы.
Расчет доли меньшинства не изменится. Появится дополнение в расчете нераспределенной прибыли группы. На момент приобретения мы продисконтировали отложенное возмещение исходя из условия, что оно будет погашено через три года. При составлении отчетности на 31 декабря 2005 г. следует учесть, что до момента погашения долга остался год. Используя допущение, что стоимость капитала компании не изменилась, продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:
PV = 1200: (1+ 0,1)1 = 1091.
Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 9020,1 =90, т. е. 902 + 90 = 992. Еще через год, увеличив обязательство на 9920,1 = 99, т. е. 992 + 99 = 1091.
В конце 2006 г. компания «Альфа» погасит обязательство, и оно не будет представлено в балансе группы.
Кроме рассмотренных выше позиций, при консолидации осуществляют ряд дополнительных корректировок. Их появление связано с осуществлением внутригрупповых операций. Такие операции являются обычными для объединений компаний, поскольку группы создаются для достижения стратегических целей: получение территориального преимущества, часто выражающегося в захвате новых географических рынков, существенного увеличения объема бизнеса. В результате таких операций у компании-продавца возникает прибыль, а у компании-покупателя появляется актив на балансе. Если на конец отчетного периода приобретенные в результате такой операции товары еще находятся на складе компании-покупателя, то, с точки зрения группы, никакой реализации не было, а значит, прибыль, полученная компанией-покупателем, с точки зрения консолидированной отчетности, признаваться не должна. Таким образом, появляется нереализованная прибыль, которая подлежит исключению при расчете консолидированной нераспределенной прибыли группы. Нереализованную прибыль возможно исключать либо при консолидации, либо произведя корректировки непосредственно в отчетности компании-продавца. МСФО 27 рекомендует порядок исключения нереализованной прибыли устанавливать в учетной политике объединяющихся компаний.
Если прибыль исключается при консолидации, она будет вычитаться из прибыли группы, а запасы в консолидированном балансе будут уменьшены на такую же величину. Если же учетная политика предписывает делать корректировку у компании-продавца, то в случае, когда продавцом является дочерняя компания, а покупателем – материнская, нереализованная прибыль должна быть исключена при расчете чистых активов дочерней компании, что повлияет на долю меньшинства в консолидированном балансе, поскольку будет скорректирована итоговая сумма чистых активов на дату составления отчетности.
Запасы же будут подвергнуты корректировке, как и в первом случае. Корректировка стоимости запасов осуществляется исходя из требований МСФО 2 «Запасы», в соответствии с требованиями которого запасы должны учитываться в балансе по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены реализации. Для консолидированного баланса принцип расчета остается тем же, с той лишь разницей, что речь теперь идет о группе, а себестоимость для группы представляет собой первоначальную стоимость компании-продавца. То есть во втором варианте нереализованную прибыль будут делить между собой акционеры материнской компании и миноритарные акционеры.
Обязательной корректировке подлежат расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы. Данная корректировка может осуществляться при наличии:
операций по выдаче сумм авансов и получении авансов внутри группы;
при наличии сумм взаимной дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам между компаниями группы;
операций по выдаче и погашению займов внутри группы;
нереализованных прибылей и убытков, возникающих в результате операций по продаже продукции, товарно-материальных запасов, основных средств между компаниями группы;
исключения задолженности по выплате дивидендов одной компании другой компании группы.
Разберем типовые внутригрупповые операции, которые следует исключать при формировании консолидированной финансовой отчетности. Важно отметить, что в бухгалтерских записях по исключению внутригрупповых оборотов в соответствующих случаях присутствует символ (О1/sub> – О2), обозначающий необходимость исключения дебетового оборота из статьи отчетности одной организации группы и кредитового оборота – из корреспондирующей статьи отчетности другой организации группы.
Авансы подлежат исключению следующей корректировкой (О1-О2):
Д-т сч. «Авансы полученные» К-т сч. «Авансы выданные».
Суммы расчетов с дебиторами и кредиторами взаимоисключаются следующим образом (О1 – О2):
Д-т сч. «Расчеты с кредиторами» К-т сч. «Расчеты с дебиторами».
Исключение займов, выданных и предоставленных внутри группы, затрагивает показатели как отчета о прибылях и убытках, так и бухгалтерского баланса консолидированной отчетности по МСФО. Если основная сумма внутригруппового займа составляет 100 д.е., начисленных процентов – 7 д.е., то корректировки будут следующими (О1 – О2):
Д-т сч. «Займы полученные» К-т сч. «Займы выданные» – на сумму 100 д.е.,
Д-т сч. «Затраты по финансированию» К-т сч. «Проценты к получению» – на сумму 7 д.е.
