Торговые операции неспециализированных организаций: правила торговли, бухгалтерский учет и налогообложение. Гуккаев В.

Пример.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО «Альтернатива» оприходовало товары по покупным ценам, под которыми понимаются цены поставщиков, а списание фактической себестоимости реализованных товаров производило способом оценки по средней себестоимости.

На начало месяца на складе организации числились следующие товары:

– светильники – 100 ед. по цене 200 руб. за 1 ед. на сумму 20 000 руб. (100 ед. x 200 руб.);

– люстры – 5 ед. по цене 1500 руб. за 1 ед. на сумму 7500 руб. (5 ед. x 1500 руб.).

За месяц на склад общества поступили следующие товары:

– светильники – 100 ед. по цене 220 руб. за 1 ед. на сумму 22 000 руб. (100 ед. x 220 руб.);

– светильники – 100 ед. по цене 230 руб. за 1 ед. на сумму 23 000 руб. (100 ед. x 230 руб.);

– люстры – 4 ед. по цене 1500 руб. за 1 ед. на сумму 6000 руб. (4 ед. x 1500 руб.).

За отчетный период было реализовано 110 единиц светильников и 8 единиц люстр.

Средняя себестоимость единицы товара должна была рассчитываться по каждому наименованию. Соответственно поскольку цена на люстры не изменялась, то их средняя себестоимость должна была составлять 1500 руб. за 1 ед. В то же время для люстр было необходимо произвести расчет средней себестоимости:

Таким образом, фактическая себестоимость реализованных за месяц товаров составит:

– светильников – 110 ед. x 216,67 руб. = 23 833,70 руб.;

– люстр – 8 ед. x 1500 руб. = 12 000 руб.

Всего – 35 833,70 руб. (23 833,70 руб. + 12 000 руб.).

Применение способа оценки по средней себестоимости целесообразно только при относительно небольшом ассортименте товаров или при применении полностью автоматизированного метода учета. Поэтому некоторые организации применяют способ ФИФО или ЛИФО.

Способ ФИФО основан на допущении, что товары реализуются в течение определенного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть товары, проданные первыми, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения партий с учетом себестоимости остатков товаров, числящихся на начало этого периода.

При применении вышеуказанного способа вновь поступившая партия однородных товаров отражается в учете как самостоятельная группа независимо от того, числятся такие товары в учете или нет.

В данном случае делается предположение, что в продажу отпущены товары из самой первой поступившей на склад партии. Если количество товаров в этой первой партии меньше реализованного, то списывается стоимость товаров из второй партии и т.д.

При применении этого способа сначала необходимо определить среднюю стоимость товаров, находящихся на складе на конец отчетного периода. Расчет при этом производится по стоимости последних по времени приобретений.

Пример.

В продолжение предыдущего примера рассмотрим порядок оценки реализованных товаров способом ФИФО.

Так как цена на люстры не изменялась, то и фактическая себестоимость реализованных товаров (люстр) также осталась равной 1500 руб. за 1 ед.

Расчет же фактической себестоимости проданных светильников должен был производиться следующим образом.

1. Поскольку способ ФИФО подразумевает, что сначала были проданы ранее приобретенные товары, а при их нехватке реализованы товары из следующей партии, остаток товаров (светильников) на складе должен был определяться следующим образом:

– первая партия (по цене 200 руб. за 1 ед.) продана вся – 100 ед.;

– из второй партии реализовано 10 ед. (110 ед. – 100 ед.) товара;

– третья партия осталась нетронутой.

2. Остаток светильников на складе на конец месяца составил 190 единиц (100 ед. + 100 ед. + 100 ед. – 110 ед.).

После этого должна была быть рассчитана средняя стоимость единицы остатков товаров (светильников) на складе организации на конец отчетного периода:

3. Затем умножением полученной средней стоимости на количество светильников на складе на конец месяца должна была быть определена общая стоимость остатка товаров на конец месяца:

190 ед. x 225,26 руб. = 42 799,40 руб.

4. Стоимость же реализованных товаров в этом случае должна была быть равна 22 200,60 руб. [28].

Соответственно себестоимость единицы этих товаров составила 201,82 руб. (22 200,60 руб. : 110 ед.).

