Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
Такой же подход применяется и к расходам налогоплательщика. Для налогообложения должно учитываться, во-первых, был ли расход фактически понесен и, во-вторых, понесен ли этот расход в связи с производственной деятельностью.
Проблема включения расходов в состав себестоимости продукции возникает и в тех ситуациях, когда речь идет о признании сделок недействительными. Известен ряд случаев, когда налоговые органы не учитывали в целях налогообложения затраты, понесенные по недействительным сделкам, основываясь лишь на формальном признании их недействительными.
Однако в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам факт платежа. Если же расход понесен в хозяйственных целях (предусмотрен в нормативном акте, определяющем состав затрат, учитываемых при налогообложении), то признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий.
Например, сделка субаренды помещений признана недействительной на том основании, что арендатор не имел права сдавать помещение в субаренду. Налоговая инспекция посчитала, что субарендатор незаконно включил в состав себестоимости уплаченные суммы арендной платы по недействительной сделке. На соответствующую сумму была увеличена налогооблагаемая прибыль, взыскан штраф за занижение прибыли. Такое решение неправомерно.
Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения. Даже если в результате произошла реституция, субарендатору возвращены затраченные им средства, то тем совершился самостоятельный факт хозяйственной жизни, который подлежит отдельному отражению в учете (получение внереализационных доходов).
В результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не факт платежа.
Иное дело, когда речь идет о сделке, прикрывающей другую (т. е. о мнимой сделке). В таком случае поднимается вопрос об основании платежа, о производственном направлении затрат. Его решение существенно для налогообложения.
Другой пример – проблема применения льгот. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что малое предприятие, ведущее строительство, применяло льготу по налогу на прибыль, однако не имело соответствующей лицензии. Проверяющие посчитали, что отсутствие лицензии исключает использование льготы. При рассмотрении возникшего спора было определено, что наличие лицензии существенно для рассмотрения вопроса о действительности сделок. На налоговые последствия это обстоятельство влияния не оказывает, поскольку закон связывает право на льготу с самой деятельностью независимо от условий ее проведения{121}.
6.4. Проблемы разграничения налоговых и смежных с ними отношений
Пунктом 3 ст. 2 ГК РФ определено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Эта норма часто используется для того, чтобы обосновать отказ в применении той или иной статьи ГК РФ к урегулированию отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Однако не все отношения этих субъектов можно отнести к налоговым. Между ними возникают и гражданско-правовые отношения.
Существенное отличие налоговых отношений от гражданских проводится по составу участников: государство как властный субъект – непременный атрибут налоговых отношений. Те отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым.
Государство как властный субъект – непременный участник налоговых отношений.
Нельзя отнести к налоговым отношения по возмещению налогоплательщику вреда, причиненного незаконными решениями и деяниями налоговых органов и их должностных лиц. В таких отношениях государство не проявляет себя как властный субъект. В соответствии со ст. 53 Конституции РФ «каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц».
Отношения по возмещению ущерба основаны не на властном подчинении, а на равенстве участников.
Возмещение причиненного ущерба – универсальный гражданско-правовой способ защиты нарушенных прав. В связи с этим конкретизация принципа, закрепленного в ст. 53, – основные правила, определяющие порядок, условия и пределы имущественной ответственности за причиненный вред, содержатся в гражданском законодательстве, и в первую очередь – в Гражданском кодексе Российской Федерации.
Советуем прочитать
Леруа М. Социология налога: / Пер. с фр. – М.: Дело и Сервис, 2006. – 96 с.
Налоги можно изучать, используя различные методы научного познания. Социологический подход поможет правоведу прийти к удивительным выводам и результатам.
Отношения по возмещению ущерба основаны не на властном подчинении, а на равенстве участников. Эти отношения возникают, изменяются и прекращаются по воле налогоплательщика. Как справедливо отметили А. Л. Маковский и С. А. Хохлов, «государство недемократическое (авторитарное, тоталитарное, фашистское и т. п.) всегда стремится к тому, чтобы и в случаях неправомерных действий власти не допустить ответственности перед потерпевшими на равных, т. е. по правилам гражданского законодательства, и либо не отвечать перед ними вообще, либо обусловить такую ответственность целым рядом ограничений (по процедуре, основаниям, размеру, срокам и т. п.). Напротив, демократическое государство, каковым в соответствии с Конституцией (ст. 1) является Российская Федерация, может оставаться в отношениях со своими гражданами и организациями в рамках публичного права (в том числе налогового, таможенного и т. п.) до тех пор, пока оно, его органы и должностные лица действуют правомерно. Имущественные последствия неправомерных действий государства по отношению к своим гражданам и организациям должны рассматриваться по правилам гражданского законодательства, по нормам ГК РФ, за теми изъятиями из этого принципа, которые прямо установлены законом. Иными словами, государство, если оно хочет считаться демократическим, должно отвечать за имущественный вред, неправомерно причиненный им своим «подданным», как равный перед равным, и последнее правило статьи 2 ГК РФ (п. 3) не может эту ответственность исключить»{122}.
В связи с этим представляется необоснованной позиция, занятая Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, о неприменении ст. 395 ГК РФ в случае незаконного взыскания налогов. Эта статья предусматривает уплату процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ указали, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством.
Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (статья 395)»{123}.
Уплата процентов – особая мера гражданско-правовой ответственности.
Уплата процентов – это особая мера гражданско-правовой ответственности, имеет компенсационный характер. Потерпевшая сторона может требовать их уплаты вместо доказывания понесенного убытка{124}. Если такая сторона – налогоплательщик, то требование об уплате процентов за необоснованное пользование его средствами адресовано им государству не как властному, а как равному субъекту.
Поскольку это обстоятельство долгое время не признавалось, в НК РФ включены нормы, уточняющие порядок выплаты процентов на суммы излишне взысканных налогов (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Пример ситуации, когда потребовалось определить характер отношений с участием государства, – конфликт, возникший о применении ст. 855 ГК РФ, которая устанавливает очередность списания средств с банковских счетов должника при их недостаточности для удовлетворения требований всех кредиторов владельца счета. Статьей определено, что списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производится в четвертую очередь, после удовлетворения требований ряда других лиц.
Госналогслужба России, Минфин России и Банк России усмотрели противоречие в том, что Законом «Об основах налоговой системы Российской Федерации» установлено, что платежные поручения предприятий на перечисление налогов в бюджет исполняются банками в первоочередном порядке (ст. 15). При разрешении этого противоречия предпочтение отдано налоговому закону на том основании, что п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством{125}.
На это письмо Государственная Дума остро отреагировала двумя постановлениями{126}, где, в частности, указала, что ст. 855 ГК РФ регулирует финансовые отношения в части установления очередности списания денежных средств со счетов клиентов банков, и в случае противоречия норм налогового законодательства ст. 855 ГК РФ применяется указанная статья кодекса.
При общей поддержке позиции Государственной Думы необходимо указать на ошибочность аргументации: ст. 855 ГК РФ не регулирует финансовых отношений. Она решает не проблемы взаимоотношений налогоплательщика и государства, а проблемы взаимоотношений кредиторов налогоплательщика. Если между плательщиком налогов и государством существуют отношения неравенства, власти-подчинения, то между государством и иными кредиторами таких отношений нет, они все в одинаковом положении кредиторов должника. Даже если законодатель отдает предпочтение какому-либо одному кредитору, то это обстоятельство не ставит кредиторов в отношения власти-подчинения. Кредиторы остаются независимыми один от другого, не связанными личными, имущественными или административными отношениями.
При таких обстоятельствах следует признать, что ст. 855 ГК РФ не регулирует финансовых отношений, а разрешает имущественные проблемы между равными субъектами, т. е. регулирует гражданские отношения.
Смежными с налоговыми остаются бюджетные отношения. И налоговое, и бюджетное право – подотрасли финансового права. Государство – обязательный участник финансовых отношений – проявляет себя как субъект публичного права. Поэтому разграничение налоговых и бюджетных правоотношений – непростая задача.
Обе эти подотрасли регулируют формирование доходов публичной власти. Налоговое право регулирует отношения по уплате налогов и сборов, а бюджетное – отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета.
Глава 7
Участники налоговых правоотношений
Основные участники налоговых правоотношений – субъекты хозяйственной деятельности и государственные органы. Права и обязанности составляют основу правового статуса участников налоговых правоотношений и служат основанием для выделения их категорий.
Субъекты хозяйственной деятельности как участники налоговых отношений выступают прежде всего в качестве налогоплательщиков, представителей налогоплательщиков, налоговых агентов. Банки как расчетно-кассовые центры выполняют ряд возложенных на них функций, связанных с налогообложением. Законодательство может налагать отдельные обязанности, связанные с налогообложением, и на другие категории лиц.
Государственные органы как участники налоговых отношений можно подразделить на структуры, реализующие свои основные функции в налоговой сфере (органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, органы Государственного таможенного комитета Российской Федерации), и структуры, наделенные отдельными полномочиями в налогообложении (финансовые органы, сборщики налогов и сборов).
Правоохранительные органы выполняют функции предупреждения, выявления, пресечения и расследования наиболее опасных нарушений законодательства о налогах и сборах.
Состав участников налоговых правоотношений представлен на схеме II-3.
7.1. Налогоплательщики
Налогоплательщик (субъект налогообложения) – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог собственными средствами.
Налогоплательщик – лицо, юридически обязанное уплатить налог собственными средствами.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 НК РФ). Таким образом, самое общее деление плательщиков на группы – это деление на налогоплательщиков – физических лиц и налогоплательщиков-организации (схема II-4).
До принятия НК РФ законодательство РФ о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридических лиц, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным банковским счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по местонахождению головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказывалось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщиков. Это влекло установление новых сложных правил, регламентирующих налоговые последствия движения денег и материальных средств между такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.
Под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица.
В НК РФ под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица. Порядок распределения налоговых платежей между бюджетами различных территорий, на которых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.
Помимо российских юридических лиц, плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также иностранные организации: юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
В законодательстве многих стран группа предприятий – самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может объединяться для консолидации экономических результатов деятельности ее участников и уплаты налога исходя из общей прибыли группы. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового продукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество вариантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообложение отдельных участников группы может оказаться неэффективным.
Еще Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» предусматривал, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13).
Только в 2011 г. подобное положение появилось в НК РФ. Консолидированная группа налогоплательщиков – это их добровольное, на основе договора объединение в целях исчисления и уплаты налога на прибыль исходя из совокупного финансового результата деятельности всех объединившихся в группу. Консолидированная группа не признается самостоятельным налогоплательщиком, все ее участники сохраняют свой налогово-правовой статус. Но один из них выступает ответственным участником, действующим как представитель остальных.
Консолидированную группу налогоплательщиков могут создавать не только юридические, но и физические лица. Например, законодательство США предусматривает право супругов представлять совместную декларацию о доходах. К их общему доходу применяется специальная шкала налогообложения.
НК РФ не предусматривает такого варианта налогообложения в России.
Наличие организационных и родственных связей налогоплательщиков может учитываться в налоговом законодательстве и в ином аспекте. Такие обстоятельства могут оказывать на фактические результаты хозяйственной деятельности искажающее влияние в целях налоговой минимизации. Поэтому сделки между взаимозависимыми лицами находятся под особым контролем у налоговых органов всех стран. Взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влияние на условия и результаты сделок, экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Примеры таких отношений: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 25 %; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (ст. 105.1 НК РФ).
В ряде случаев лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми лица могут быть признаны и решением суда, когда доказано наличие искажающего влияния на налогообложение сложившихся между лицами отношений.
Результаты сделок между взаимозависимыми лицами оцениваются с учетом особых сложных правил, установленных в главах 14.2–14.6 НК РФ. Объем этого правового регулирования настолько широк, специфичен и сложен, что составляет, по сути, автономную область налогово-правовых знаний (контроль в сфере трансфертного ценообразования) и требует особой специализации.
Категории налогоплательщиков
Из общего круга налогоплательщиков – организаций и физических лиц выделяют по различным основаниям отдельные категории. Это выделение вводится, как правило, в целях предоставления налоговых льгот, а также установления различных форм и методов налогообложения. Статья 56 НК РФ устанавливает, что льготы по налогам предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут быть индивидуальны.
Критерии выделения категорий налогоплательщиков не произвольны. Они выбираются с учетом принципов равного налогового бремени, всеобщности налогообложения.
Критериями выделения категорий налогоплательщиков могут служить только экономические основания.
Статья 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут быть дискриминационными и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Следовательно, все эти факторы не могут лежать в основе выделения категорий налогоплательщиков. Критериями могут служить лишь экономические основания, учитывающие имущественное состояние налогоплательщика, перспективы его развития, особенности ведения бизнеса и др.
«От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса к другому, отчего происходит и ненависть к самому правительству. Французская революция представляет ужасные примеры того и другого».
(Н. И. Тургенев, 1789–1871, русский экономист. Из книги «Опыт теории налогов» (1867))
Для налогоплательщиков – физических лиц наиболее значимо деление на лиц, имеющих статус предпринимателей, и лиц, не имеющих такого статуса. Законодательство устанавливает различный порядок учета этих налогоплательщиков, ведения ими учета результатов деятельности, расчета налоговых обязательств, составления и представления отчетности.
В группе налогоплательщиков-организаций выделяют категории российских и иностранных организаций. Законодательство, учитывая интернациональный характер бизнеса иностранных организаций, ограниченные возможности налогового контроля их деятельности, устанавливает особый порядок подсчета их прибыли и доходов, специфические методы перечисления налогов в бюджет и др.
На выбор форм и методов налогообложения оказывает влияние также вид деятельности налогоплательщика и возможность (или невозможность) организации эффективного налогового контроля в этой сфере. Законодательство выделяет сферы предпринимательской деятельности, в которых затруднен контроль за объемом получаемых доходов. Это, как правило, деятельность по оказанию бытовых услуг, розничная торговля и некоторые другие виды деятельности с высоким оборотом наличных денег. С юридических лиц и предпринимателей этой категории взимание большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым налогом на вмененный доход. Такой налог исчисляется «схематично». За основу берется условная доходность, определяемая через физические показатели, которые легко проконтролировать. Например, условная доходность предприятия розничной торговли определяется на основе площади торгового зла, а автотранспортного предприятия – по количеству транспортных средств, используемых для перевозки грузов.
Этот, довольно примитивный в своей основе метод налогообложения учитывает народную мудрость: «С паршивой овцы хоть шерсти клок». Его применение весьма обоснованно на раннем этапе развития налоговой системы.
Такой метод налогообложения позволяет выделить особую категорию налогоплательщиков – субъектов единого налога на вмененный доход.
Виды деятельности юридического лица определяют и виды уплачиваемых налогов. Как правило, это объясняется экономическими особенностями специфической деятельности, необходимостью особого регулирования рынка, изъятия сверх доходов, получаемых от эксплуатации природных ресурсов, а иногда и человеческих слабостей, и т. д. Так, законодатель может требовать от предприятий игорного бизнеса уплаты налога на игорный бизнес; от предприятий сырьевых отраслей уплаты специфичных для них налогов на пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на дополнительный доход от добычи углеводородов; экспортеры и импортеры уплачивают таможенные пошлины и сборы.
Предприятия отдельных отраслей могут создавать самостоятельную категорию налогоплательщиков в тех случаях, когда есть основания говорить о существенных отличиях форм и методов налогообложения. Так, у предприятий сырьевых отраслей значительная доля доходов изымается в виде рентных налогов, учитывающих объективные факторы хозяйствования, не зависящие от самого налогоплательщика: более богатое месторождение, удобное месторасположение объекта добычи и др.
Сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают единый сельскохозяйственный налог, построенный с учетом особенностей их деятельности (гл. 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)».
7.1.1. Основные права и обязанности налогоплательщиков
Основой правового статуса налогоплательщика признана конституционная обязанность платить налоги и сборы: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ). Все остальные установленные законами обязанности налогоплательщика так или иначе направлены на то, чтобы обеспечить неукоснительное, правильное и своевременное выполнение этой основной обязанности. Установленные законами права налогоплательщиков имеют целью поддержание баланса прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами.
Основные права и обязанности едины для всех налогоплательщиков независимо от их групп, категорий и т. п. Законодательством о конкретных налогах эти права и обязанности конкретизируются, уточняется их содержание применительно к отдельным группам и категориям налогоплательщиков.
Основные права и обязанности едины для всех налогоплательщиков независимо от их групп и категорий.
В широком смысле права плательщиков налогов и сборов – это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения. Права налогоплательщиков соблюдаются, если законодательство принимается и исполняется с учетом принципов равного налогового бремени, равноправия, соразмерности и др.
Однако под правами налогоплательщиков понимают также конкретные правила взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами, имеющие целью гарантировать соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан в налоговых отношениях. Если конституционные принципы налогообложения и сборов применяются, как правило, опосредованно, то нормы, закрепляющие права налогоплательщиков, действуют непосредственно, прямо. Они служат выражением общих принципов в их повседневном виде.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
Права налогоплательщиков – это гарантии правильной, точной реализации налогового законодательства. Поэтому в ряде стран права налогоплательщиков подняты на особую высоту. Так, во Франции, Канаде, США приняты декларации прав налогоплательщиков, в обобщенном виде перечисляющие и раскрывающие важнейшие правила взаимоотношений плательщиков налогов и налоговых органов{127}.
Можно выделить следующие основные права налогоплательщиков (схема II-5).
Право на информацию. Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
Налоговый кодекс Российской Федерации в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения (схема II-6).
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, о законодательстве и иных актах, содержащих нормы о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. По требованию налогоплательщика налоговый орган должен снабдить его формами налоговых деклараций и дать разъяснения о порядке их заполнения.
Налогоплательщики также имеют право получать от финансовых органов письменные разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах.
Важно отметить, что всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Праву налогоплательщиков на получение информации корреспондирует обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу о применении законодательства о налогах и сборах, а также о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов и др. (ст. 32 НК РФ).
Право на получение информации важно с различных точек зрения.
Во-первых, получение необходимых для налогообложения сведений бесплатно снижает расходы налогоплательщиков, косвенно связанные с выполнением обязанности платить налоги и сборы (на оплату консультантов, приобретение литературы и т. п.). Это способствует реализации принципа эффективности налогообложения.
Во-вторых, это право способствует реализации принципа определенности условий налогообложения, поскольку налогоплательщик, получая разъяснения по интересующему его вопросу, имеет возможность уяснить требования налогового законодательства.
В-третьих, это право – условие реализации принципа справедливости в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговый кодекс РФ в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, указывает выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции (ст. 111 НК РФ). Отсутствие вины рассматривается обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).
Право налогоплательщиков на получение информации требует от налоговых органов проведения специальных мероприятий, создания условий реализации этого права: издания и распространения методических пособий, организацию приема граждан, издание информационных материалов и т. п. НК РФ не устанавливает каких-либо конкретных правил в этом отношении. Поэтому ФНС России своими актами определяет правила предоставления информационных услуг налогоплательщикам{128}.
Должностные лица налоговых органов должны вежливо и внимательно относиться к участникам налоговых отношений.
Право на вежливое и уважительное отношение. Налогоплательщик имеет право на вежливое и уважительное отношение во всех случаях общения с налоговыми органами, касается ли это ситуаций, когда предъявляются требования о предоставлении документации, проводятся проверки, другие контрольные мероприятия либо в иных обстоятельствах.
Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и участникам налоговых отношений, не унижать их чести и достоинства (ст. 33 НК РФ).
К сожалению, не изжито мнение, что налогоплательщики и налоговые органы находятся по разные стороны баррикады. Это создает настроение враждебности между участниками налоговых отношений. Такая ситуация – следствие бюрократизированной налоговой системы, когда у одной стороны отношений сосредоточены права, а у другой – обязанности. Надо полагать, что вежливое и уважительное общение участников налоговых отношений будет налаживаться с улучшением общей политико-правовой ситуации в государстве.
Право на беспристрастное применение закона. Налогоплательщики имеют право требовать правильного применения закона. Налоговые органы могут претендовать на уплату налогоплательщиками точных сумм налога, не больше и не меньше тех, которые определены на основе закона.
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при выполнении ими служебных обязанностей (ст. 21). Налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (ст. 32 НК РФ), их должностные лица обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (ст. 33 НК РФ).
Гарантией реализации этого права налогоплательщиков служит ответственность должностных лиц и иных работников налоговых органов за неправомерные действия или бездействие. Налоговое законодательство не устанавливает никаких специфических мер ответственности именно для должностных лиц и сотрудников налоговых органов. Эти меры, общие для всех должностных лиц, установлены трудовым, административным, уголовным законодательством.
«Налоговый инспектор делится с коллегой:
– Какой непонятливый налогоплательщик попался! Я ему в первый раз объяснил, как заполнять налоговую декларацию, – он не понял. Я во второй раз объяснил – он не понял. В третий раз объяснил – сам понял, а он все равно не понял»[7].
Другая гарантия права на точное применение закона – право требовать возмещения в полном объеме убытков (включая упущенную выгоду), причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (ст. 21, 103 НК РФ). Порядок реализации таких требований установлен законодательством.
Налогоплательщики имеют право требовать правильного применения закона.
Важную гарантию права на точное применение закона составляет возможность самозащиты: налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Право не реагировать на незаконные требования – эффективная возможность защищать свои права, но требующая осмотрительности и знания законодательства. Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность за невыполнение ряда законных требований налоговых органов: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неявка либо уклонение от явки лица, вызываемого в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении (ст. 128 НК РФ) и др. Поэтому лицо, отказывающееся выполнять акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, должно быть уверено в незаконности этих требований. НК РФ не содержит никаких правил разрешения конфликта в случае отказа налогоплательщика подчиниться незаконным требованиям налоговых органов. В такой ситуации было бы правильным одновременно воспользоваться правом обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, с тем чтобы вышестоящий налоговый орган или суд способствовал разрешению конфликта.
Меры ответственности должностных лиц налоговых органов за неправомерные действия или бездействие установлены трудовым, административным и уголовным законодательством.
Право на признание действий добросовестными. Налогоплательщик имеет право на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, если только нет доказательств обратного.
«В военкомате офицер беседует с призывником:
– Какая ваша гражданская специальность?
– Я был налоговым инспектором.
– Отлично! Мы сделаем из вас сигнальщика. Будете играть сигнал «Подъем» по утрам. Вы уже привыкли к тому, что люди вас ненавидят»[8]
Статья 108 НК РФ устанавливает, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возложена на налоговые органы.
Презумпция добросовестности налогоплательщика не сводится только к презумпции невиновности. Самое существенное проявление этой презумпции – в подходах к определению налоговой базы. Так, согласно ч. 3 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень случаев, когда у налоговых органов есть основания подозревать налогоплательщика в неправильном указании цены.
