Учет и налогообложение ценных бумаг и долей Рябова Раиса

– Дт 51 Кт 79.

Отражение причитающейся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от доверительного управляющего (ст. 1022 ГК РФ) осуществляется следующим образом:

– Дт 76 Кт 91 – начисление;

– Дт 51 Кт 76 – получение.

Возврат имущества в случае прекращения договора доверительного управления отражается следующим образом:

– Дт счетов учета имущества (01, 04, 51, 58 и т. д.) Кт 79;

одновременно:

– Дт 79 Кт 02, 05, 59.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. Данные по счету 79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», в баланс учредителя управления не входят. Представление бухгалтерской отчетности осуществляется учредителем управления в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете.

Информация, связанная с осуществлением договора доверительного управления имуществом, приводится в составе пояснительной записки в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н.

В Указаниях по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, не установлен порядок передачи сальдо по счету 99 с отдельного баланса, который ведет доверительный управляющий, на баланс учредителя управления. В них говорится только о том, что показатели отчетности складываются построчно.

В связи с этим возможны следующие варианты:

вариант 1. Если договор действует в течение отчетного года, передача сальдо по счету 99 осуществляется только при прекращении договора.

Доверительный управляющий оформляет в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дт 99 Кт 79 – на сумму прибыли;

Дт 79 Кт 99 – на сумму убытка.

Учредитель управления оформляет следующие проводки (зеркально):

Дт 79 Кт 99 – на сумму прибыли;

Дт 99 Кт 79 – на сумму убытка;

вариант 2. Если договор доверительного управления на конец отчетного года не прекращается, могут использоваться два варианта.

В случае применения варианта 1 доверительный управляющий закрывает счет 99 на счет 84 в общеустановленном порядке в конце года.

В этом случае учредитель управления построчно складывает все показатели, включая нераспределенную прибыль. Передача сальдо по счету 99 будет осуществлена только при прекращении договора доверительного управления.

В случае применения варианта 2 передача сальдо по счету 99 производится в последний день отчетного года заключительными оборотами. В бухгалтерском учете отражаются записи, аналогичные записям, производимым по варианту 1.

4.4. Отражение выгодоприобретателем операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

Выгодоприобретатель, не являющийся учредителем управления, учитывает причитающийся доход по дебету счета 76 и кредиту счета 91. По мере фактического поступления денежных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76.

В аналогичном порядке отражаются суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом.

Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете.

4.5. Отражение доверительным управляющим на отдельном балансе операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

Доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет к счету 79 в разрезе учредителя управления и выгодополучателя.

Имущество, полученное от учредителя управления, учитывается по дебету счетов учета активов и кредиту счета 79.

Операции по приобретению и реализации имущества в ходе исполнения договора доверительного управления отражаются в общеустановленном порядке.

При перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 79.

Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 76.

Перечисление вышеуказанных сумм отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов учета денеж ных средств.

Если после прекращения договора доверительного управления имуществом переданное в доверительное управление имущество, включая вновь созданное или приобретенное, возвращается учредителю управления, то дебетуется счет 79 в корреспонденции с кредитом счетов учета активов. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные действия по отношению к имуществу, переданному в доверительное управление, то вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. Данные об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, представляются в сроки, установленные для бухгалтерской отчетности.

При прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

4.6. Отражение доверительным управляющим операций по осуществлению договора доверительного управления имуществом

Все расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются у него по дебету счета 20 «Основное производство» либо 26 по каждому договору обособленно.

Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 76. Одновременно соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления имуществом списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90.

Причитающиеся суммы возмещения выгодополучателю упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом и учредителю управления убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 91. При перечислении учредителю управления или выгодоприобретателю вышеуказанных средств кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 76.

Пример.

На балансе организации А (учредителя управления) числятся акции организации Б на сумму 100 000 руб., а также резерв под обесценение вышеуказанных акций в сумме 2000 руб. Уставный капитал составляет 10 000 руб., нераспределенная прибыль – 88 000 руб. Эти акции передаются в доверительное управление организации В (доверительному управляющему), которая продает полученные акции за 108 000 руб. через брокера. Расходы, связанные с реализацией, составили 1180 руб., в том числе НДС – 180 руб. В этом же месяце доверительный управляющий приобрел пакет акций организации С на сумму 90 000 руб. Расходы, связанные с приобретением акций, составили 580 руб., в том числе

НДС – 90 руб. Вознаграждение доверительного управляющего за месяц составило 2360 руб., в том числе НДС – 360 руб.