В условиях инфляции более целесообразно применение способа ЛИФО , основанного на оценке стоимости последних по времени приобретения товаров.

Так же как и в предыдущем способе (ФИФО), при использовании способа ЛИФО вновь поступившая партия однородных товаров отражается в учете как самостоятельная группа независимо от того, числятся такие товары в учете или нет.

При списании делается предположение, что реализованы товары из последней поступившей партии. Если их количество в последней партии меньше проданного, то для расчета принимается стоимость товаров из предпоследней партии и т.д.

По технике организации расчетов способ ЛИФО обратен способу ФИФО, то есть при его применении оценка товаров, находящихся на складе на конец периода, производится по себестоимости более ранних партий по времени приобретения, а реализация учитывается по себестоимости более поздних партий по времени приобретения.

Пример.

Рассмотрим порядок оценки способом ЛИФО реализованных товаров, используя данные предыдущих примеров.

Средняя стоимость единицы остатка светильников на складе организации на конец отчетного периода должна была быть определена следующим образом:

Затем умножением этой средней стоимости на количество светильников на складе на конец месяца должна была быть определена общая стоимость остатка этих товаров:

190 ед. x 209,47 руб. = 39 799,30 руб.

Стоимость же реализованных товаров должна была быть равна 25 200,70 руб. [29].

Соответственно себестоимость единицы реализованного товара составила 229,09 руб. (25 200,70 : 110 ед.).

В продолжение последнего примера рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций реализации товаров в оптовой торговле. При этом продажная цена реализованных товаров составила:

– люстр – 21 240 руб. (в том числе НДС – 3240 руб.);

– светильников – 44 840 руб. (в том числе НДС – 6840 руб.).

Ставка НДС – 18 %.

Издержки обращения за отчетный период составили 5000 руб. Оплата реализованных товаров была произведена безналичным порядком.

О порядке оприходования товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору, уже говорилось ранее.

Бухгалтерский же учет подобных операций рассмотрим на примере обмена одного товара на другой.

Пример.

По товарообменному договору ООО «Альтернатива» реализовало ЗАО «Перспектива» товары (светильники) на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). В свою очередь, от ЗАО «Перспектива» в оплату переданного ему товара получен другой товар (строительные материалы) также на сумму 59 000 руб. (включая НДС – 9000 руб.).

По условиям договора право собственности на обмениваемые товары переходит к покупателю в момент передачи товара. Приход товаров в ООО «Альтернатива» осуществляется по покупным ценам.

Фактическая себестоимость реализованных (переданных по обмену) товаров (светильников) составляет 30 000 руб. Предположим, величина издержек обращения за данный период составила 5000 руб.

В части товарообменных операций напомним читателям порядок исчисления НДС, о котором уже говорилось в разделе книги, посвященном данному налогу.

Начиная с 1 января 2007 года организации, осуществляющие бартерные сделки или закрывающие свои обязательства по взаимным поставкам товаров актом взаимозачета, обязаны производить уплату НДС продавцу «живыми» деньгами.

Иными словами, неденежными средствами закрывается только договорная стоимость товаров без учета НДС.

Продожение примера.

С учетом этих особенностей рассмотрим, как должны были быть оформлены в бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» операции по обмену товарами:

Организация, занимающаяся оптовой торговлей, может осуществлять продажу товаров транзитом, то есть отправлять их покупателю напрямую со склада своего поставщика (минуя свой склад).

В таком случае оприходование этих товаров в учете данной организации производится на основании приемо-сдаточных документов [30]. При этом к счету 41 открывается дополнительный субсчет «Товары транзитом».

В подобной ситуации организации необходимо четко устанавливать момент перехода права собственности на товары, реализуемые транзитом покупателям. Например, если в договоре отражен переход права собственности на реализуемые товары в момент их передачи представителю покупателя (в месте нахождения склада поставщика) или транспортной организации, осуществляющей перевозку этих товаров покупателю, то и в учете должна быть отражена продажа этих товаров в день их отгрузки со склада поставщика в адрес покупателя.

Пример.