Презумпция добросовестности проявляется и при оценке существа заключенных налогоплательщиком сделок, вида деятельности налогоплательщика. Уклонения от уплаты налогов нередко совершаются через придание тем или иным сделкам и операциям такого «внешнего вида», который приводит к снижению или освобождению от налоговых обязательств. В таком случае подлежит оценивать существо отношений, а не их форму. Однако не исключены злоупотребления правом оценивать существо сделок и непрофессиональные подходы к этой проблеме. Чтобы ограничить такие проявления и учитывая, что налогоплательщик по общему правилу поступает добросовестно, НК РФ устанавливает, что налоговые органы не могут в бесспорном порядке взыскивать доначисленные суммы налогов, если доначисление сделано в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и вида деятельности налогоплательщика (ст. 45 НК РФ). Только суд вправе признать сделку притворной или мнимой и определить последствия, в том числе налоговые.
Только суд вправе признать сделку притворной или мнимой.
Право на конфиденциальность и невмешательство. В ходе реализации своих полномочий налоговые органы получают доступ к информации о налогоплательщике. Налогоплательщики вправе рассчитывать, что ставшая известной налоговым органам персональная и экономическая информация будет использована исключительно в целях, определенных законом.
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики вправе требовать соблюдения налоговой тайны (ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (ст. 32 НК РФ).
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением перечисленного в НК РФ исчерпывающего круга сведений (ст. 102 НК РФ). Интересно отметить, что к налоговой тайне не отнесены сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиком, и мерах ответственности за эти нарушения. Это объясняется тем, что любому наказанию должна быть присуща превентивная функция. Публикуя сведения о допущенных нарушениях и наложенных взысканиях, налоговые органы преследуют цель предупреждения потенциальных нарушителей налогового законодательства. Однако нередко при этом преследуется и другая цель – дополнительное воздействие на самого налогоплательщика. Иногда это делается с желанием заведомо принудить налогоплательщика отказаться от обжалования незаконного решения налогового органа в расчете на то, что преимущества отмены такого решения не превзойдут ущерба для деловой репутации, нанесенного публикациями.
Такая практика, безусловно, незаконна. Она нарушает требования невмешательства налоговых органов в жизнь и деятельность налогоплательщика. Существо этого требования сводится к тому, что при проведении налогового контроля не допускается причинения неправомерного вреда налогоплательщику (иному обязанному лицу) либо имуществу, находящемуся в его владении, использовании или распоряжении (ст. 103 НК РФ).
Право налогоплательщика на невмешательство основано на конституционных положениях о неприкосновенности частной жизни, личной и семейной тайны, защите чести и доброго имени (ст. 23 Конституции РФ), запрете сбора, хранения, использования и распространения информации о частной жизни лица (ст. 24 Конституции РФ), неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ).
В развитие этих положений НК РФ устанавливает, что доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц не допускается (п. 5 ст. 91 НК РФ).
НК РФ: доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих не допускается.
Необходимо отметить, что право на неприкосновенность жилища в соответствии со ст. 55 (ч. 3) и 56 (ч. 3) Конституции РФ может быть ограничено федеральным законом. Соответственно, НК РФ предусматривает, что федеральным законом могут быть установлены исключения из основного правила. Право на неприкосновенность жилища может быть ограничено и на основании судебного решения.
Право на справедливое рассмотрение споров. Налогоплательщик вправе в административном и/или судебном порядке (ст. 21 НК РФ) обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если считает их неправильными.
Законодательство устанавливает процедуры обжалования актов и деяний, нарушающих права налогоплательщиков и других участников налоговых отношений.
Налоговый кодекс РФ гарантирует налогоплательщикам (плательщикам сборов) административную и судебную защиту их прав и законных интересов (ст. 22 НК РФ).
Существо права на обжалование состоит не столько в возможности налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, сколько в обязанности соответствующего налогового органа или суда беспристрастно рассмотреть представленные возражения и принять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности.
Налоговый кодекс РФ гарантирует налогоплательщикам (плательщикам сборов) административную и судебную защиту их прав и законных интересов.
Российские суды вполне объективно рассматривают налоговые споры, о чем свидетельствует судебно-арбитражная статистика: в предшествующее десятилетие в пользу налогоплательщиков разрешалось от 60 до 75 % дел, возбужденных по их заявлениям. Но на раннем этапе становления налоговой системы в России были весьма распространены случаи, когда этими требованиями пренебрегали в угоду соображениям целесообразности. Принимались решения, позволяющие приумножить или сохранить доходы бюджетов. Эти решения нарушали не только законодательство, но и Конституцию РФ. Например, Постановлением от 12 октября 1998 г. № 24-П КС РФ признал не соответствующей Конституции РФ практику применения арбитражными судами п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В широком смысле «пробюджетные» решения по спорам налогоплательщиков и налоговых органов нарушают право налогоплательщиков платить только законно установленные налоги и сборы.
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предоставление налогоплательщику информации о содержании и размере предъявляемых ему претензий. Эта информация должна быть представлена в виде и объеме, позволяющих налогоплательщику адекватно на нее реагировать. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики имеют право получать копии актов налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налогов (ст. 21 НК РФ). Налоговые органы соответственно обязаны направлять налогоплательщику и иному обязанному лицу копии актов налоговой проверки и решения налогового органа, а также требования об уплате налогов и сборов (ст. 32 НК РФ).
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает возможность своевременной реакции на предъявляемые претензии. Налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и предоставлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проверок, с тем чтобы спорные вопросы были решены до момента вынесения решения о взыскании недоимок и наложении санкций.
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предоставление налогоплательщику информации о содержании и размере предъявляемых претензий.
Рассмотрение спора можно назвать справедливым, если его стороны имеют возможность обсуждать проблемы профессионально и на равном уровне. Налогоплательщики – это специалисты прежде всего в той отрасли деятельности, которая приносит им доход. К дискуссии с налоговыми органами готов далеко не каждый налогоплательщик. Поэтому НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность защищать свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (ст. 21 НК РФ) (схема II-7).
Право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом. Из всех прав налогоплательщика наиболее важным является право платить наименьшую сумму налога, исчисленную в соответствии с законом. В концентрированном виде существо этого права выразил английский судья лорд Томлин в решении по делу «Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского» (1936 г.): «Каждый человек имеет право, если он хочет, организовать свою деятельность так, чтобы налог, рассчитанный на основе соответствующего закона, был бы меньше, чем при другой организации деятельности». Это право (или свобода) налогоплательщиков искать максимально выгодные налоговые последствия своей деятельности служит основой сферы приложения знаний о налогах – налогового планирования.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства в налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Одна из задач налогового планирования – организация деятельности налогоплательщика, позволяющая ему максимально использовать льготы, предусмотренные законами. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, в том числе получать отсрочку, рассрочку, или инвестиционный налоговый кредит (ст. 21 НК РФ).
Этому праву соответствует и закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ правило о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Основные обязанности налогоплательщиков
Обязанности налогоплательщиков можно условно разделить на две группы. В первую входят те из них, которые связаны с формированием налоговой базы, исчислением и уплатой налогов. Это основные обязанности налогоплательщиков. Ко второй группе отнесены предъявляемые налогоплательщикам требования обеспечению условий контроля за выполнением основных обязанностей. Это факультативные обязанности налогоплательщиков (схема II-8).
Обязанность платить налоги и сборы. Конституционная обязанность – обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Это обобщенное требование. Оно разделяется на четыре составные части. Обязанность платить налоги означает: во-первых, обязанность правильно исчислять налог; во-вторых, обязанность уплачивать налог в полном объеме; в-третьих, уплачивать налог своевременно; в-четвертых, уплачивать налог в установленном порядке.
Правильное исчисление налога невозможно без организации учета необходимых данных. Поэтому НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (п. 1 ст. 23 НК РФ). Налогоплательщики-организации ведут учет объектов налогообложения на счетах бухгалтерского учета. Они исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Плательщики налога на прибыль организаций обязаны вести налоговый учет.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов, который ведется в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Как правило, они обязаны вести специальную книгу учета доходов и расходов.
Лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, также обязаны вести учет необходимых для налогообложения данных, но могут делать это в произвольных формах. Для исчисления ими подоходного налога используются также данные учета предприятий – источников выплаты доходов (ст. 54 НК РФ).
«Не будь налогов, мы бы и не узнали, что жизнь нам так дорога![9]»
Данные учета ложатся в основу расчета налоговых платежей. Эти расчеты в форме налоговых деклараций представляются в налоговые органы. В соответствии с НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 23 НК РФ). Порядку заполнения и представления деклараций посвящены ст. 80 и 81 НК РФ.
Налогоплательщик обязан представить декларацию на бланке установленной формы. В определенных законом случаях декларация может быть подана на дискете или на ином носителе, допускающем компьютерную обработку.
Налогоплательщик обязан также представить декларацию в установленный законом срок. По выбору налогоплательщика декларация может быть представлена в налоговый орган им лично или по почте. В последнем случае датой представления декларации признается дата принятия отправления почтой.
Налоговые органы должны создать условия для того, чтобы налогоплательщик смог выполнить возложенные на него обязанности правильно и своевременно. Для этого НК РФ устанавливает, что бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Для правильного их заполнения издаются инструкции. Налоговый кодекс РФ предоставляет право издавать инструкции по заполнению деклараций по федеральным, региональным и местным налогам исключительно ФНС России по согласованию с Минфином России. Только в отдельных случаях, требующих особого указания в законе, право на издание инструкции о заполнении декларации может быть предоставлено иным налоговым органам. Такой выбор законодателя объясняется необходимостью установления единообразных требований, ограждающих налогоплательщика от местного бюрократического творчества. НК РФ особо подчеркнул, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.
Налоговый орган, в котором зарегистрирован налогоплательщик, обязан по его просьбе разъяснить порядок заполнения форм деклараций (п. 1 ст. 32 НК РФ).
Независимо от правильности заполнения декларации налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и по просьбе налогоплательщика обязан сделать отметку на ее копии с указанием даты принятия. В случае отправки декларации по почте подтверждением ее представления служит опись вложения с указанием даты отправки.
В тех случаях, когда обязанность исчислить налог возлагается на налоговый орган, налогоплательщик не составляет и не представляет в налоговый орган налоговой декларации. В этом случае на налогоплательщика возлагается обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Виды документов, их объем, сроки представления устанавливаются не налоговыми органами, а законодательством о том или ином конкретном налоге (сборе).
Исчисленный налог налогоплательщик обязан уплатить в полном объеме. Налог может быть уплачен единовременно либо поэтапно (в виде авансовых платежей и т. п.) в зависимости от установленных законодательством требований.
Налогоплательщик имеет право в соответствии с НК РФ договориться с финансовыми органами об изменении сроков уплаты налога. Что же касается размера платежа, то он определяется исключительно на основе закона и не может быть объектом соглашения. Освобождение от уплаты исчисленной суммы налога возможно только в виде списания безнадежных долгов.
Исчисленный налог налогоплательщик обязан уплатить в полном объеме в установленный срок.
Безнадежной считается задолженность, взыскание которой оказалось невозможным в силу экономических, социальных или юридических причин. Она списывается в порядке, установленном ФНС России или ФТС России (для налогов, пеней и штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу).
Налогоплательщик обязан уплатить налог в установленный срок. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога, т. е. перенос установленного срока уплаты на более поздний, допускается только в порядке и формах, предусмотренных НК РФ. Речь идет об отсрочке, рассрочке, налоговом кредите, инвестиционном налоговом кредите. По ряду объективных причин, таких как стихийные бедствия, технологические катастрофы, задержки бюджетного финансирования, налогоплательщик может оказаться не в состоянии уплатить налог в установленный законом срок. Принцип справедливости, требующий учета платежеспособности лица, предопределяет право налогоплательщика в указанных и подобных им случаях претендовать на изменение сроков платежа налогов.