Если в результате хозяйственных операций между компаниями группы возникает нереализованная прибыль, то, с точки зрения компаний группы, необходима дополнительная информация о состоянии приобретенных запасов. Если на конец отчетного периода запасы уже проданы за пределы группы либо списаны в производство, то прибыль будет считаться реализованной. Если запасы на отчетную дату находятся на складе, то прибыль, полученная от данной хозяйственной операции, будет считаться нереализованной и подлежать исключению в процессе составления финансовой отчетности. Рассмотрим данную ситуацию на примере.
Пример (продолжение). Компания «Альфа» приобрела 80 % акций компании «Сейл» 31 декабря 2003 г. Резервы «Сейла» на дату покупки составляли 200 д.е. На момент приобретения инвестиций головная организация оплатила 50 % стоимости инвестиций по договору. Оставшуюся часть «Альфа» должна оплатить через три года. Сделаем допущение, что стоимость капитала «Альфы» составляет 10 % и, по оценкам руководства компании, не изменилась с момента покупки дочерней компании.
Укрупненные индивидуальные балансы компаний на конец 2005 г.
Компания «Альфа» решила в конце отчетного года выплатить дивиденды в размере 500 д.е. по материнской компании и 200 д.е. по дочерней компании «Сейл». В индивидуальной отчетности компаний эти дивиденды еще не отражены.
Справедливая стоимость основных средств на момент приобретения превышала балансовую стоимость на 360 д.е. Остаточный срок полезного использования составлял шесть лет. Необходимо учесть этот факт при расчете чистых активов дочерней компании на отчетную дату и дату приобретения.
Дополнительная информация: гудвилл обесценился до 60 д.е. Кроме того, компания «Альфа» продала в течение отчетного года компании «Сейл» товары на сумму 300 д.е. В данной операции использовалась обычная наценка к себестоимости для товаров данного вида, которая составила 20 %. На конец отчетного периода 40 % товаров продолжали оставаться на складе «Альфы».
МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не дает однозначного указания, у кого мы должны сделать корректировку нереализованной прибыли, возникающей в случае наличия в остатках запасов, реализованных с прибылью в течение года компаниями внутри группы. Возможны два варианта: отражение у компании-продавца и отражение при консолидации. Если в учетной политике группы прописано, что исключение нереализованной прибыли всегда происходит при консолидации, то корректировка на нереализованную прибыль произойдет при расчете нераспределенной прибыли группы в целом, а корректировка стоимости запасов – при построении консолидированного баланса.
Решение примера. Определяем структуру группы: группе принадлежит 80 % чистых активов дочерней компании, а меньшинству – 20 %.
Рассчитаем чистые активы дочерней компании.
На дату приобретения необходимо дооценить объект основных средств, что будет отражено проводкой:
Д-т сч. «Основные средства» – 360
К-т сч. «Резерв переоценки» – 360.
На отчетную дату – 31 декабря 2005 г. прошло два года с момента переоценки. Два года компания начисляла износ, следовательно, каждый год из резерва переоценки мы должны были списывать в нераспределенную прибыль 1/6 дооценки. За два года резерв уменьшился до 240. Исходя из условий известно, что была осуществлена продажа товаров.
Рассчитаем результат от этой операции при реализации товаров компанией «Сейл» компании «Альфа». Вся сумма реализации:
Д-т сч. «Денежные средства» – 600
К-т сч. «Реализация» – 600.
Поскольку речь идет о наценке к себестоимости, первоначальная стоимость у компании продавца составляла:
600: 120100 = 500,
прибыль, показанная компанией «Сейл», составила:
600: 12020 = 100.
Таким образом, прибыль, показанная в индивидуальной отчетности «Сейла», была включена полностью в прибыль по данной продаже.
Известно, что 40 % товаров, проданных в результате осуществления указанной сделки, остались на складе покупателя, а значит, в этой части прибыль оказалась нереализованной, поскольку актив остался на балансе группы.
Итак, нереализованная прибыль составила: 1000,4 = 40.
Рассмотрим два варианта учетной политики, регламентирующей отражение нереализованной прибыли по результатам внутригрупповых операций.
Вариант 1. Произведем расчет чистых активов в компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли у компании-продавца.
1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании
4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:
PV = 1200: (1+ 0,1)1 = 1091.
Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 9020,1 = 90, то есть 902 + 90 = 992.
В консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании 40 (2000,2 = 40) и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Дивиденды уменьшат нераспределенную прибыль.
Вариант 2. Приведем расчет чистых активов компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли при выполнении консолидации.
1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании:
2. Деловая репутация (гудвилл)
3. Доля меньшинства 34400,2 = 688.
Читать бесплатно другие книги:
