Торговые операции неспециализированных организаций: правила торговли, бухгалтерский учет и налогообложение. Гуккаев В.

– комиссионер удерживает величину своего вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению (выдаче) комитенту (величина вознаграждения устанавливается в данном случае на основании отчета комиссионера и акта об оказании услуг). Причем данный вариант получения комиссионером вознаграждения должен быть отражен в договоре комиссии.

Следует отметить, что при втором варианте удержание вознаграждения из сумм, причитающихся комитенту, не является взаимозачетом или товарообменной операций, так как расчеты за услуги комиссионеров (агентов и иных посредников) осуществляются денежными средствами (поступающими от покупателей). Поэтому при проведении расчетов между комитентами и комиссионерами (а равно и иными посредниками) путем удержания комиссионного вознаграждения из сумм, причитающихся комитенту, норма п. 4 ст. 168 НК РФ (оплата НДС «живыми» деньгами) не применяется.

Аналогичная позиция высказана и в письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-07-11/93.

После исполнения возложенного на него поручения по реализации товаров комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон (договором комиссии) не установлен иной срок (ст. 999 ГК РФ). Если договор комиссии предусматривает неоднократное выполнение поручений комитента (например, реализацию товаров в течение одного года), отчет комиссионера представляется комитенту с периодичностью, установленной данным договором. Соответственно с такой же периодичностью (после утверждения отчета комитентом) комиссионер должен получать вознаграждение за оказанные им услуги.

Исключение из данного правила составляют магазины (пункты) комиссионной торговли, реализующие товары, которые приняты от населения по договорам комиссии. Поскольку операции по реализации товаров физических лиц являются разовыми, отчеты комиссионера, как правило, им не представляются. Однако в данной ситуации следует учесть, что любые виды комиссионной торговли регулируются гражданским законодательством. Поэтому отсутствие отчета комиссионера может быть расценено налоговым органом как нарушение действующего законодательства с признанием таких сделок недействительными (ст. 168 ГК РФ).

Учет комиссионером операций по продаже товаров комитента ведется, как правило, на счете 76. При этом к этому счету могут открываться субсчета, необходимые для тех или иных расчетов, например (нумерация и названия субсчетов даны условно, так как каждая организация самостоятельно определяет порядок ведения аналитического учета таких операций):

76-1 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора»;

76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера»;

76-3 «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению».

Порядок отражения в учете операций по реализации товаров комитенту и расчетов с ним будет одинаков и для посредников, работающих с комитентами-организациями, и для комиссионных магазинов. Однако в последнем случае выручка от продажи товаров (за вычетом комиссионного вознаграждения) выдается комитентам, как правило, через кассу организации (наличными деньгами), хотя по желанию комитента эти суммы могут перечисляться ему на его счет в банке.

В продолжение предыдущего примера рассмотрим порядок отражения таких операций в учете комиссионного магазина.

Пример (продолжение).

По условиям договоров комиссии ООО «Альтернатива» реализует товары только по цене, согласованной с комитентом в договоре. При этом из причитающейся комитентам выручки общество удерживает комиссионное вознаграждение в размере 10 % от стоимости реализации.

За отчетный период комиссионная организация продала товары комитентов на сумму 100 000 руб. По требованию комитентов или по истечении срока договора комиссии (в течение которого товары не были проданы) были возвращены комитентам товары на сумму 20 000 руб. Величина издержек обращения комиссионной организации составила за данный период 5000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» данные операции должны были быть оформлены следующим образом:

Д-т 50 К-т 76, субсчет 76-1 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора», – 100 000 руб. – реализованы товары комитентов в комиссионном магазине;

Д-т 76, субсчет 76-1 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора», К-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера», – 100 000 руб. – отнесена выручка от реализации товаров на расчеты с комитентами;

Д-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера», К-т 76, субсчет 76-3 «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – 10 000 руб. (100 000 руб. x x 10 %) – удержано комиссионное вознаграждение комиссионером из сумм, причитающихся к выплате комитентам;

Д-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера», К-т 50 (51) – 90 000 руб. (100 000 руб. – 10 000 руб.) – выплачены (перечислены) суммы, причитающиеся комитентам, за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;

К-т 004 – 20 000 руб. – возвращены комитентам товары, переданные на комиссию;

Д-т 76, субсчет 76-3 «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», К-т 90, субсчет «Выручка», – 10 000 руб. – отнесено комиссионное вознаграждение в качестве выручки от посреднической деятельности ООО «Альтернатива»;

Д-т 90, субсчет «НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 1525,42 руб. (10 000 руб. : 1,18 x 18 %) – начислен НДС по посредническим услугам.

Издержки обращения посреднической организации (и особенно комиссионных магазинов) целесообразно отражать на счете 44. Однако такой порядок четко не установлен Планом счетов и Инструкцией по его применению. Поэтому организация может относить подобные затраты и на счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

Д-т 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» или субсчет «Издержки обращения», К-т 44 (26) – 5000 руб. – списаны на расходы организации издержки обращения;

Д-т 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 – 3474,58 руб. (10 000 руб. – 1525,42 руб. – 5000 руб.) – получена прибыль от комиссионной (посреднической) деятельности.

Если в качестве посредника (в нашем случае – комиссионера) организация заключает договор комиссии с другой организацией, то учет операций реализации по данному виду деятельности должен вестись отдельно от выручки по торговым операциям.

Пример.

ООО «Альтернатива» по договору комиссии получило от ЗАО «Перспектива» товары на сумму 118 000 руб. По условиям договора общество должно было реализовать эти товары по цене комитента (ЗАО «Перспектива»). Размер комиссионного вознаграждения составлял 10 % от суммы реализованных товаров.

За отчетный период ООО «Альтернатива» продало покупателям (юридическим лицам) товары на сумму 90 000 руб.

По требованию комитента ему была возвращена часть товаров на сумму 10 000 руб.

По условиям договора все денежные средства, полученные от продажи товаров, поступали на счет комитента. Он же выплачивал вознаграждение комиссионеру на основании отчета комиссионера и акта об оказании посреднических услуг.

Рассмотрим, какие проводки должны были оформляться в бухгалтерском учете ООО «Альтернатива»:

Д-т 004 – 118 000 руб. – приняты на ответственное хранение товары, полученные от ЗАО «Перспектива»;

К-т 004 – 90 000 руб. – списана стоимость товаров, реализованных покупателям;

К-т 004 – 10 000 руб. – часть товаров возвращена комитенту (ЗАО «Перспектива») по его требованию;

Д-т 62 К-т 90, субсчет 90-1 «Выручка», – 9000 руб. (90 000 руб. x x 10 %) – начислено комиссионное вознаграждение (на основании отчета комиссионера и акта об оказании посреднических услуг);

Д-т 90, субсчет 90-3 «НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 1372,88 руб. (9000 руб. : 1,18 x 18 %) – начислен НДС по посреднической деятельности;

Д-т 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99– 7627,12 руб. (9000 руб. – 1372,88 руб.) – получена прибыль от посреднической деятельности;

Д-т 51 К-т 62– 9000 руб. – поступило от комитента комиссионное вознаграждение.

Если организация сама реализует свои товары через посредников (например, комиссионеров), она является в этом случае комитентом. Факт реализации товаров комитента подтверждается отчетом комиссионера, где фиксируется все данные о проданных и оплаченных товарах комитента.

Порядок бухгалтерского учета операций одинаков для всех комитентов. Рассмотрим его на примере.

Пример.

ЗАО «Перспектива» (комитент) заключило договор комиссии с ООО «Альтернатива» (комиссионером) на продажу его товаров (электрических приборов) по ценам, установленным комитентом. В счет этого договора комиссионеру были поставлены 1 ноября товары на сумму 118 000 руб. В учете ЗАО «Перспектива» товары отражались по покупным ценам. Для наглядности расчетов предположим, что комиссионер продавал товары только юридическим лицам. Себестоимость товаров, переданных на реализацию, составила 70 000 руб. Предположим, что себестоимость реализованных комиссионером товаров – 60 000 руб.

В соответствии с отчетом комиссионера за отчетный период (ноябрь) он продал товары на сумму 90 000 руб.

Договором комиссии предусмотрена уплата вознаграждения комиссионеру в размере 10 % от стоимости проданных товаров (90 000 руб. x x 10 %). Причем на сумму этого вознаграждения комиссионер имел право (по договору) уменьшить величину денежных средств, причитавшихся к перечислению комитенту.

Причитавшиеся комитенту денежные средства (за вычетом комиссионного вознаграждения) поступили на его счет 2 декабря.

Для отражения операций с комиссионером в учете ЗАО «Перспектива» были открыты следующие субсчета к счету 76:

76-1 «Расчеты с комиссионером по поставленным ему товарам»;

76-2 «Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары».

В учете комитента данные операции были оформлены следующими проводками:

1 ноября

Д-т 76, субсчет 76-1, К-т 45 – 70 000 руб. – переданы товары комиссионеру для последующей реализации;

30 ноября (конец отчетного периода, за который комиссионером представлен отчет):

Д-т 62 К-т 90, субсчет 90-1 «Выручка», – 90 000 руб. – реализованы товары в отчетном периоде (на основании данных отчета комиссионера);

Д-т 90, субсчет 90-3 «НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 13 728,81 руб. (90 000 руб. : 1,18 x 18 %) – начислен НДС для расчета с бюджетом по реализованным товарам;

Д-т 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», К-т 45 – 60 000 руб. – списана себестоимость реализованных комиссионером товаров;

Д-т 44 К-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары», – 7627,12 руб. (9000 руб. – 9000 руб. : : 1,18 x 18 %) – начислено вознаграждение комиссионеру за услуги (на основании отчета комиссионера) за вычетом НДС;

Д-т 19 К-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары», – 1372,88 руб. (9000 руб. : 1,18 x x 18 %) – отражен в учете НДС, уплаченный за услуги комиссионера (на основании счета-фактуры);

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19– 1372,88 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный комиссионеру за услуги;

Д-т 90, субсчет «Издержки обращения», К-т 44 – 7627,12 руб. – списаны издержки обращения (расходы на продажу) за отчетный период;

Д-т 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 – 8644,07 руб. (90 000 руб. – 13 728,81 руб. – 60 000 руб. – – 7627,12 руб.) – получена прибыль от реализации товаров через посредника;

2 декабря

Д-т 51 К-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комиссионером по оплате за реализованные товары», – 81 000 руб. (90 000 руб. – – 9000 руб.) – поступили от комиссионера денежные средства, причитающиеся комитенту за реализованные и оплаченные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения).

Отражение валютных операций в бухгалтерском учете и отчетности организаций, осуществляющих торговые операции, должно производиться исключительно в валюте Российской Федерации – рублях.

Пересчет операций, произведенных в иностранной валюте, на российские рубли производится с учетом требований ПБУ 3/2006.

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 пересчету в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов и т.д.), выраженная в иностранной валюте.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

В процессе такого пересчета могут появляться курсовые разницы, возникающие при выполнении операций по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз (п. 11 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница для целей бухгалтерского учета зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Для целей налогового учета курсовые разницы также учитываются в составе внереализационных доходов и расходов (ст. 250 и 265 НК РФ). При этом датой получения внереализационного дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (подпункт 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Соответственно датой осуществления внереализационных расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (подпункт 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту товаров является дата перехода права собственности на эти товары.

Многие организации ошибочно производят пересчет таких операций по дате таможенной декларации. Однако дата на декларации свидетельствует только о пересечении таможенной границы Российской Федерации. Не могут служить основанием для определения такой даты и условия поставки товаров, зафиксированные в контракте в соответствии с международными терминами «Инкотермс-90» или «Инкотермс-2000».

Согласно действующему гражданскому законодательству момент перехода прав собственности на товары устанавливается положениями внешнеторгового контракта (ст. 458 ГК РФ). При этом если такой момент в контракте не предусмотрен, то переход права собственности считается осуществленным либо при непосредственной передаче товара покупателю (или его представителю), либо транспортной организации – перевозчику. Но данное правило действует только в случае, если все спорные вопросы по контракту регулируются на основании российского законодательства.

Таким образом, российским импортерам необходимо четко отслеживать, как в контракте предусмотрен переход права собственности на товары и предусмотрен ли вообще.

Пример.

ООО «Альтернатива» заключило контракт на поставку импортных товаров (электроприборов) от фирмы «Cheap & Dеail» (Азербайджан) на сумму 10 000 долл. США.

По условиям контракта переход права собственности на товары происходил в момент передачи их перевозчику (железнодорожной компании). По данному контракту фирма-продавец несла расходы по транспортировке и страхованию груза до пересечения товаров таможенной границы Российской Федерации. Затем покупатель вывозил груз самостоятельно.

Поскольку переход права собственности, а следовательно, реализация товаров произошли в нашем примере за пределами Российской Федерации, стоимость импортных товаров (доход иностранного лица) не облагается налогом на прибыль и НДС.

Однако при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации их стоимость признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом НДС уплачивается российской стороной (импортером). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 % или 18 % (п. 5 ст. 164 НК РФ). Налоговая база определяется в данном случае как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и акцизов по подакцизным товарам (п. 1 ст. 160 НК РФ).

В нашем случае электроприборы подпадали под налогообложение по налоговой ставке 18 %. Таможенная стоимость товаров была равна 10 000 долл. США, а величину таможенных пошлин условно примем равной 30 000 руб.

Предположим, что на дату пересечения таможенной границы Российской Федерации курс доллара США по отношению к рублю по данным Банка России составлял 25,0 руб./долл. США. Соответственно для расчета НДС таможенная стоимость товаров должна была пересчитываться по этому курсу: 10 000 долл. США x 25,0 руб./долл. США = = 250 000 руб.

Таким образом, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации по ним должен был быть уплачен НДС таможенным органам в размере 50 400 руб. [32].

Предположим, что товары были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 октября. При этом копия транспортной накладной была отправлена ООО «Альтернатива» по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 ноября. 3 ноября таможенными органами была принята таможенная декларация и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз товаров в Российскую Федерацию было получено от таможенных органов 4 ноября (дата и штамп таможни на таможенной декларации). В этот же день товар был доставлен на склад организации-покупателя. Оплата за импортированный товар и транспортные услуги была произведена 5 ноября, а таможенных пошлин и НДС – 4 ноября.

Расходы на доставку товаров от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной компании составили 5900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.).

Затраты, связанные с приобретением товаров, были отражены в бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» на счете 41. Товары были оприходованы по покупной стоимости. Затраты на доставку товаров до склада организации были включены в их фактическую себестоимость.

Следует учесть, что по условиям контракта в нашем примере с момента передачи продавцом товаров перевозчику (транспортной организации) право собственности на товары переходило к ООО «Альтернатива». Однако фактически товары организацией еще не были получены (находятся в пути). В данной ситуации, если у организации-покупателя имелись сведения об отправке товаров в ее адрес, то она должна была отразить эти товары в учете в оценке, предусмотренной в контракте, с последующим уточнением фактической себестоимости (это касается и внутрироссийских поставок, конечно, при условии аналогичного перехода прав собственности на товары) (п. 26 ПБУ 5/01).

Поскольку иностранный партнер в день отправки груза уведомил об этом российскую сторону (факс транспортной накладной), то в учете ООО «Альтернатива» данные товары следовало отразить также 31 октября (при этом пересчет стоимости товаров в рубли необходимо было произвести также на эту дату):

31 октября

Д-т 41, субсчет «Товары в пути», К-т 60 – 250 000 руб. (10 000 долл. США x 25,0 руб./долл. США) – отражены в учете товары, принадлежащие ООО «Альтернатива», но находящиеся еще в пути, по курсу Банка России на дату перехода права собственности на эти товары (курсы валют по отношению в рублю приведены в условных цифрах);

3 ноября

Д-т 41 К-т 76 – 30 000 руб. – отражены в бухгалтерском учете начисленные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов);

Д-т 19 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 50 400 руб. – отражен в бухгалтерском учете НДС, начисленный таможенными органами (на основании их расчета);

4 августа

Поскольку пересчет стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода права собственности на них, то дальнейших перерасчетов больше не производилось:

Д-т 41 К-т 41, субсчет «Товары в пути», – 250 000 руб. – фактическое получение товаров организацией (оприходование на склад);

Д-т 41 К-т 60 – 5000 руб. (5900 руб. – 900 руб.) – включены расходы на доставку товаров до склада организации (услуги сторонней транспортной компании) в их фактическую себестоимость (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60 – 900 руб. – отражен НДС, подлежащий уплате транспортной компании;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 – 900 руб. – принят к вычету НДС, выставленный за транспортные услуги;

Д-т 76 К-т 51– 30 000 руб. – перечислены таможенные пошлины таможенным органам;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 – 50 400 руб. – перечислен НДС таможенным органам;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 – 50 400 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам;

5 ноября

Д-т 60 К-т 52 «Валютные счета» – 255 000 руб. (10 000 долл. США x 25,5 руб./долл. США) – произведена оплата поставщику за товары по курсу Банка России на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка);

Д-т 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», К-т 60 – 5000 руб. (255 000 руб. – 250 000 руб.) – отражена в учете курсовая разница (для целей налогообложения она должна была быть принята в последний день отчетного месяца);

Д-т 60 К-т 51– 5900 руб. – произведена оплата за транспортные услуги сторонней транспортной компании.

Как уже говорилось выше, организация может для определенных целей по согласованию с уполномоченным банком приобретать иностранную валюту.

Поскольку в настоящем издании речь идет о торговых операциях, рассмотрим порядок отражения в учете покупки иностранной валюты для оплаты внешнеторгового контракта по приобретению товаров у зарубежного партнера.

Приобретение иностранной валюты для оплаты внешнеторгового контракта на импорт товаров осуществляется в соответствии с Законом о валютном регулировании и Инструкцией Банка России от 30.03.2004 № 111-И.

Исходя из вышеуказанных нормативных документов порядок покупки иностранной валюты зависит от того, когда производится оплата импортных товаров: после ввоза на территорию Российской Федерации или до этого.

При покупке торговой организацией – резидентом иностранной валюты для целей осуществления платежей по договору об импорте товаров в Российской Федерации после ввоза товаров на территорию Российской Федерации (после таможенного оформления товаров) она обязана одновременно с представлением в уполномоченный банк поручения на покупку представить копию таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию, заверенную нотариально либо самим юридическим лицом – резидентом.

Покупка организацией-резидентом иностранной валюты для осуществления платежей по договору об импорте товаров в Российскую Федерацию до ввоза товаров на территорию Российской Федерации (до таможенного оформления товаров) должна осуществляться при соблюдении следующих условий:

– не позднее рабочего дня, предшествующего дню проведения единой торговой сессии межбанковской валютной биржи, на которой уполномоченным банком выполняется поручение торговой организации на покупку иностранной валюты за рубли, она обязана перечислить уполномоченному банку, выполняющему поручение на покупку, всю сумму рублей, за которую будет покупаться иностранная валюта, в целях предварительного депонирования уполномоченным банком вышеуказанной суммы в соответствии с требованиями межбанковских валютных бирж;

– после получения товаров (их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации) организация обязана представить в органы валютного контроля банка копию таможенной декларации с отметками таможенных органов о пересечении границы Российской Федерации.

Рассмотрим порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете на примере.

Пример.

Для оплаты внешнеторгового контракта на поставку импортных товаров ООО «Альтернатива» подало 4 ноября в уполномоченный банк поручение о покупке иностранной валюты и заверенную в установленном порядке копию таможенной декларации (ранее в банк уже был представлен сам внешнеторговый контракт). В этот же день общество перечислило сумму в рублях на приобретение валюты (10 000 долл. США).

Уполномоченный банк купил 5 ноября по поручению общества необходимую иностранную валюту, представив следующий отчет:

– приобретена иностранная валюта (долл. США) по биржевому курсу 25,6 руб. за 1 долл. США – 10 000 долл. США [33];

– зачислена валюта на текущий валютный счет организации [34];

– снято банком с валютного счета организации за услуги по покупке валюты 200 долл. США [35].

В бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» данные операции должны были быть оформлены следующими проводками:

4 ноября

Д-т 57 «Переводы в пути» К-т 51 – 256 000 руб. – перечислены банку денежные средства в рублях для покупки иностранной валюты;

5 ноября

Д-т 52 К-т 57 – 251 000 руб. (10 000 долл. США) – отражен рублевый эквивалент зачисленной на текущий валютный счет иностранной валюты (по отчету и выписке банка).

Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся в состав внереализационных расходов и принимаются для целей налогообложения:

Д-т 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», К-т 57 – 5000 руб. (256 000 руб. – 251 000 руб.) – отнесена разница между официальным курсом Банка России и биржевым курсом, по которому была приобретена иностранная валюта, на прочие расходы организации;

Д-т 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», К-т 52 – 5020 руб. – отражен в учете рублевый эквивалент платы банка за услуги по покупке иностранной валюты (по отчету и выписке банка).

При экспортных операциях пересчет поступающей на счет продавца валюты должен производиться по дате зачисления валютных средств на счет в банке (по выписке банка), а выручка организации-продавца должна определяться по моменту перехода на реализуемые товары права собственности на них.

Таким образом, организация должна предусматривать во внешнеторговом контракте на экспорт товаров момент перехода права собственности на эти товары.

Пример.

ООО «Альтернатива» заключило контракт на поставку товаров (электроприборов) фирме «Elektro Ltd.» (Кипр) на сумму 10 000 евро. Согласно условиям контракта переход права собственности на товары должен был происходить при их передаче организации-перевозчику. Транспортные расходы до места назначения несла российская сторона. Перевозку груза осуществляла российская судоходная компания.

Товары учитывались в ООО «Альтернатива» по покупным ценам. Фактическая себестоимость реализованных товаров составила 200 000 руб.

Документы на экспорт товаров (контракт, таможенная декларация и т.д.) были поданы в таможенные органы 30 ноября. В соответствии с расчетом таможенных органов экспортные пошлины составили 35 000 руб. Разрешение на выпуск товаров с таможенной территории Российской Федерации было получено 1 декабря. В этот же день были произведены и отгрузка товара (его передача транспортной компании), и оплата таможенных пошлин.

Груз был получен покупателем 5 декабря (от покупателя пришел факс с копией коносамента о получении груза). Оплата за поставленные товары поступила 10 ноября.

Стоимость перевозки товаров до места назначения составила 30 000 руб. (НДС не облагалась). Оплата транспортных услуг была произведена 10 декабря.

В учете ООО «Альтернатива» данные операции должны были быть оформлены следующими проводками:

30 ноября

Д-т 90, субсчет «Экспортные пошлины», К-т 76– 35 000 руб. – отражены в учете начисленные экспортные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов);

1 декабря

Д-т 62 К-т 90, субсчет 90-1 «Выручка», – 370 000 руб. (10 000 евро x x 37,0 руб./евро) – реализован (отгружен) товар покупателю. Рублевый эквивалент рассчитан по курсу Банка России на дату перехода права собственности (дату признания дохода);

Д-т 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», К-т 41 – 200 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Д-т 76 К-т 51 – 35 000 руб. – перечислены экспортные пошлины таможенным органам;

5 декабря

Д-т 44 К-т 60– 30 000 руб. – отражены в учете услуги по доставке товаров покупателю в соответствии с условиями договора (НДС не облагаются);

10 декабря

Д-т 52, субсчет «Транзитный счет», К-т 62 – 371 000 руб. (10 000 евро x 37,1 руб./евро) – получена оплата за реализованные на экспорт товары по курсу на дату зачисления средств на транзитный счет в банке (по выписке банка);

Д-т 62 К-т 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», – 1000 руб. (371 000 руб. – 370 000 руб.) – курсовая разница по расчетам за экспортные товары;

Д-т 60 К-т 51 – 30 000 руб. – произведена оплата транспортных услуг.