30 ноября ООО «Альтернатива» приобрело и в этот же день оплатило товары (светильники) у ОАО «Светооборудование» на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» приобретенные товары отражаются по фактической себестоимости (покупной цене).

При этом купленные у ОАО «Светооборудование» товары были отправлены со склада поставщика 1 декабря не в адрес ООО «Альтернатива», а по его распоряжению другой организации, с которой ООО «Альтернатива» заключило договор на поставку этой партии товаров (ЗАО «Перспектива»). Причем стоимость поставки составила уже 153 400 руб. (в том числе НДС – 23 400 руб.). Оплата за реализованный товар поступила от ЗАО «Перспектива» 4 декабря.

Договором купли-продажи с покупателем переход права собственности на товары предусмотрен в момент передачи товаров транспортной организации для перевозки в адрес ЗАО «Перспектива».

В учете ООО «Альтернатива» данные операции должны были быть оформлены следующими проводками:

30 ноября:

Д-т 41, субсчет «Товары транзитом», К-т 60– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – отражены товары, приобретенные у ОАО «Светооборудование», но не поставленные на склад организации (ООО «Альтернатива»);

Д-т 19 К-т 60 – 18 000 руб. – отражен НДС, причитающийся к уплате поставщику за приобретенные товары;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 – 18 000 руб. – принят к вычету НДС, выставленный поставщиком товаров;

Д-т 60 К-т 51 – 118 000 руб. – перечислено поставщику за приобретенные товары;

1 декабря:

Д-т 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90, субсчет 90-1 «Выручка», – 153 400 руб. – реализованы товары ЗАО «Перспектива» (в день передачи товаров транспортной организации, осуществляющей перевозку товаров покупателю);

Д-т 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», К-т 41, субсчет «Товары транзитом», – 100 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Д-т 90, субсчет 90-3 «НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 23 400 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;

Д-т 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99«Прибыли и убытки» – 30 000 руб. (153 400 руб. – 23 400 руб. – – 100 000 руб.) – получена прибыль от реализации данной партии товаров;

4 декабря:

Д-т 51 К-т 62 – 153 400 руб. – поступила на расчетный счет ООО «Альтернатива» оплата за реализованные товары.

При реализации транзитом договорами поставки могут быть предусмотрены и иные варианты перехода права собственности на отгруженные в адрес покупателя товары (например, после окончательной оплаты товаров, при фактическом получении товаров покупателем и т.д.).

В этом случае в момент передачи товаров транспортной организации для отправки их в адрес покупателя должна была быть оформлена проводка:

Д-т 45«Товары отгруженные» К-т 41, субсчет «Товары транзитом», – 100 000 руб. – отгружены товары покупателю без перехода права собственности.

Отражение операции реализации таких товаров производится в момент перехода прав собственности на эти товары (например, после их окончательной оплаты, при фактической передаче на склад покупателя и т.д.). При этом все проводки будут аналогичны проводкам, приведенным выше, за исключением списания фактической себестоимости реализованных товаров:

Д-т 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», К-т 45 – 100 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Это означает, что организации розничной торговли могут выбирать, каким способом им отражать оприходование товаров: по покупным или продажным ценам. При этом выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Если организация, осуществляющая розничную торговлю, приходует товары по покупным ценам, то учет их движения будет аналогичен учету в оптовых организациях.

В данном же подразделе настоящего издания мы рассмотрим порядок учета товаров при их оприходовании по продажным ценам.

Формирование продажной цены происходит следующим образом:

– в порядке, указанном выше (так же как в организациях, осуществляющих оптовую торговлю), исчисляется покупная цена приобретенного (полученного) товара;

– к покупной цене товара прибавляется торговая наценка, размер которой устанавливается самой организацией с таким расчетом, чтобы она покрывала ее издержки обращения и обеспечивала определенный уровень рентабельности (прибыльности) продажи этого товара;

– поскольку продажная цена является фактически ценой, по которой товар реализуется покупателям, то в целях ее достоверного формирования должен учитываться НДС.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению в рассматриваемом случае товары должны приходоваться на счете 41 по продажным ценам с одновременным отражением начисленной по ним торговой наценки на счете 42 «Торговая наценка». Поскольку, как уже говорилось выше, в состав продажных цен помимо торговой наценки входит также НДС, его можно учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету 42.