Отражение учредителем управления операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

Отражение на отдельном балансе доверительным управляющим операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления[5]

Обособленный бухгалтерский баланс (фрагмент формы № 1)

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент формы № 2)

Составим бухгалтерскую отчетность учредителя управления.

Бухгалтерский баланс (фрагмент формы № 1)

Показатели Отчета о прибылях и убытках, так же как и баланса, суммируются построчно. Если предположить, что у учредителя в отчетном периоде иных операций, кроме операций в рамках договора доверительного управления, не было, то форма № 2, приведенная выше, не изменится.

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент формы № 2)

Отражение доверительным управляющим операций по осуществлению договора доверительного управления

В рассматриваемом примере в бухгалтерском учете доверительного управляющего отражается только начисление вознаграждения:

Дт 76 Кт 90 – 2360 руб.

Допустим, что в следующем месяце было перечислено вознаграждение управляющему, других операций не было. Договор доверительного управления прекращается. Доверительным управляющим составляется баланс на дату прекращения договора (см. табл.).

Осуществление передачи имущества и нераспределенной прибыли учредителю (см. таблицу)

Баланс учредителя управления после прекращения договора

Форма № 2, представленная выше в соответствии с условиями примера, не изменяется.

4.7. Обложение налогом на прибыль операций доверительного управления ценными бумагами

Согласно ст. 276 НК РФ доверительному управляющему вменяется в обязанность сообщать учредителю управления о доходах и расходах, которые учредитель управления включает в соответствующую группу. Если же предметом договора являются ценные бумаги, то применяются положения ст. 280 НК РФ. Доверительный управляющий обязан вести учет процентного дохода в разрезе проводимых сделок и видов ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг). Помимо ведения бухгалтерского учета, он должен сообщать учредителю управления полные данные по налоговому учету.

Учредителю управления следует уплачивать налог на прибыль по доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам в сроки, установленные п. 4 ст. 287 НК РФ, а именно: в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. 271 и 273 настоящего Кодекса.

Напомним читателям, что при методе начисления датой признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам является или дата выплаты процентов в соответствии с условиями выпуска, или дата реализации (выбытия) ценной бумаги, или последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если не было выплат процентов эмитентом или государственные ценные бумаги не выбывали, то налог на доходы в виде процентов уплачивается в течение 10 дней по окончании отчетного периода. Если же были выплаты эмитентом или имело место выбытие ценных бумаг, то налог уплачивается в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по налоговым ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ. При этом доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам отражаются в Листе 04 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Процентный доход по корпоративным ценным бумагам признается на дату выплаты согласно условиям выпуска ценных бумаг или на последнее число отчетного (налогового) периода и облагается налогом на прибыль в составе общей прибыли по налоговой ставке 24 %. В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ выгодоприобретатели уплачивают по договорам доверительного управления только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

При выбытии корпоративных долговых ценных бумаг процентный доход признается в составе дохода от реализации (выбытия).

Налоговая база по операциям, связанным с реализацией и иным выбытием ценных бумаг в рамках договора доверительного управления, формируется непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг в Листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам налоговая база устанавливается отдельно.

Кроме договора учредительного управления, учредитель управления может заключать другие сделки с ценными бумагами, причем самостоятельно или через брокера.

Статьи 276 и 280 НК РФ не содержат положения о раздельном учете подобных так называемых самостоятельных сделок, а также сделок по договору доверительного управления.

Следовательно, непрофессиональный участник рынка ценных бумаг, являющийся учредителем и выгодоприобретателем по договору доверительного управления, формирует две базы: одну единую налоговую базу по всем сделкам с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами и вторую единую налоговую базу по всем сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Это означает, что в рамках одной категории ценных бумаг убытки, понесенные по одним сделкам, независимо от того, в рамках какого договора они получены, могут уменьшать прибыль по другим сделкам.

Эта позиция авторов данного издания основана на конструкции ст. 276 НК РФ.

В п. 1 ст. 276 НК РФ содержится следующее положение: определение налоговой базы участников договора доверительного управления осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 276 настоящего Кодекса, если по условиям вышеуказанного договора выгодоприобретателем является учредитель, и в соответствии с п. 4 данной статьи Кодекса, если учредитель не является выгодоприобретателем.

Приводим п. 3 ст. 276 НК РФ полностью:

«Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов».

Как следует из текста НК РФ, речь идет только о классификации доходов и расходов. Это означает, что в части признания убытков, если учредитель управления является выгодоприобретателем, применяются общие правила главы 25 НК РФ, а в части признания убытка по ценным бумагам – правила ст. 280 НК РФ.