Такое право налогоплательщика связано с определением сроков платежа налога. Это не означает умаления обязанности уплачивать налоги в установленные сроки независимо от того, определен ли этот срок непосредственно законом или же соглашением, принятым на основе и во исполнение закона.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок задолженность налогоплательщика, именуемая также недоимкой, взыскивается принудительно обращением взыскания на денежные средства или имущество обязанного лица. При задержке платежа налога или сбора взыскиваются пени. Размер, условия и порядок их взыскания устанавливаются НК РФ.
Налогоплательщик обязан уплатить налог в порядке, установленном законодательством. Это означает, что до истечения установленного законом срока уплаты налога налогоплательщик должен представить в обслуживающий его банк платежное поручение на уплату налога с его расчетного счета либо внести наличные денежные средства в банк, а при отсутствии в данной местности отделения банка – в кассу органа местного управления либо почтового отделения.
По общему правилу налог уплачивается в рублях, но в определенных случаях – в иностранной валюте (п. 5 ст. 45 НК РФ). Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.
Обязанность устранять выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик обязан устранить. Такие нарушения могут быть обнаружены налогоплательщиком самостоятельно (в том числе с помощью консультантов, аудиторов и др.) либо же они могут быть выявлены в результате контрольных действий налоговых органов.
НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы проводится перерасчет налоговых обязательств за период, в котором допущена ошибка, а при невозможности определения этого периода коррективы вносятся в текущую отчетность (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Если налогоплательщик самостоятельно (т. е. до момента вручения ему акта налоговой проверки) обнаруживает неточности в декларации (неполноту отражения сведений, ошибки), он вправе и обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию, заплатить недостающую сумму налога и пеней. В таком случае меры ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации не применяются (ст. 81 НК РФ).
Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик обязан устранить.
Налоговые органы выявляют нарушения налогового законодательства в ходе проверок, других контрольных действий. Если проверкой выявлены ошибки, противоречия, неточности, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налоговые органы обязаны контролировать выполнение указанных требований (ст. 32 НК РФ).
Факультативные обязанности налогоплательщиков. Факультативные обязанности налогоплательщиков устанавливаются законом с целью обеспечить правильное и неукоснительное выполнение обязанности платить налоги и сборы. Обязанность платить налоги и сборы установлена Конституцией РФ и представляет собой обязанность перед обществом и государством в целом, факультативные обязанности устанавливаются законами и реализуются во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами. Эти обязанности устанавливаются для того, чтобы обеспечить условия эффективной реализации налоговыми органами своих функций, прежде всего контрольных.
Обязанность встать на налоговый учет. В предусмотренных НК РФ случаях налогоплательщики обязаны встать на учет в органах ФНС России.
В предусмотренных НК РФ случаях налогоплательщики обязаны встать на учет в органах ФНС России.
Постановка налогоплательщиков на учет может быть выполнена двумя способами: либо на основании заявления налогоплательщика, либо автоматически, без инициативы налогоплательщика, на основании информации третьих лиц.
На организации и индивидуальных предпринимателей (а также нотариусов, частных детективов, охранников) возложена обязанность в течение 10 дней после их государственной регистрации (получения лицензии, свидетельства и т. п.) обратиться в налоговый орган с заявлением о постановке на учет.
Граждане, не обладающие статусом индивидуальных предпринимателей, также учитываются налоговыми органами в качестве налогоплательщиков. Однако от граждан не требуется никаких действий. Налоговый учет проводится на основе сведений органов, регистрирующих физических лиц по месту жительства, регистрирующих рождения и смерти. Налоговый орган, зарегистрировавший гражданина, обязан незамедлительно известить его об этом.
По общему правилу регистрация проводится в налоговом органе по местонахождению организации или по месту жительства гражданина. Однако НК РФ в ряде случаев возлагает на налогоплательщиков обязанность провести дополнительную регистрацию и в других территориальных налоговых органах. Организации обязаны встать на налоговый учет также и по местонахождению их филиалов, представительств.
Дополнительная регистрация налогоплательщиков, как организаций, так и граждан, проводится по местонахождению принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. И в этих случаях регистрация организаций проводится на основе подаваемых ими заявлений, а физических лиц – на основе информации органов, ведущих учет и регистрацию соответствующего имущества.
При постановке на учет каждому налогоплательщику присваивается единый идентификационный номер, который затем проставляется на всех документах, связанных с налогообложением. Сведения о налогоплательщиках группируются в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Своевременное и правильное выполнение налогоплательщиками обязанностей налоговой регистрации достигается применением санкций за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).
Документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, должны храниться налогоплательщиком в течение четырех лет.
Обязанность налогоплательщика сообщать налоговым органам о существенных изменениях своего положения. На налогоплательщика возлагается обязанность сообщать зарегистрировавшему его налоговому органу об изменениях, существенных для налогообложения.
НК РФ возлагает на налогоплательщиков-предпринимателей и организации обязанность сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов, о всех случаях участия в российских и иностранных организациях, о создании, реорганизации или ликвидации обособленных подразделений, об изменении своего местонахождения, о прекращении деятельности, объявлении банкротства, ликвидации или реорганизации. Эта информация предоставляется налогоплательщиком не по запросу налогового органа, а по собственной инициативе. Установлены сроки представления указанной информации и ответственность за невыполнение требований закона (ст. 23, 118 НК РФ).
Обязанность хранить документацию, связанную с налогообложением. Выполнение налоговым органом контрольных функций возможно только при наличии документов, позволяющих проверить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов налогоплательщиками. Поэтому НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, подтверждающих суммы полученных доходов и понесенных расходов, уплаченных налогов.
НК РФ устанавливает, что такие документы должны храниться налогоплательщиком в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23). По смыслу нормы отсчет указанного срока следует проводить не с даты создания документа, а с даты окончания налогового периода, к которому относится конкретный документ.
