Учет и налогообложение ценных бумаг и долей Рябова Раиса

1.5.1. Общие положения

В соответствии со ст. 72 Закона об акционерных обществах общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.

Общество не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного Законом об акционерных обществах.

Общество, если это предусмотрено его уставом, имеет право приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Общество не имеет права принимать решение о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, составит менее 90 % от уставного капитала общества.

Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.

Решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций.

Статьей 75 Закона об акционерных обществах предусмотрены случаи, когда общество обязано выкупить собственные акции по требованию акционеров.

Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.

В иных случаях выкупленные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае должно быть принято решение об уменьшении уставного капитала общества.

Статьями 23 и 24 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрены условия и порядок перехода права на долю в уставном капитале к обществу.

Доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества либо продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества.

1.5.2. Бухгалтерский учет у общества

В бухгалтерском учете акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования, учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)». Вышеуказанные акции принимаются к учету по цене выкупа по фактическим затратам. В этот момент дохода или расхода не возникает. Разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью при погашении или ценой повторного размещения возникает при выбытии.

Пример.

Общество приобрело 100 штук акций номинальной стоимостью 100 руб. за одну акцию по цене:

вариант 1 – 90 руб.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Дт 81 Кт 75 – 9000 руб.;

Дт 75 Кт 51 (50) – 9000 руб.;

вариант 2 – 105 руб.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Дт 81 Кт 75 – 10 500 руб.;

Дт 75 Кт 51 (50) – 10 500 руб.

При уменьшении уставного капитала и аннулировании 100 штук акций общей номинальной стоимостью 10 000 руб. в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:

для варианта 1:

Дт 80 Кт 81 – на сумму 10 000 руб.;

Дт 81 Кт 91 – на разницу в размере 1000 руб.;

для варианта 2:

Дт 80 Кт 81 – на сумму 10 000 руб.;

Дт 91 Кт 81 – на разницу в размере 500 руб.

При перепродаже собственных акций (долей), выкупленных у своих акционеров (участников), возможны два варианта учета.

При первом варианте причитающаяся от покупателей сумма отражается по кредиту счета 91. В дебет счета 91 с кредита счета 81 списывается стоимость приобретения акций. Возникающая на счете 91 разница списывается на счет 99 «Прибыли и

убытки».

Второй вариант не предусматривает использования счета 91 для отражения операций выбытия, так как собственные акции не являются финансовыми вложениями.

Этот вариант используется в примере.

Пример.

Акции, выкупленные у акционеров по цене, указанной в предыдущем примере, реализованы по цене 120 руб. за одну акцию.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

для варианта 1 (стоимость приобретения – 9000 руб.):

Дт 75 Кт 81 – на сумму 12 000 руб.;

Дт 81 Кт 91 – на сумму 3000 руб.;

Дт 51 (50) Кт 75 – на сумму 12 000 руб.

для варианта 2 (стоимость приобретения – 10 500 руб.):

Дт 75 Кт 81 – на сумму 12 000 руб.;

Дт 81 Кт 91 – на сумму 1500 руб.;

Дт 51 (50) Кт 75 – на сумму 12 000 руб.

1.5.3. Налогообложение операций с собственными акциями (долями)

Налоговым законодательством не урегулирован вопрос налогообложения (освобождения от налогообложения) доходов и расходов, возникающих при аннулировании или перепродаже собственных акций.

В связи с этим обращаем внимание читателей на следующее.

В главе 25 НК РФ не содержится нормы, позволяющей учесть убыток при аннулировании собственных акций.

В ст. 35 Закона об акционерных обществах говорится о том, что резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Это еще один аргумент в пользу того, что возникающий в бухгалтерском учете убыток не учитывается для целей налогообложения.

Аналогичный подход должен быть и в части прибыли.

В то же время в ст. 251 НК РФ не содержится положение о том, что доход, возникающий при аннулировании акций, выкупленных по цене ниже номинальной стоимости, не учитывается для целей налогообложения.

Можно сделать неблагоприятный для налогоплательщика вывод о том, что убыток, возникший при аннулировании акций, не учитывается для целей налогообложения, а прибыль включается в состав внереализационных доходов, хотя было бы справедливо не учитывать ни прибыль, ни убыток.

Было бы правильно рассматривать операции по выкупу, аннулированию или последующему размещению операциями, связанными с движением капитала и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете следовало бы относить возникающие разницы на добавочный капитал или на нераспределенную прибыль при недостаточности эмиссионного дохода. Однако правилами бухгалтерского учета это не предусмотрено.

При отсутствии специальных норм налогообложение операций по реализации собственных акций осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ, то есть по аналогии с акциями других эмитентов. При этом доходом является цена реализации (в необходимых случаях с учетом корректировки), а расходом – цена выкупа акций.

1.5.4. Бухгалтерский и налоговый учет у акционера при выкупе акций обществом

Для акционера, у которого общество выкупает собственные акции, эта операция рассматривается как выбытие. В бухгалтерском учете доходом является цена выкупа, а расходом – фактические затраты на приобретение акций.

Налогообложение прибыли российских акционеров – юридических лиц осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ.

Налоговая база от выбытия ценных бумаг определяется отдельно от налоговой базы по другим операциям (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, и иных профессиональных участников рынка ценных бумаг в соответствии с учетной политикой). Для этого заполняется Лист 05 декларации по налогу на прибыль.

При налогообложении иностранных юридических лиц применяется ст. 309 НК РФ (письма Минфина России от 10.05.2006 № 030304/1/428, УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 № 2012/30661).

Подпунктом 5 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство Российской Федерации) от реализации акций российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии со ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент обязан в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ323/286@.

Учитывая, что в данном случае акции выкупаются организацией-эмитентом, определить удельный вес стоимости недвижимого имущества в общей сумме активов по собственному балансу не составит труда. Если стоимость недвижимого имущества в общей стоимости активов менее 50 %, налог с иностранной организации не удерживается.

Если акционеры являются физическими лицами, то применяются нормы ст. 214.1 НК РФ. Обязанность удерживать налог на доходы физических лиц у источника выплаты при покупке ценных бумаг у физического лица возлагается только на брокеров, доверительных управляющих и иных посредников. Общество, выкупающее собственные акции, налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц не является.

1.6.1. Выкуп доли обществом

В соответствии со ст. 26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества.

В случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

Действительная стоимость доли участника общества определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. Если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Пример.

Участник общества владеет долей, номинальная стоимость которой составляет 100 000 руб., а фактические затраты на ее приобретение в бухгалтерском и налоговом учете составили 105 000 руб.

В декабре участник подал заявление о выходе из общества. В марте следующего года по данным годовой бухгалтерской отчетности определена действительная стоимость доли, которая составила

120 000 руб. Разница между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала позволяет выплатить действительную стоимость доли.

В бухгалтерском учете общества были оформлены следующие

проводки:

декабрь:

Дт 81 Кт 75 – 100 000 руб. – отражена задолженность перед участником на номинальную стоимость доли;

март:

Дт 81 Кт 75 – 20 000 руб. – увеличена задолженность перед участником на разницу между действительной и номинальной стоимостью доли;

Дт 75 Кт 51 (50) – 120 000 руб. – выплачена действительная стоимость доли участнику общества.

В бухгалтерском учете участника общества были оформлены следующие проводки:

декабрь:

Дт 58, субсчет «Право на действительную стоимость доли»,

Кт 58, субсчет «Доля в ООО», – 105 000 руб. – отражены фактические затраты на приобретение доли;

март:

Дт 76 Кт 91 – 120 000 руб. – отражен доход в сумме действительной стоимости доли;

Дт 91 Кт 58, субсчет «Право на действительную стоимость доли», – 105 000 руб. – списаны фактические затраты на приобретение доли;

Дт 91 Кт 99 – 15 000 руб. – отражена прибыль в виде разницы между фактической стоимостью доли и затратами на ее приобретение.

1.6.2. Продажа доли третьим лицам

В соответствии со ст. 21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества вправе продать свою долю другим участникам общества или третьим лицам.

Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества о вышеуказанной уступке.

На дату уведомления общества о состоявшейся сделке бывший участник отражает выбытие, а приобретатель – приобретение доли.

Общество вносит изменения в учредительные документы в связи с изменением состава участников.

В бухгалтерском учете у бывшего участника общества оформляются следующие проводки:

Дт 76 Кт 91 – на продажную стоимость доли;

Дт 91 Кт 58 – на сумму фактических затрат на приобретение доли;

Дт 91 Кт 99 – на сумму прибыли или

Дт 99 Кт 91 – на сумму убытка.

В бухгалтерском учете приобретателя доли оформляются следующие проводки:

Дт 58 Кт 76 – на сумму фактических затрат на приобретение доли;

Дт 76 Кт 51 – на сумму затрат на оплату доли.

1.6.3. Налоговые последствия выхода участника из общества

Налог на прибыль. Вначале изложим позицию Минфина России, касающуюся определения налоговой базы по операциям, связанным с выходом участника – юридического лица из общества, которая заключается в следующем.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.

По мнению Минфина России, вышеуказанная норма может быть применена не только к случаю выкупа доли обществом, но и к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале третьим лицам.

В составе доходов от реализации доли учитывается превышение дохода (выручки) от реализации над суммой вклада участника общества.

При этом Минфин России считает, что убыток при выходе из общества не может быть учтен (письма от 08.11.2006 № 030304/1/735, от 06.03.2006 № 030302/53, от 17.03.2006 № 030304/2/81).

Таким образом, Минфин России не учитывает, каким образом участник выходит из общества, игнорируя тем самым положения ст. 249 и 268 НК РФ. При таком подходе, когда доходы от реализации доли третьим лицам и расходы, связанные с приобретением доли, не показываются в налоговом учете (то есть не отражаются обороты), невозможно учесть убыток.

По данному вопросу сложилась судебная практика.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КАА40/513706 отмечено, что организация реализовала долю в уставном капитале другому юридическому лицу. В составе доходов была отражена выручка от реализации доли, а в составе расходов – фактическая сумма взноса в уставный капитал.

По вышеуказанной сделке был получен убыток.

Налоговый орган не учел при проверке этот убыток для целей налогообложения. Суды первой и апелляционной инстанций признали позицию налогоплательщика правомерной. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой.

Суд кассационной инстанции отклонил кассационную жалобу.

Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на под пункт 4 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270 НК РФ была признана несостоятельной, поскольку вышеназванные нормы не регулируют данную спорную ситуацию.

В постановлениях ФАС ВосточноСибирского округа от 19.04.2007 № А1923798/05Ф021989/07 и от 28.09.2007

№ А194905/07Ф026342/07 суд признал, что налогоплательщик при реализации доли в уставном капитале другого общества был обязан в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ учесть доход от реализации имущественного права и был вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права, а также учесть убыток по таким операциям.

В постановлении ФАС СевероЗападного округа от 05.10.2007 № А266867/200629 суд счел, что продажа участником своей доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью для целей налогообложения рассматривалась как реализация имущественных прав.

Как следует из вышеприведенных постановлений, арбитражные суды считают, что при реализации доли третьим лицам доходы от реализации и расходы, связанные с приобретением и реализацией доли, отражаются развернуто. Учитывая, что ст. 268 НК РФ не содержит запрета на признание убытка от реализации имущественных прав, убыток от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью признается для целей налогообложения.

Налог на доходы физических лиц. Разъяснение порядка налогообложения доходов физических лиц при продаже долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью или при выходе из общества содержится в письмах Минфина России от 07.11.2007 № 03040601/376, от 28.10.2005 № 03050104/348:

1) при продаже физическим лицом доли в уставном капитале общества российским организациям или индивидуальным предпринимателям такие организации и предприниматели признаются в соответствии со ст. 226 НК РФ налоговыми агентами, которые обязаны удержать налог на доходы физических лиц с полной суммы выплачиваемого дохода. При этом согласно п. 2 ст. 229 НК РФ физическое лицо – продавец доли в уставном капитале общества вправе представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства, указав в ней как доходы, полученные от продажи доли, так и расходы, связанные с получением таких доходов, а также суммы налога, удержанного налоговым агентом у источника выплаты дохода.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются в соответствии со ст. 226 НК РФ налоговыми агентами.

В этом случае при продаже физическим лицом доли в уставном капитале общества другому физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога возлагается на само физическое лицо – продавца доли в уставном капитале общества.

Физическое лицо – продавец обязано представить в налоговые органы налоговую декларацию с указанием сумм доходов и расходов, связанных с получением таких доходов, включая документально подтвержденные расходы по приобретению и увеличению доли в уставном капитале общества;

2) в соответствии со ст. 26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу, при этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли.

Таким образом, при выходе участника из общества возникает доход в виде выплачиваемой действительной стоимости доли, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ общество является налоговым агентом.

Право на вычет фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, предусмотрено подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ только в случае продажи доли (ее части) в уставном капитале организации.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат обложению налогом на доходы физических лиц с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.