Пункт 4 ст. 276 НК РФ сформулирован следующим образом:

«Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с настоящей главой».

В первом абзаце п. 4 ст. 276 НК РФ (в отличие от п. 3) доходы выгодоприобретателя включаются только в состав внереализационных доходов.

Из второго абзаца п. 4 ст. 276 НК РФ следует, что учредитель управления и выгодоприобретатель – разные лица.

Завершается п. 4 ст. 276 НК РФ запретом на признание убытка и у выгодоприобретателя, и у учредителя.

Казалось бы, все понятно.

Однако вопрос продолжает оставаться спорным. Об этом свидетельствует позиция Минфина России, выраженная в письме от 20.02.2007 № 030306/2/35, в котором приведена следующая ситуация.

Банк размещает средства в доверительное управление. Согласно инвестиционной декларации управляющая компания должна инвестировать денежные средства в ценные бумаги. Могут ли убытки, полученные банком в течение срока действия такого договора, быть признанными для целей налогообложения?

Мнение финансового ведомства по этому вопросу следующее.

Порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определен ст. 276 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 276 НК РФ, если по условиям вышеуказанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления, определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 276 настоящего Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой. При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

В данной ситуации банк размещает средства в доверительное управление. Согласно инвестиционной декларации управляющая компания должна инвестировать денежные средства в ценные бумаги. При совершении операций с ценными бумагами, приобретенными за счет средств, переданных в доверительное управление, доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по вышеуказанным операциям в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, и представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах. Данные доходы учитываются учредителем доверительного управления при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Это письмо Минфина России содержит следующие противоречия. В начале письма дается отсылка к п. 3 ст. 276 НК РФ, в котором не говорится о том, что убыток не учитывается, а затем – к п. 4 данной статьи Кодекса, где речь идет о случае, когда выгодоприобретатель и учредитель управления – разные лица. И общее противоречие состоит в том, что налоговая база по ценным бумагам определяется в соответствии со ст. 280 НК РФ, которая устанавливает для ценных бумаг особые правила признания убытка, в том числе его перенос на будущее.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Напомним читателям, что в расходы при выбытии ценных бумаг включаются, кроме стоимости ценных бумаг по договору с продавцом, иные расходы, связанные с их приобретением и реализацией, то есть прямые расходы. Расходы, связанные с обслуживанием принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг в период между датой приобретения и датой выбытия, относятся в состав внереализационных расходов (подпункт 4 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 13 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договоров доверительного управления имуществом, причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются на отдельном балансе по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76.

В то же время п. 36 ПБУ 19/02 предусмотрено, что расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т. д., признаются прочими расходами организации. А это могут быть и возмещаемые расходы, которые согласно вышеприведенным Указаниям учитываются по дебету счета 26. Принимая во внимание, что ПБУ 19/02 – более поздний документ по сравнению с вышеприведенными Указаниями, стороны договора доверительного управления вправе относить расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, на счет 91. В налоговой декларации такие расходы отражаются в составе внереализационных по строке 040 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Что же касается расходов, которые явно связаны или с приобретением, или с выбытием ценных бумаг, то они отражаются независимо от используемого счета (26 или 91) по строке 030

Листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль.

А как быть с вознаграждением доверительному управляющему? Следует ли в налоговом учете учредителя управления распределять его на затраты, связанные с приобретением и выбытием ценных бумаг, на затраты, связанные с их обслуживанием? Учитывая, что вознаграждение доверительному управляющему рассчитывается по особому алгоритму и не привязывается к конкретным сделкам, представляется возможным следующий порядок.

1. При наличии в одном месяце сделок покупки и продажи следует распределять вознаграждение доверительного управляющего исходя из доли стоимости ценных бумаг по конкретной сделке в совокупной стоимости всех покупок и продаж.

2. Если в данном месяце были только покупки, то вознаграждение доверительного управляющего включается в стоимость ценных бумаг.

3. Если в данном месяце были только продажи, то вознаграждение управляющего относится на результаты от выбытия ценных бумаг (Лист 05 налоговой декларации по налогу на прибыль).

4. Если в данном месяце не было ни покупок, ни продаж, вознаграждение включается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, а в налоговом – в состав внереализационных расходов.

4.8. Обложение НДС операций доверительного управления ценными бумагами

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом установлены ст. 174.1 НК РФ.

Согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и ПИФ, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Не облагается НДС также реализация ценных бумаг по договору доверительного управления.

Услуги доверительного управляющего, депозитария, реестродержателя, организатора торгов облагаются НДС в общеустановленном порядке. В соответствии со ст. 170 НК РФ НДС по таким услугам включается в стоимость вышеуказанных услуг.

Операции, не подлежащие налогообложению, отражаются в разделе 9 декларации по НДС.

По операциям с ценными бумагами, совершаемыми в рамках договора доверительного управления, раздел 9 декларации по НДС заполняется налогоплательщиком, которым является доверительный управляющий.

Осуществление операций с ценными бумагами по договору доверительного управления (в отличие от договора с брокером) не приводит к необходимости ведения раздельного учета «входного» НДС у учредителя управления.

5. Операции с векселями

5.1. Общие положения

Основными документами, регулирующими вексельное обращение в Российской Федерации, являются:

– Конвенция о единообразном законе о переводном и простом векселе, заключенная в Женеве 7 июня 1930 года;

– Федеральный закон от 11.03.1997 № 48ФЗ «О переводном и простом векселе» (далее – Закон о переводном и простом векселе);

– постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937

№ 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».

Вексель – это документ, составленный по установленной форме и содержащий безусловное абстрактное денежное обязательство.

В соответствии с ГК РФ вексель является ценной бумагой. В то же время в зависимости от ситуации вексель может быть долговой распиской, и средством расчетов, и средством привлечения заемных средств, и предметом залога.

Вексель может быть простым и переводным.

Плательщиком по простому векселю является векселедатель.

Переводной вексель может быть выдан за счет третьего лица, а также на самого векселедателя.

Вексель может быть выдан сроком:

– по предъявлении;

– во столькото времени от предъявления;

– во столькото времени от составления;

– на определенный день.

В соответствии с Законом о переводном и простом векселе по векселю вправе обязываться граждане и юридические лица Российской Федерации. Следовательно, любые вышеуказанные лица могут выдавать с целью привлечения заемных средств простой или переводной вексель.

Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в случаях, специально предусмотренных законодательством.

Переводной и простой векселя должны быть составлены только на бумаге (бумажном носителе).

В векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столькото времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным.

Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания данное условие считается ненаписанным.

5.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями

5.2.1. Общие положения

Бухгалтерский учет операций с векселями регулируется следующими нормативными документами:

– ПБУ 15/01;

– ПБУ 19/02;

– письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с векселями установлен ст. 250, 265, 269, 271, 272 и 328 НК РФ.

Вопросы применения НДС по операциям с векселями регулируются главой 21 НК РФ.

5.2.2. Бухгалтерский и налоговый учет у векселедателя

5.2.2.1. Общие положения

План счетов не предусматривает отдельных счетов для учета выпущенных организациями долговых обязательств. У векселедателя задолженность перед займодавцами, обеспеченная выданными векселями, учитывается на счете 66 или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» на отдельных субсчетах «Векселя выданные».

Согласно п. 18 ПБУ 15/01 по выданным векселям векселедатель отражает вексельную сумму как кредиторскую задолженность.

При размещении векселя по цене ниже номинальной стоимости разница может быть единовременно включена в состав прочих расходов или отнесена на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием.

В целях совмещения бухгалтерского и налогового учета налогоплательщикам целесообразно использовать счет 97.

Если по векселю предусмотрено начисление процентов, то задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов. Налогоплательщикам следует совмещать периодичность начисления процентов в бухгалтерском и налоговом учете. Если в целях уплаты авансовых платежей от фактической прибыли отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислять проценты по долговым обязательствам можно в последний день квартала.

Рассмотрим варианты учета векселей в зависимости от срока предъявления векселя к платежу и способа определения дохода.

5.2.2.2. Учет дисконтного векселя с конкретным сроком предъявления к платежу

Пример.

Организация разместила беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1000 тыс. руб. за 970 тыс. руб. Дата составления и дата размещения векселя – 01.02.2008, дата погашения векселя – 30.04.2008. Срок обращения – 89 дней.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:

Дт 51 Кт 66 – 970 тыс. руб. – на сумму полученных денежных средств;

Дт 97 Кт 66 – 30 тыс. руб. – на сумму дисконта.

31.03.2008 часть дисконта была включена в состав прочих расходов:

Дт 91 Кт 97 – 19,9 тыс. руб. (30 тыс. руб.: 89 дн. 59 дн.)