Необходимо обратить внимание на то, что Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает минимальный пятилетний срок хранения бухгалтерских документов (ст. 29). Однако ответственность за нарушение требований их сохранности – грубое нарушение правил учета – установлена только НК РФ (ст. 120 НК РФ).
Обязанность представлять налоговым органам документы и информацию. Налогоплательщик обязан представлять по требованию налогового органа документы и информацию, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов как самим налогоплательщиком, так и третьими лицами.
Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика документы, необходимые для проверки. Эти документы в виде заверенных копий должны быть представлены налоговому органу в установленный законом срок (ст. 93 НК РФ). Отказ представить документы или их непредставление в установленный срок влечет наложение штрафа (ст. 126 НК РФ).
Лицу может быть предъявлено требование представить имеющиеся у него документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике. Статьи 23, 93.1 НК РФ устанавливают обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном кодексом. Статьей 126 НК РФ установлены штрафы за отказ представить такие документы, уклонение от их представления, представление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Обязанность не препятствовать законным действиям должностных лиц налоговых органов. Статья 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Статья 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
В частности, должностные лица налогового органа при проведении выездной проверки имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. Но незаконное воспрепятствование доступу имеет иные последствия, нежели признание таких действий правонарушением, влекущим санкции.
Если эти действия (а равно и иные действия: непредставление налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов или нарушение его правил) привели к невозможности исчислить налог в установленном законом порядке, то налоговый орган может применить особый метод: исчислить налог «по аналогии». Суть его в том, что за основу берутся данные иных налогоплательщиков, чья деятельность сопоставима с деятельностью проверяемого (та же экономическая сфера, продукты и т. п.). Эти данные корректируются с учетом тех сведений о проверяемом, которые все же имеются у налогового органа, и расчетным методом определяется сумма налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
7.2. Иные участники налоговых правоотношений
7.2.1. Налоговые агенты
Налоговыми агентами называют лиц, на которых законодательством возложена обязанность исчислять налог с сумм, выплачиваемых ими налогоплательщику, удерживать этот налог и перечислять его в бюджет или внебюджетные фонды. Иногда вместо понятия «налоговый агент» используется синонимичное понятие «фискальный агент».
На частных лиц обязанности налоговых агентов российское законодательство возлагает в нескольких случаях.
Во-первых, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, обязаны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога с физических лиц, а в социальные внебюджетные фонды – сумму взносов.
Во-вторых, при выплате хозяйственным обществом процентов или дивидендов учредителю (акционеру) – юридическому лицу налог на доход удерживается также у источника выплаты.
В-третьих, организация, выплачивающая иностранному юридическому лицу сумму доходов от источников в РФ, обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных юридических лиц.
В-четвертых, налог на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц, реализующих на территории РФ товары (работы, услуги), также удерживается российскими организациями, ведущими расчеты с этими лицами.
Нетрудно заметить, что введение института налогового агента обусловлено простыми причинами. В отношении иностранных лиц не существует другого надежного способа обеспечить гарантированное поступление в бюджет причитающихся с них сумм налогов. Что касается взимания налогов с граждан у источника выплаты доходов, то необходимо учесть, что далеко не все способны разобраться в налоговом законодательстве и правильно рассчитать сумму платежа. Бухгалтерия организации – источника выплаты справится с этим лучше. Взимание налога у источника выплаты дохода обеспечивает равномерные поступления в бюджет. Сравнительно ограниченное число налоговых агентов легче проконтролировать, чем многочисленную армию налогоплательщиков. Взимание налога у источника выплаты дохода уменьшает возможности уклониться от налогообложения.
Существенно условие, в соответствии с которым обязанности налоговых агентов распространяются на суммы, выплачиваемые ими налогоплательщикам непосредственно. Источником удержания налога могут быть только причитающиеся налогоплательщику суммы. Правило о том, что налогоплательщик уплачивает налог лично, т. е. своими средствами, должно соблюдаться и при удержании налога налоговым агентом.
Источником удержания налога могут быть только причитающиеся налогоплательщику суммы.
При невозможности удержания налога (например, в том случае, когда налоговый агент рассчитывается с налогоплательщиком не в денежной, а в натуральной форме) обязанности налогового агента ограничиваются необходимостью в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Сообщение подается в налоговую инспекцию, где налоговый агент состоит на учете. Этот налоговый орган информирует налоговую инспекцию по месту регистрации налогоплательщика.
Таким образом, в подобных случаях на налогового агента не возлагается обязанности ни перечислять в бюджет налог за свой счет, ни требовать с налогоплательщика уплатить налог агенту или непосредственно в бюджет до момента выплаты причитающейся ему суммы.
Необходимо учитывать, что возложение на предпринимателей и организации функций налоговых агентов – дополнительное обременение. Такое возложение фискальных обязанностей на частных лиц не должно повлечь расходования ими значительных ресурсов. В противном случае к платежам, которые эти лица уплачивают как налогоплательщики, добавляются расходы на содержание штата, привлеченного для выполнения обязанностей налогового агента. К тому же следует учесть расходы на обеспечение этих сотрудников рабочими местами, оборудованием, транспортом и др. Все это увеличивает тяжесть налогообложения. Кроме того, это бремя ставится в зависимость от внешних факторов (таких как стоимость аренды офиса). Это чревато нарушением принципа равного налогового бремени. Поэтому только в тех случаях, когда удержание налога может происходить автоматически и сопутствовать обычным действиям источника дохода, допустимо обременять частных лиц обязанностями налоговых агентов.
Налоговые органы контролируют исполнение организациями и предпринимателями обязанностей налоговых агентов. Проверяется, насколько правильно и своевременно исчисляются, удерживаются и перечисляются налоги, ведут ли агенты учет выплаченных налогоплательщикам доходов и удержанных налогов, представляют ли налоговым органам информацию о выплаченных суммах, удержанных и неудержанных налогах.
Налоговые органы контролируют исполнение организациями и предпринимателями обязанностей налоговых агентов.
Читать бесплатно другие книги:
