Учет и налогообложение расходов на рекламу Климова М.

Согласно ст. 23 Закона о лотереях ведение бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организатором лотереи и оператором лотереи подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.

Нарушение вышеприведенных правил проведения стимулирующей лотереи влечет административную ответственность согласно ст. 14. 27 КоАП РФ. Так, проведение лотереи без направления в установленном порядке уведомления влечет наложение на граждан административного штрафа в размере от 2000 до 2500 руб., на должностных лиц – от 4000 до 20 000 руб., на юридических лиц – от 50 000 до 500 000 руб.

Отказ в выплате, передаче или предоставлении выигрыша, а также нарушение порядка и (или) сроков выплаты, передачи или предоставления выигрыша, предусмотренных условиями лотереи, влекут предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 5000 руб., на юридических лиц – от 50 000 до 100 000 руб.

В соответствии с частью 1 ст. 4. 5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства Российской Федерации о лотереях не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.

В соответствии со ст. 1063 ГК РФ пострадавший участник в случае нарушения условий выдачи выигрышей может через суд требовать свой приз и возмещения убытков, причиненных организатором.

В бухгалтерском учете расходы на проведение лотереи рекламного характера должны учитываться на счете 44. При этом сформированный организатором призовой фонд не является непосредственно понесенными расходами организатора, так как к состоявшимся расходам можно отнести только стоимость выданных призов. Для отражения в учете операции образования призового фонда целесообразно использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов», на котором необходимо сначала зарезервировать сумму предназначенных к выплате или выдаче выигрышей. Неиспользованная часть призового фонда должна быть восстановлена в учете.

Пример.

Организатор объявил проведение стимулирующей лотереи в период с 15 сентября 2007 года по 15 марта 2008 года и определил размер призового фонда лотереи в 1 000 000 руб. (призовой фонд сформирован и зарезервирован 15 августа 2007 года). По завершении лотереи на дату окончания хранения невостребованных выигрышей (30 марта 2008 года) сумма призового фонда осталась недоиспользованной в размере 20 000 руб.

В учете организатора должны были быть отражены следующие операции:

Денежный призовой фонд не создает расходов на рекламу в момент его формирования. Они появляются только по мере закупки и изготовления призов или выдачи выигрышей, так как определение и резервирование призового фонда еще не гарантируют его полное расходование. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний (в том числе стимулирующих лотерей), осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса. Это фактически означает, что налоговая база может уменьшаться в пределах установленного лимита и только на стоимость приобретенных призов и выданных денежных выигрышей.

Расходы на информирование участников о проведении стимулирующей лотереи через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети не нормируются.

Победителями стимулирующих лотерей чаще всего являются физические лица – потребители товара, на продвижение которого был направлена лотерея.

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм таких выигрышей. При этом в соответствии с п. 3 ст. 228 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган налоговую декларацию. За непредставление в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика.

Организатор лотереи не является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц и не обязан вести учет доходов физических лиц, получивших выигрыш, поскольку п. 1 ст. 230 НК РФ такая обязанность возложена на налоговых агентов. Эта позиция контролирующими органами оспариваться не может, так как она следует из норм НК РФ, и Минфин России и ФНС России дали по этому поводу соответствующие разъяснения (см. письма Минфина России от 23. 12. 2004 № 03-05-01-04/124, ФНС России от 02. 03. 2006 № 04-1-03/115, от 01. 11. 2005 № 04-1-03/588, УФНС России по г. Москве от 24. 09. 2007 № 28-11/90580).

В то же время если организация вопреки закону не зарегистрировала лотерею в установленном порядке, то в отношении выплат денежных выигрышей физическим лицам она является налоговым агентом и должна исполнять обязанности налогового агента, определенные в ст. 226 и 230 НК РФ.

К сожалению, в ряде других писем этого же периода эти же контролирующие органы утверждают обратное: при получении физическими лицами выигрышей в лотереях, по стоимости не превышающих 4000 руб., организация не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на организацию не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц. Источник выплаты не обязан представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами. При этом организация должна вести персонифицированный учет физических лиц, получивших указанные выигрыши и призы. Если сумма выплаченного одному и тому же физическому лицу выигрыша превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признана налоговым агентом (письма Минфина России от 29. 08. 2006 № 03-05-01-04/253, от 14. 11. 2007 № 03-04-06-01/392, от 30. 10. 2006 № 03-05-01-04/302, УФНС России по г. Москве от 20. 11. 2006 № 28-11/102052).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В этом случае налогоплательщик осуществляет самостоятельно исчисление и уплату налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.

О невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13. 10. 2006 № САЭ-3-04/7060@.

Налог на доходы физических лиц взимается со стоимости приза, превышающей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ), по ставке 35 % (п. 2 ст. 224 Кодекса) с налогоплательщиков – налоговых резидентов Российской Федерации и по ставке 30 % – с нерезидентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Если приз был получен в натуральной форме, его стоимость должна быть определена исходя из рыночной цены с учетом НДС и акциза (для подакцизных товаров). Именно эта сумма является объектом налогообложения (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Пример.

Налогоплательщиквыигралвходестимулирующейлотереиприз—телевизорстоимостью10 000руб. (втомчислеНДС). Налогоплательщиксамостоятельноподаетналоговуюдекларациюинаоснованииизвещенияналоговогоорганауплачиваетналогнадоходыфизическихлицпоставке35 %ссуммыдоходав6000руб. (10 000руб. – 4000руб. ). Сумманалоганадоходыфизическихлицсоставит2100руб. (6000руб. x x35 %).

Если приз лотереи выражен в неденежной форме (автомобиль, туристическая поездка, телевизор и т. д. ), то удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.

Если денежная составляющая приза отсутствует или 50 % суммы недостаточно для погашения налогового обязательства, налоговому агенту необходимо подать сведения о доходе налогоплательщика и его долге по налогу в вышеописанном порядке (письмо Минфина России от 16. 08. 2007 № 03-04-06-01/292).

В любом случае источником выплаты дохода признается организатор лотереи – лицо, за счет которого сформирован призовой фонд, а не оператор, которому может быть поручена выплата выигрышей (см. письмо Минфина России от 18. 07. 2006 № 03-05-01-04/215).

В отношении выигравшего не возникает объекта обложения единым социальным налогом, пенсионными взносами и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как характер договорных отношений с участником лотереи не предполагает выполнения им каких-либо работ, оказания услуг в интересах налогоплательщика и их взаимоотношения не имеют признаков трудовых отношений (ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15. 12. 2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», постановление Правительства РФ от 07. 07. 1999 № 765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации»).

Другой разновидностью рекламной игры является рекламный конкурс. От стимулирующей лотереи конкурс отличается способом выбора победителя – это должен быть участник, выполнивший лучше других конкурсное задание. Чтобы конкурс не превратился в лотерею, победителя следует выбирать именно по этому принципу на всех этапах конкурса. Если, например, отобрать несколько лучших работ конкурсантов, а затем произвести среди них розыгрыш приза случайным образом, то данное мероприятие следует признать лотереей, а не конкурсом.

Организация конкурса значительно проще и не требует обращения с уведомлением в ФНС России, не предполагает регулярной отчетности перед налоговыми органами, аудита и т. д., то есть лишена недостатков, свойственных стимулирующим лотереям.

Рекламный конкурс может быть проведен любым способом – очно, по почте, с помощью sms и т. д.

Рекламный публичный конкурс может быть только открытым (предложение организатора конкурса принять в нем участие обращено ко всем желающим путем объявления в печати или иных средствах массовой информации). При закрытом публичном конкурсе предложение принять участие в конкурсе направляется определенному кругу лиц по выбору организатора конкурса (ст. 1057 ГК РФ). Открытый конкурс может быть обусловлен предварительной квалификацией его участников, когда организатором конкурса проводится предварительный отбор лиц, пожелавших принять в нем участие.

Открытости требует законодательство о рекламе – конкурс должен быть ориентирован на неопределенный круг лиц. Это означает, что правилами может быть выделена, например, какая-то возрастная или социальная группа участников, но конкурс рекламного характера не может проводиться среди партнеров организации, так как их состав вполне конкретен.

Главное отличие конкурса от лотереи, розыгрыша заключается в том, что выигравший определяется не случайным выбором, а лучшим выполнением задания.

Задание должно быть настолько сложным и конкретным, чтобы по результатам конкурса можно было выявить победителя и чтобы в зависимости от способностей, знаний, умений, участники не могли выполнить задание одинаково успешно.

Призом в конкурсе может быть как денежное вознаграждение, так и иная награда.

Организация публичного конкурса регламентирована нормами главы 57 ГК РФ.

Объявление о публичном конкурсе должно содержать по крайней мере условия, предусматривающие существо задания, критерии и порядок оценки результатов работы или иных достижений, место, срок и порядок их представления, размер и форму награды, а также порядок и сроки объявления результатов конкурса. Все эти сведения должны быть не только оглашены через средства массовой информации или иным публичным способом (например, условия могут быть отпечатаны на упаковке товара, потенциальным участникам могут быть разосланы сообщения через операторов связи и т. д. ), но должны быть увязаны с рекламной кампанией организации и описаны в специально разработанном положении.

Если в результате рекламного конкурса предполагается заключить с победителем договор, например, об использовании его авторских прав на выполненную работу, к публичному конкурсу общие правила проведения применяются постольку, поскольку ст. 447—449 ГК РФ не предусмотрено иное.

Решение о выплате награды должно быть вынесено и сообщено участникам публичного конкурса в порядке и в сроки, которые установлены в объявлении о конкурсе.

Если указанные в объявлении результаты достигнуты в работе, выполненной совместно двумя или более лицами, награда распределяется в соответствии с достигнутым между ними соглашением. Если такое соглашение не будет достигнуто, порядок распределения награды определяется судом.

Если предмет конкурса составляет создание произведения науки, литературы или искусства и условиями конкурса не предусмотрено иное, лицо, объявившее публичный конкурс, приобретает преимущественное право на заключение с автором произведения, удостоенного обусловленной награды, договора об использовании произведения с выплатой ему за это соответствующего вознаграждения.

Статьей 1061 ГК РФ предусмотрено, что работы, не удостоенные награды, обычно возвращаются участникам конкурса, однако в случае с рекламным конкурсом это нерационально. В данном случае целесообразно в объявлении о конкурсе предусмотреть, что работы, сданные на конкурс, не возвращаются, чтобы сделать некоторую репрезентативную выборку для подтверждения того, что конкурс состоялся и не был притворным.

Конкурс может быть признан притворным, если он проведен с целью прикрыть другую сделку – безвозмездную передачу приза заведомо известному «победителю». К такой операции будут применены правила безвозмездной передачи, и стоимость приза нельзя будет отнести к расходам (п. 2 ст. 170 ГК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Налогоплательщик, объявивший публичный конкурс, вправе изменить его условия или отменить конкурс только в течение первой половины установленного для представления работ срока. Извещение об изменении условий или отмене конкурса должно быть сделано тем же способом, каким конкурс был объявлен.

В случае изменения условий конкурса или его отмены рекламодатель должен возместить расходы, понесенные участниками до того, как им стало или должно было стать известно об изменении условий конкурса и о его отмене.

Если об отмене конкурса не было сообщено в установленном порядке, победитель должен быть определен и имеет право получить награду.

Стоимость приза (награды) и расходы по организации конкурса (кроме затрат на объявление о его проведении в средствах массовой информации) нормируются в налоговом учете в пределах 1 % выручки от реализации.

Налогообложение при проведении рекламных конкурсов аналогично порядку уплаты налогов при организации стимулирующих лотерей. Исключение составляет уплата налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей, а также стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг), в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период. В части превышения данного ограничения стоимость вышеуказанных выигрышей и призов подлежит налогообложению по ставке в размере 35 % в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ.

Согласно ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, признаются налоговыми агентами.

Статьей 230 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, и представлять эти сведения в налоговый орган.

Таким образом, налоговый агент – организатор конкурса либо самостоятельно удерживает с победителя налог на доходы физических лиц, либо сообщает в налоговый орган о полученном им доходе в месячный срок с момента выдачи (выплаты) награды. Если награда выдается в натуральной форме, налоговая база определяется с учетом положений ст. 211 НК РФ: налоговая база устанавливается как стоимость приза, исчисленная исходя из рыночной цены товара, определяемой в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, и в нее включается соответствующая сумма НДС, акцизов.

Пример.

Туристическая фирма объявила в 2006 году через средства массовой информации конкурс на лучший слоган в целях рекламы своих услуг, призом в котором была объявлена поездка в Грецию для победителя. Рыночная стоимость путевки 18 000 руб., в том числе НДС – 2745 руб.

Победителяконкурсатуристическаяфирмадолжнаобложитьналогомнадоходыфизическихлицвразмере4900руб. [7].

Налоговые вычеты не предоставляются.

Если у налогового агента нет возможности взыскать налог самостоятельно, она должна в течение одного месяца подать на победителя в свой налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ.

Действующим законодательством не предусмотрено ограничение возраста для целей налогообложения. Ребенок – победитель конкурса считается налогоплательщиком. О получении им, а не его родителями дохода надо сообщать в налоговый орган (письмо Минфина России от 19. 11. 2003 № 04-04-06/209).

Гражданско-правовой статус налогоплательщика также не имеет значения. Если, например, получателем приза является ветеран Великой Отечественной войны, инвалид или представитель другой льготной категории граждан, налог на доходы физических лиц взимается в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 27. 02. 2006 № 03-05-01-04/37). Действительно, п. 33 ст. 217 НК РФ определено, что не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период.

Помощь (в денежной и натуральной формах) и подарки, с одной стороны, и выигрыши и призы, получаемые в мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, с другой стороны, являются разными объектами правоотношений, налогообложение которых регулируется различными положениями НК РФ.

Соответственно если получателями выигрышей и призов в мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, являются вышепоименованные граждане, стоимость призов подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в части превышения ограничения, установленного п. 28 ст. 217 НК РФ, то есть 4000 руб. за год.

9. Расходы на рекламу и НДС

В силу подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя рекламных работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства [8], места жительства физического лица.

Пример.

В рамках контракта на оказание рекламных услуг российское рекламное агентство оказывало соответствующие услуги иностранной компании: публиковало рекламные объявления в средствах массовой информации, организовывало участие в выставке, изготовление сувенирной продукции и печатной рекламы и т. д.

Иностранная компания не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) в целях НДС определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Иными словами, местом реализации рекламных услуг в данном случае не является территория Российской Федерации, поэтому реализация данных услуг в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не облагается НДС.

Пример.

ООО, осуществляющее издание журнала, приняло участие в выставке «Книжный мир», проходившей на территории Украины. Украинская организация оказывала услуги по предоставлению выставочной площади и необходимые дополнительные услуги по оборудованию выставочного стенда, а также услуги по размещению информации о товарах ООО в официальном каталоге выставки. Организаторы выставки подтвердили участие ООО в выставке следующими документами: налоговой накладной, актом приемки-сдачи работ.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность покупателя услуг осуществляется на территории Российской Федерации. При этом место осуществления деятельности покупателя услуг определяется на основе государственной регистрации.

Учитывая вышеизложенное, местом реализации вышеназванных услуг, оказываемых иностранной организацией, признавалась территория Российской Федерации, и такие услуги являлись объектом обложения НДС.

РоссийскоеООО выступало налоговым агентом по перечислению НДС за украинского организатора выставки в соответствии со ст. 161 НК РФ.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 15. 03. 2006 № 03-04-08/62, УФНС России по г. Москве от 10. 12. 2004 № 24-11/81560).

Налоговый и финансовый органы давно сформулировали свою позицию в отношении налогообложения распространения рекламных материалов: передача сувениров, листовок, призов, POS-материалов, образцов продукции квалифицируется как реализация товаров на безвозмездной основе и согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Исходя из этого Минфин России и ФНС России считают, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется в данном случае исходя из рыночных цен и налог должен быть уплачен в бюджет.

При составления счетов-фактур при отпуске рекламных материалов в соответствии с требованиями налоговых органов организациям необходимо учитывать, что отдельные показатели – грузополучатель, покупатель, место нахождения покупателя, ИНН и КПП покупателя – будут в данном случае отсутствовать. В соответствующих строках проставляются прочерки (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02. 12. 2000 № 914).

«Входной» НДС можно принять к вычету при наличии счетов-фактур от поставщика рекламных ценностей или услуг, а также материалов, из которых самим налогоплательщиком были произведены товары, раздаваемые в рекламных целях.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых этим налогом, подлежат вычетам, но если для целей обложения налогом на прибыль расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам.

Что касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, то такие суммы к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ вышеуказанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль в составе расходов не учитываются (см. письма МНС России от 26. 02. 2004 № 03-1-08/528/18, от 05. 07. 2004 № 03-1-08/1484/18@, ФНС России от 20. 11. 2006 № 02-1-07/92, Минфина России от 22. 09. 2006 № 03-04-11/178, от 31. 03. 2004 № 04-03-11/52, от 15. 08. 2005 № 03-04-05/13, от 01. 03. 2005 № 03-04-11/43, от 07. 02. 2005 № 03-04-11/18, от 26. 11. 2004 № 03-04-11/211, от 25. 11. 2004 № 03-04-11/210, от 25. 11. 2004 № 03-04-11/209, от 11. 02. 2005 № 03-04-11/30, от 05. 07. 2004 № 03-1-08/1484/18@, от 16. 08. 2005 № 03-04-11/205, от 11. 11. 2004 № 03-04-11/201, УФНС России по г. Москве от 01. 03. 2005 № 19-11/12349, от 09. 02. 2005 № 19-11/7903, от 21. 04. 2005 № 20-12/28128, от 26. 10. 2007 № 20-12/102577. 1, от 19. 04. 2007 № 19-11/36204).

Пример.

Организация заказала изготовление сувениров на сумму 23 600 руб. (с том числе НДС – 3600 руб. ) и получила готовый заказ в марте 2008 года. Стоимость каждого сувенира превышает 100 руб. (без НДС).

В мае 2008 года в ходе выставки все сувениры были распространены.

Сучетомтребованийконтролирующихоргановданныеоперациибылиотраженывбухгалтерскомучетеследующимобразом:

Предлагаемая трактовка происходящего в рамках рекламных акций как безвозмездная передача товаров не стыкуется с нормами главы 25 НК РФ, в соответствии с которой расходы по таким мероприятиям относятся к расходам на рекламу (подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не к безвозмездно переданным ценностям (п. 16 ст. 270 НК РФ).

С позицией контролирующих органов трудно согласиться, так как целью любой рекламной акции является не бесплатная раздача товаров, образцов продукции, призов, а достижение рекламных целей – продвижение информации об организации, ее товарах, торговой марке. Иными словами, посредством рекламы организация способствует реализации своих уставных целей. В соответствии с этим правильнее было бы считать передаваемые ценности отпущенными для собственных нужд организации, что следует из самого существа рекламы.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ операция по передаче товаров для собственных нужд станет объектом обложения НДС только в случае, если расходы нельзя принять к вычету при исчислении налога на прибыль. Но с рекламными расходами это как раз можно сделать; таким образом, уплачивать НДС по такой операции не следует.

Данный довод подтверждается письмом УМНС России по г. Москве от 31. 07. 2001 № 02-14/35611, где сказано, что стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе; обороты по передаче материалов во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения НДС.

Но вряд ли организации удастся в досудебном порядке убедить инспектора в правильности такого подхода, однако арбитражная практика в последнее время складывается в пользу налогоплательщиков (суды не считают раздачу рекламной продукции реализацией вообще и безвозмездной реализацией, в частности, см., например, определение ВАС РФ от 24. 12. 2007 № 17088/07 по делу № А11-306/2007-К2-23/55, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14. 12. 2004 № А05-3624/04-22, ФАС Московского округа от 09. 11. 2006 по делу № КА-А40/10964-06, от 18. 12. 2007 № КА-А40/13151-07 по делу № А40-192/07-4-2, от 23. 04. 2007 по делу № КА-А40/3120-07, от 20. 11. 2007 № КА-А40/11809-07 по делу № А40-45869/06-142-275, от 21. 12. 2006 по делу № КА-А40/12432-06 и т. д. ).

Пример.

ЗАО «Международный Московский Банк» заключило договор с ООО «Астея-М» на приобретение фирменной сувенирной продукции с символикой банка, расходы по приобретению которой были отнесены на себестоимость в целях обложения налогом на прибыль, включая НДС, на основании п. 5 ст. 170 НК РФ.

В 2002—2003 годах банком были распространены ранее приобретенные подарочные материалы и сувенирная продукция (календари, ежедневники, подарочные наборы, корпоративные открытки, зажигалки, пепельницы) на сумму 5 831 375 руб. (в том числе НДС – 971 896 руб. ).

ПорезультатамвыезднойналоговойпроверкиЗАО«МеждународныйМосковскийБанк»налоговыйоргансоставилакт,наоснованиикоторогобыловынесенорешениеопривлеченииналогоплательщикакналоговойответственностизасовершениеналоговогоправонарушения,котороесостояловтом,чтопередачарекламнойпродукциибылаквалифицировананалоговыморганомкакбезвозмезднаясделка,подлежащаявключениювобъектобложенияпоНДС.

Судсчел,чтоприраспространениисувенирнойпродукциибанкпреследовалпредпринимательскуюцель(экономическуювыгоду) —привлечьвниманиексвоейдеятельностисостороны. Вданнойситуациипередачарекламно-сувенирнойпродукциибылаобусловленадляполучателясовершениемдействийпопользованиюуслугамибанкавб ульшемобъеме,чембезиспользованияэтойрекламнойпродукции. ПоэтомупередачарекламнойпродукциинемогларассматриватьсякакбезвозмезднаясделкаинеподлежалавключениювобъектобложенияНДС.

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В данной ситуации имелось встречное предоставление – привлечение внимания к деятельности банка и обращение за его услугами.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласноп. 4ст. 264НКРФкпрочимрасходам,связаннымспроизводствомиреализацией,относятсяследующиерасходыналогоплательщика:расходыналогоплательщиканаиныевидырекламы,неуказанныевабзацахвтором—четвертомп. 4ст. 264НКРФ,осуществленныеимвтечениеотчетного(налогового)периода,которыедляцелейналогообложенияпризнаютсявразмере,непревышающем1 %выручкиотреализации,определяемойвсоответствиисост. 249НКРФ.

Из вышеприведенного следует, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций должны были признаваться расходами, которые принимались к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как «иные виды рекламы».

Поэтому данная операция не признавалась объектом налогообложения, предусмотренным в п. 1 ст. 146 НК РФ.

Суд встал на сторону банка и отменил решение налогового органа.

(по материалам постановления ФАС Московского округа от 09. 11. 2006 по делу № КА-А40/10964-06)

Пример.

ОАО «Мобильные ТелеСистемы» в ходе рекламных кампаний 2003—2004 годов среди абонентов на безвозмездной основе распространяло сувенирную продукцию (ручки, кружки, зажигалки, брелоки и т. д. ), рекламные буклеты, брошюры, листовки, подарки.

Налоговый орган счел передачу рекламных материалов безвозмездной реализацией и доначислил обществу НДС со стоимости материалов, а также его оштрафовал.

ОАО обжаловало это решение налогового органа в суде.

Оценив фактические обстоятельства применительно к нормам п. 1 ст. 146, п. 3, ст. 38, п. 4 ст. 40 НК РФ, положениям ст. 2 Федерального закона от 18. 07. 1995 № 108-ФЗ «О рекламе», действовавшего на момент спора, суд пришел к выводу, что листовки, буклеты, брошюры не являлись в целях налогообложения товаром, а потому их бесплатная передача не могла являться объектом обложения НДС, посколькуналогом облагается безвозмездная передача не любого имущества, а только имущества, которое является в целях налогообложения товаром.

При таких обстоятельствах на основании п. 2 ст. 170 НК РФ расходы по приобретению, изготовлению вышеуказанной продукции, включая НДС, были правомерно отнесены ОАО в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль.

Судуказал,чтовисследуемойситуациипередачаподарков(аппаратысотовойсвязи50 000-муабоненту, 1-муабонентувг. Березникиимэруэтогогорода)былаобусловленадляполучателясовершениемдействийпопользованиюуслугамизаявителявб ульшемобъеме,чембезиспользованияэтойрекламнойпродукции. Распространениепродукциипроисходилосредиабонентовзаявителяпризаключениидоговоранапредоставлениеуслугсотовойсвязи,приподключениироумингаилидругихдополнительныхуслуг,тоестьполучениепризаосуществлялосьтолькоприусловииприобретенияопределеннойуслуги,апоэтомуносиловозмездныйхарактер.

С учетом подпункта 2 п. 1 ст. 146, подпункта 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ исходя из того, что превышение ограничения в 1 % от выручки не было установлено, суд обоснованно указал, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признавались расходами, которые принимались к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264НК РФ как иные виды рекламы, и заявитель правомерно не начислял НДС на стоимость товаров, распространявшихся в рекламных целях. В связи с вышеизложенным у налогового органа отсутствовали основания для начисления НДС на сумму 347 381 руб.

(по материалам постановления ФАС Московского округа от 18. 12. 2007 № КА-А40/13151-07 по делу № А40-192/07-4-2)

Пример.

ООО «НПО Петровакс Фарм» обжаловало в суде решение налогового органа о доначислении НДС по операциям безвозмездной передачи своим потенциальным заказчикам рекламных материалов (справочников, сборников, брошюр, блоков, папок, стакеров, подставок для ручек, пепельниц, ручек с логотипом, блокнотов, кружек с логотипом и др. ).

По мнению ответчика (налогового органа), безвозмездную передачу сувенирной продукции следовало рассматривать для целей применения НДС как безвозмездную передачу товаров, производить обложение этих операций НДС в общеустановленном порядке, при этом определять налогооблагаемую базу исходя из рыночных цен в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

На основании имевшихся в материалах дела доказательств судом было установлено, что в сумму 1 586 725 руб. налоговой базы по НДС ответчик включил расходы заявителя на общую сумму 924 339,52 руб. (без НДС), подтвержденные имевшимися в материалах дела актами об оказании услуг, по оплате услуг, связанных с размещением рекламного модуля (859 334,50 руб. ) и с разработкой имиджа препарата (65 005,02руб. ).

Услуги по размещению рекламного модуля и разработке имиджа препарата не имеют материального выражения, поэтому не являются имуществом и товаром в толковании п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ. Результат данных услуг стоимостью 924 339,52 руб. (без НДС) не мог быть отчужден (реализован, передан) заявителем кому-либо ни на возмездной основе, ни безвозмездно, поскольку этот результат потреблялся в процессе осуществления деятельности.

Судуказал,чтовсумму1 586 725руб. налоговойбазыпоНДСответчиквключилтакжерасходызаявителянаобщуюсумму645 727,02руб. (безНДС),подтвержденныеимевшимисявматериалахделадокументами,которыебылисвязанысизготовлениемброшюрисборников,неявлявшихсясувенирнойпродукцией,носодержавшихинформациюоназначении,химическомсоставе,результатахпрактическогопримененияисвойствахизготавливавшихсязаявителемлекарственныхсредств,атакжеинструкцииопорядкеихприменения,дозировке,показанияхипротивопоказанияхкприменениюидругойинформации,предназначеннойдлясубъектовобращениялекарственныхсредствидляврачейвсоответствиисост. 43Федеральногозаконаот22. 06. 1998№86-ФЗ«Олекарственныхсредствах».

Изготовленныеброшюрыисборникиобщейстоимостью645 727,02руб. (безНДС),содержавшиеинформациюолекарственныхсредствах,произведенныхзаявителем,заявительпередалсвоимоптовымпокупателямприреализацииэтихлекарственныхсредств,нонекаксувенирнуюпродукцию,авсвязистем,чтореализациялекарственныхсредствнедопускаетсябезприложениякнимсоответствующейинструкцииоприменении.

Распространениесувенирнойпродукциисудсчелотвечавшимтребованиямзаконодательстваорекламеиналоговогозаконодательства.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная из цен, определяемых в порядке, аналогичном ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога.

Из этого следует, что данные рекламные материалы не соответствовали признакам товара в толковании п. 3 ст. 38 НК РФ.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что заявитель правомерно не включил в налоговую базу по НДС операции по безвозмездной передаче другим лицам своих рекламных материалов и не допустил налоговых правонарушений.

(по материалам постановления ФАС Московского округа от 20. 11. 2007 № КА-А40/11809-07 по делу № А40-45869/06-142-275)

Пример.

ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» обжаловало решение налогового органа о нарушении п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с невключением заявителем в налоговую базу по НДС операций по безвозмездной передаче рекламных материалов в рамках проводившихся рекламных акций.

Доводы сторон по данному эпизоду были оценены судами с исследованием конкретных документов применительно к нормам п. 3 ст. 3, ст. 11, 146 НК РФ, Закона о рекламе, письму МНС России от 02. 07. 2001 № 01-4-03/858-Т245, согласно которому обороты по передаче товаров (образцы) во время проведения массовых рекламных кампаний не являлись объектом обложения НДС в связи с тем, что стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускавшейся продукции, стоимость призов и т. д. относились на издержки производства и обращения как расходы по рекламе. Аналогичные выводы были сделаны в письме УМНС России по г. Москве от 31. 07. 2001 № 02-14/35611.

Более того, как указали суды, на обращение заявителя в МНС России с запросом относительно необходимости обложения НДС оборотов, возникающих при передаче рекламной продукции в ходе проведения различных рекламных акций, по поручению МНС России был получен ответ из УМНС России по г. Москве от 17. 12. 2003 № 24-11/70406, согласно которому заявителю было разъяснено, что в силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложенияявлялась передача на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимались к вычету при исчислении налога на прибыль. Поскольку в рассматриваемой ситуации расходы на рекламные материалы принимались заявителем к вычету в полном объеме при исчислении налога на прибыль, объекта обложения НДС не возникало.

Таким образом, суды пришли к выводу, что заявитель правомерно не включил в налоговую базу по НДС стоимость рекламных материалов, передававшихся в рамках проводившихся рекламных акций, а вывод налогового органа о неуплате НДС и о необходимости уплатить пени и штраф противоречил налоговому законодательству.

(по материалам постановления ФАС Московского округа от 21. 12. 2006 по делу № КА-А40/12432-06)

Пример.

ЗАО «Евросиб СПб – транспортные системы» заключило с ООО «ВЭБ РадиоСпутник» (агент) договоры на оказание услуг по размещению рекламы в эфире следующих радиостанций: «Радио Maxima», Рига, Латвия; «Радио Балт», Калининград, Россия; «Деловая Волна», Таллин, Эстония; «Ом-радио», Клайпеда, Литва; «РАДИО Спутник Финляндия», Хельсинки, Финляндия; «МЕГА-Radio», Донецк, Украина; «ГАЛА-радио», Киев, Украина.

Общество (заказчик) заключило также с ООО «На Свет» (агент) договоры на размещение рекламных материалов в эфире следующих радиостанций: «GALA-радио», Киев, Украина; «Радио-4», Таллин, Эстония; «UUNORADIO», Таллин, Эстония; «МЕГА-Radio», Донецк, Украина; «Радио Спутник Финляндия», Хельсинки, Финляндия; «Ом-радио», Клайпеда, Литва; «Деловая Волна», Таллин, Эстония; «Радио Maxima», Рига, Латвия; «Радио Балт», Калининград, Россия.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд пришел к выводу о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на услуги по размещению рекламы в эфире радиостанций.

Налоговый орган не представил в материалы дела доказательств, опровергающих реальность заключенных обществом сделок.

Судом не была принята ссылка налогового органа на то, что анализ движения денежных средств, перечисленных обществом агенту – ООО «ВЭБ Радио Спутник», а также их дальнейшее перечисление этой организацией третьим лицам (ООО «Мегарон» и «Бригантина») свидетельствовали о «наличии признаков схемы» при проведении расчетов за оказанные услуги.

Полученные контрагентом заявителя денежные средства в счет оплаты оказанных услуг являлись собственностью вышеназванного юридического лица, которое было вправе распоряжаться ими по своему усмотрению.