При предъявлении векселя к платежу 30.04.2008 и выплате вексельной суммы векселедержателю будут сделаны следующие записи:

Дт 66 Кт 51 – 1000 тыс. руб. – на сумму выплаченных денежных средств;

Дт 91 Кт 97 – 10,1 тыс. руб. – на оставшуюся сумму дисконта.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленная на конец отчетного (налогового) периода, независимо от условий выплаты процентов по договору (по условиям выпуска долговой ценной бумаги) за время фактического пользования заемными средствами исходя из заявленной доходности, но не выше фактической доходности с учетом ограничений, которые установлены ст. 269 НК РФ. Проценты признаются независимо от способа оформления и характера кредита или займа (текущий или инвестиционный).

Заявленную доходность по беспроцентному векселю можно определить согласно формуле:

D = (N – Сразм.): Сразм.  365 (366): T 100 %,

где D – доходность в процентах годовых;

N – номинальная стоимость векселя;

Сразм. – цена размещения векселя;

T – срок обращения векселя в днях.

В продолжение примера определяем доходность по векселю:

D = (N – Сразм.): Сразм.  365 (366): T  100 % = (1000 тыс. руб. – 970 тыс. руб.): 970 тыс. руб.  366 дн.: 89 дн.  100 = 12,72 %.

Для установления предельной величины процентов (дисконта) рассмотрим принципы, изложенные в ст. 269 НК РФ, которая предусматривает три спосоа ограничения расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Мы рассмотрим два способа. Третий способ – контролируемая задолженность – к векселям, по нашему мнению, неприменима в связи с возможностью неоднократной передачи векселя по индоссаменту.

Способ 1. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется в сторону повышения или понижения более, чем на 20 % от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под сопоставимыми условиями, понимаются:

– валюта долгового обязательства;

– сроки;

– объемы заимствований;

– аналогичные обеспечения.

Если организация постоянно привлекает заемные средства и выдает в течение квартала (месяца) значительное количество долговых обязательств, применение вышеизложенного способа определения предельной величины процентов позволяет учесть в расходах большую сумму процентов, чем при втором упрощенном способе.

Если в результате такой группировки в текущем квартале (месяце) будет несколько (не менее двух) сопоставимых обязательств, можно определить предельную величину процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Пример.

В I квартале текущего года получены два банковских кредита и выпущен указанный в примере вексель на сопоставимых условиях:[6]

– вексель с ценой размещения 970 тыс. руб. – ставка 12,72 % годовых;

– кредит 900 тыс. руб. – ставка 16 % годовых;

– кредит 1000 тыс. руб. – ставка 14 % годовых.

Отчетными периодами согласно учетной политике организации является I квартал, полугодие и 9 месяцев. Кредиты могли быть получены в разные дни (месяцы) квартала. Если учетной политикой предусмотрен принцип сопоставимости, то налогоплательщику следует установить наличие обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а если они имеются, то сделать расчет среднего процента.

Этап первый. Определяется средний уровень процентов по полученным кредитам. Однако в ст. 269 НК РФ не содержится метода его определения. Если следовать нормам этой статьи НК РФ буквально, то это среднеарифметическая величина: (12,72 % + 16 % + 14 %): 3 = 14,24 %.

Однако в данном случае применяется порядок расчета средневзвешенного процента, используемый в банковских нормативных документах, который был предусмотрен в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ302/98:

(970 тыс. руб.  12,72 % + 900 тыс. руб.  16 % + 1000 тыс. руб. 14 %): (970 тыс. руб. + 900 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) = 14,2 %.

Этап второй. Устанавливается средневзвешенный с учетом повышения на 20 процент: 14,2 % 1,2 = 17 %.

Этап третий. При сравнении предельной величины процентной ставки с фактической по выданному векселю и полученным кредитам выясняется, что все фактические ставки ниже предельной величины. Это означает, что для целей налогообложения по всем долговым обязательствам, включая выданный вексель, начисленные проценты учитываются в фактических суммах без корректировки.

Полученная средневзвешенная величина процентов по выданному векселю и кредитам, полученным в I квартале (17 %), в дальнейшем не пересчитывается до полного погашения всех вышеуказанных долговых обязательств.

Способ 2. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

Страницы: «« 23456789 »»

Читать бесплатно другие книги:

Книга крупного российского психолога профессора Е. П. Ильина включает в себя четыре раздела: «Психол...
Ты, наверное, думаешь, что темными ночами вампиры выбираются из могил и крадутся к своим жертвам, гр...
А все началось с того, что мы просто загадывали желания. И угораздило же Гундосова пожелать, чтобы… ...
На что ты готов ради искусства? Некоторые – на все. За «Белый альбом», автор которого, юный художник...
Павел обожал свою жену Алисию и мечтал вылечить ее от порока сердца. До операции оставалось всего дв...
Артур Эдвард Уэйт – один из лучших английских специалистов в области оккультных наук. Его книга – эт...