Так же как и в оптовых организациях, продажная цена товара может формироваться в организациях розничной торговли двумя способами:

1) путем отражения всех расходов, связанных с приобретением товаров, на счете 41 с добавлением торговой наценки, НДС;

2) с использованием счетов 15 и 16 (то есть по планово-учетным ценам).

Рассмотрим оба варианта определения продажной цены товара и отражения этих операций в учете.

1. В первом случае, так же как и в организациях, осуществляющих оптовую торговлю, все затраты, связанные с приобретением товаров, относятся на счет 41. Естественно, если продажная цена товара (партии товаров) уже сформирована, то затраты по приобретению этих товаров собираются на отдельном субсчете к счету 41 и списываются либо на издержки обращения, либо на прочие расходы.

Затем к покупной цене товара добавляются торговая наценка (размер которой установлен самой организацией) и НДС (соответствующий ставке НДС по данному товару).

Читателям следует обратить внимание на то, что организация, осуществляющая розничную торговлю, может устанавливать единую торговую наценку как по всем видам товаров, так и по каждому товару (или отдельной группе товаров).

Пример.

ООО «Альтернатива» реализует в розницу товары (электрическое оборудование).

У поставщика (ОАО «Светооборудование») общество приобрело товары (светильники) на сумму 118 000 руб. Согласно условиям договора поставки расходы на перевозку этих товаров до склада организации произведены силами ООО «Альтернатива» (на собственной автомашине) и составили 1000 руб. (стоимость израсходованных ГСМ, оплата труда водителя, единый социальный налог и т.д.). Оприходование товаров в организации осуществляется по продажным ценам с добавлением торговой наценки по отдельным видам товаров. При этом затраты, связанные с приобретением товаров, собираются на счете 41.

Торговая наценка по данному товару (светильникам) определена в размере 50 % их покупной стоимости – 50 500 руб. [31].

Таким образом, продажная цена приобретенного товара (светильников) составила 151 500 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. + 1000 руб. + + 50 500 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» данные операции должны были быть оформлены следующими проводками:

2. Во втором случае все затраты, связанные с приобретением товара (в том числе стоимость товара, уплаченная поставщику), относятся в дебет счета 15. По кредиту этого счета и дебету счета 41 отражается стоимость оприходованного товара по планово-учетным ценам (не включающим торговую наценку, НДС).

Затем к планово-учетной цене товара добавляются торговая наценка (размер которой установлен самой организацией) и НДС (соответствующий ставке НДС по данному товару).

Разница между учетной ценой товара и фактическими затратами на его приобретение (его покупной ценой) списывается на счет 16 (в дебет или в кредит). Данное отклонение (в зависимости от способа, отраженного в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета) либо списывается (сторнируется) на счет 44 полностью, либо в части, приходящейся на реализованные товары. В последнем случае расчет производится в порядке, аналогичном применяемому в организациях оптовой торговли.

Используя данные предыдущего примера, рассмотрим, каким образом определяется в такой ситуации продажная цена и как отражаются эти операции в бухгалтерском учете.

Пример.

Формирование продажной цены товаров в ООО «Альтернатива» производится с использованием счетов 15 и 16.

Планово-учетная цена приобретенной партии светильников, сформированная в ООО «Альтернатива», определена в размере 100 000 руб. Предположим, что в соответствии с учетной политикой общества для целей бухгалтерского учета списание отклонений планово-учетных цен от покупных производится в отчетном периоде в полном размере.

Еще раз обращаем внимание читателей на то, что на счете 15 (и при оптовой, и при розничной торговле) собираются только фактические затраты, связанные с приобретением товаров. Соответственно при формировании планово-учетных цен также должна учитываться примерная структура таких расходов с учетом торговой наценки и НДС.

Формирование состава издержек обращения в организациях, осуществляющих розничную торговлю (как для бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения), аналогично формированию состава издержек обращения в оптовых организациях.

Однако порядок учета операций по реализации товаров в розничной торговле имеет некоторые особенности.

Так как учет товаров на счете 41 может вестись по продажным ценам, то для формирования фактической себестоимости реализованных товаров организации необходимо сторнировать величину торговой наценки, приходящуюся на эти товары.

Если в организации розничной торговли устанавливается единая торговая наценка на все виды товаров, то ее величина, приходящаяся на проданные товары, определяется простым арифметическим способом.

Пример.

ООО «Альтернатива», осуществляющее розничную продажу товаров, приходует товары по продажным ценам. При этом на все виды товаров устанавливается единая торговая наценка в размере 50 %. Для удобства расчетов предположим, что ставка НДС также едина для всех видов товаров, реализуемых ООО «Альтернатива», и равна 18 %.

За отчетный период ООО «Альтернатива» реализовало товары населению на сумму 216 000 руб.

Расчет торговой наценки (включая НДС), входящей в состав продажных цен реализованных товаров, осуществляется следующим образом:

216 000 руб. : 1,5 x 50 % = 72 000 руб.

Если торговая наценка устанавливается на отдельные виды товаров (либо реализуются товары, облагаемые по различным ставкам НДС), то сумма наценки на остаток непроданных товаров определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы наценок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 за месяц к сумме проданных за этот период товаров (по продажным ценам) и остатку товаров на конец месяца (также по продажным ценам), что можно отобразить в виде формулы:

ТН% = (ТНн.м + ТНм) : (Тр.м + Тк.м),

где ТН% – процент торговой наценки, приходящийся на остаток товаров на складе;

ТНн.м – величина торговой наценки на начало месяца;

ТНм – торговая наценка по товарам, приобретенным (полученным) в течение месяца;

Тр.м – стоимость реализованных за месяц товаров по продажным ценам;

Тк.м – стоимость остатка товаров на конец месяца по продажным ценам.

Затем, умножая полученный процент на сумму остатков товаров на конец месяца, получаем долю торговой наценки, приходящейся на эти товары. Соответственно, вычитая ее из общей суммы торговой наценки (ТНн.м + ТНм), определяем величину наценки, приходящейся на реализованные товары.

Пример.

ООО «Альтернатива», осуществляющее розничную продажу товаров, приходует товары по продажным ценам. При этом торговая наценка устанавливается на отдельные виды товаров.

За отчетный период ООО «Альтернатива» реализовало товары населению на сумму 216 000 руб. Издержки обращения, подлежащие списанию на расходы организации, составили за этот период 5000 руб.

Показатели движения товаров, а также торговой наценки приведены ниже:

Торговая наценка, входящая в состав продажных цен и приходящаяся на реализованные товары, рассчитывается следующим образом:

– процент наценки, приходящийся на остаток товаров на конец месяца:

(20 000 руб. + 73 000 руб.) : : (216 000 руб. + 14 000 руб.) x 100 % = 40,43 %;

– сумма торговой наценки, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца:

14 000 руб. x 40,43 % = 5660,20 руб.;

– величина торговой наценки, приходящаяся на реализованные товары:

20 000 руб. + 73 000 руб. – 5660,20 руб. = 87 339,80 руб.

В бухгалтерском учете данные операции должны быть оформлены следующими проводками:

Особенности учета и налогообложения реализации товаров при разъездной торговле обусловлены характером такой деятельности.

Например, торговля с применением автолавок может производиться как в черте (недалеко) населенного пункта, где расположена организация-продавец, так и с выездом за пределы этого пункта.

В последнем случае продавец не всегда имеет возможность сдавать выручку в кассу торговой организации.

Однако в соответствии с п. 6 Порядка ведения кассовых операций вся денежная наличность должна сдаваться в кассу организации с последующей сдачей в банк для зачисления на расчетный счет.

Поэтому в данной ситуации организации целесообразно завести вторую кассовую книгу для отражения оприходования наличных денежных средств при выездной торговле. В ходе продажи товаров на выезде сумма полученной выручки ежедневно отражается в кассовой книге, а по приезде в место нахождения самой организации вся выручка приходуется в кассу общей суммой.

В данной ситуации, несмотря на то что п. 23 Порядка ведения кассовых операций организации разрешено иметь только одну кассовую книгу, такое нарушение будет менее значительным, нежели штрафные санкции за неоприходование (неполное оприходование) наличных денег в кассу организации.

При этом в бухгалтерском учете товары, переданные для выездной торговли, должны отражаться на отдельном субсчете к счету 41 (например, «Товары для выездной торговли»).

Торговля в кредит фактически представляет собой рассрочку платежа (коммерческий кредит). Поэтому за пользование этим кредитом, как правило, взимаются проценты (ежемесячно или при окончательном платеже – в зависимости от условий договора).

Рассмотрим порядок отражения в учете подобных операций.

Пример.

ООО «Альтернатива» реализовало товары (электрическое оборудование) в кредит физическому лицу. Продажная цена товаров составила 60 000 руб. Срок кредита – шесть месяцев. По условиям договора ставка за пользование кредитом составляет 10 % от стоимости товара. При этом оплата за товары и проценты должна производиться ежемесячно равными долями.

Таким образом, покупатель должен выплачивать каждый месяц 10 000 руб. основного долга (60 000 руб. : 6 мес.) и 1000 руб. процентов за кредит (60 000 руб. x 10 % : 6 мес.). Задолженность по кредиту оплачивается наличными денежными средствами.

Товары приходуются в бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» по продажным ценам. Для удобства расчетов предположим, что торговая наценка, входящая в продажную цену, одинакова для всех видов товаров и составляет 50 %.

В день продажи этих товаров в кредит должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90, субсчет «Выручка», – 60 000 руб. – реализованы товары в кредит физическому лицу;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 – 60 000 руб. – списана стоимость реализованных товаров по продажным ценам;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 – -20 000 руб. (60 000 руб. : 1,5 x 50 %) – сторнирована торговая наценка, входящая в продажную цену реализованных товаров;

Д-т 90, субсчет «НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 9152,54 руб. (60 000 руб. : 1,18 x 18 %) – начислен НДС по реализованным товарам;

Д-т 50«Касса» К-т 62 – 10 000 руб. – ежемесячное погашение покупателем суммы основного долга;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т 91, субсчет «Прочие доходы», – 1000 руб. – ежемесячное начисление процентов по коммерческому кредиту;

Д-т 50 К-т 76 – 1000 руб. – погашение покупателем процентов по коммерческому кредиту.

Независимо от условий заключенных договоров в части времени оплаты процентов по коммерческому кредиту (ежемесячно, в момент погашения кредита и т.д.) организация-продавец (кредитор, займодавец) обязана начислять такие проценты на конец каждого отчетного периода. Причем данное требование действует как в бухгалтерском учете (в соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н), так и для целей налогообложения (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Посреднические операции бывают нескольких видов: агентские, комиссионные, поручительства. Однако всех их объединяет одно важное обстоятельство: по посредническим договорам одна сторона (посредник или, иначе говоря, исполнитель) обязуется за плату (вознаграждение) совершать по поручению другой стороны (условно назовем ее «заказчик») определенные действия (применительно к теме данного издания – реализация товаров). При этом в зависимости от условий посреднической сделки, а точнее – от полномочий посредника, такие операции подразделяются на агентские, комиссионные и поручительства.

Хозяйственные операции, осуществляемые посредством агентских соглашений, регулируются главой 52 ГК РФ. Так, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Что же касается сделки, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Таким образом, в зависимости от условий посреднического договора агент может самостоятельно совершать сделки либо в интересах заказчика, либо от имени принципала. Соответственно данные положения должны быть отражены в агентском договоре.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом главной особенностью такой сделки является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Это означает, что в отличие, например, от агентских договоров или договоров поручения комиссионер совершает все сделки только от своего имени.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Таким образом, посредник заключает в этом случае договоры исключительно от имени заказчика (доверителя).

Помимо самой сути посреднических операций (одна сторона поручает, а другая выполняет за плату эти поручения) все подобные сделки имеют и другие общие черты:

– все посреднические операции являются возмездными. Иными словами, за выполненное поручение посредник обязан получить плату (вознаграждение). Если комиссионер, агент или поверенный не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка не может быть отнесена к посредническим и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) (глава 36 ГК РФ);

– право собственности на все реализуемые или приобретаемые материальные ценности (имущество) по посредническим договорам принадлежит исключительно заказчику (принципалу, комитенту, доверителю);

– посредник по результатам своих действий и в сроки, определенные договором, обязан предоставить заказчику отчет о проведенных операциях. Исключение составляют только операции поручения, так как гражданским законодательством не предусмотрена обязательная отчетность поверенного перед доверителем. Это связано, видимо, с тем, что договор поручения, как правило, представляет собой выполнение разовой операции (сделки). Однако и в этом случае ничего не мешает сторонам включить пункт об обязательной отчетности поверенного в договор поручения (на основании ст. 974 ГК РФ);

– при любом виде посреднической операции посредник может передоверить ее выполнение другому лицу (субагентский договор, субкомиссия, передоверие исполнения поручения). Однако он может совершить такие действия только с разрешения (согласия) заказчика (принципала, комитента или доверителя);

– принципал или комитент обязан возместить посреднику затраты, израсходованные им на выполнение поручения (за исключением расходов на хранение имущества комитента, право на возмещение которых посреднику устанавливается договором сторон).

Наиболее распространенными из посреднических операций являются агентские и комиссионные соглашения. Причем ст. 1011 ГК РФ оговаривается, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные для комиссионного договора (когда агент действует по условиям этого договора от своего имени), если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора. Эти два вида посредничества также имеют общие характеристики:

– если посредник совершает сделки от своего имени, то расчеты по поручениям (сделкам) заказчика (комитента, принципала) могут производиться двумя путями:

через счета (кассу) посредника;

минуя посредника, напрямую через счета (кассу) принципала или комитента;

– посредник может получить вознаграждение:

от принципала или комитента;

в виде удержанной посредником суммы, причитающейся к перечислению принципалу или комитенту;

– если договором предусматривается обязанность посредника реализовывать товары принципала или комитента, то такие операции осуществляются следующим образом:

товары передаются посреднику для продажи (на реализацию);

товары отгружаются покупателям со склада принципала или комитента;

– оба вида посреднических операций предусматривают возможность совершения сделки на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны принципалом или комитентом. Полученная при этом дополнительная выгода делится между заказчиком и посредником поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Как мы выяснили в предыдущем разделе книги, посреднические договоры имеют много общего между собой (особенно агентские и комиссионные).

Поэтому в части бухгалтерского учета рассмотрим оприходование и оценку товаров на примере договоров комиссии.

Напомним читателям, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Однако главной отличительной особенностью комиссионных сделок (от иных посреднических операций – агентских, поручения) является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Это означает, что в отличие, например, от договора поручения, комиссионер совершает все сделки от своего имени .

Право собственности на полученные комиссионером на реализацию товары сохраняется у комитента. Комиссионер же получает данные товары только на ответственное хранение. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ).

Таким образом, полученные от комитентов товары комиссионер не может поставить себе на балансовый учет, так как не имеет на них права собственности. Поэтому такие товары он отражает на забалансовом учете на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Причем такой учет должен вестись как комиссионерами, работающими по договорам комиссии с другими организациями, так и комиссионными магазинами, принимающие на комиссию непродовольственные товары у физических лиц.

Пример.

В соответствии с договорами комиссии ООО «Альтернатива» принимает от населения товары на реализацию (через свое структурное подразделение – магазин розничной торговли). За отчетный период общество приняло на комиссию товары на сумму 118 000 руб. (по цене, согласованной с физическими лицами – комитентами в договорах комиссии).

В учете ООО «Альтернатива» оприходование таких товаров было оформлено следующейпроводкой:

Д-т 004 – 118 000 руб. – получены товары от физических лиц – комитентов на реализацию по договорам комиссии.

Как уже говорилось, договор комиссии является возмездным, то есть комиссионер должен получить за свои услуги определенное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Что касается комиссионного вознаграждения, то законодательством определены две возможности их получения комиссионером (ст. 991, 997 ГК РФ):

– перечислением с расчетного счета комитента на основании отчета комиссионера и акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма данного вознаграждения). Этот вариант получения комиссионером вознаграждения применяется в случае, если такое требование содержится в договоре комиссии либо если все расчеты производятся через счета комитента;