Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей

Традиционно в советской теории государства и права понятием «законодательство» охватывались акты различных государственных органов, в том числе нормативные акты органов исполнительной власти. Однако принципиальная концепция, лежащая в основе формирования налогового законодательства Российской Федерации, – создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов. Именно законодательная основа налогов, исключающая возможность неоднозначного толкования тех или иных положений, создает необходимые условия для подлинной защиты прав налогоплательщиков.

Советуем прочитать

Озеров И. Х. Основы финансовой науки: Бюджет. Формы взимания. Местные финансы. Государственный кредит. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Прогресс» – Пресс: Пепеляев, Гольцблат и партнеры, 2008, 621 с.

Современная российская наука налогового права взращена на трудах эрудированных и талантливых предшественников. Зародившись еще в допетровское время, исследования налоговой проблематики активно развивались на рубеже XIX–XX вв. Эта книга была в 1912 г. удостоена премии Императорской академии наук.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционный Суд РФ отметил, что «установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»{134}. Конституция РФ не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоряжения или другого акта органа исполнительной власти.

Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» определяет, что право устанавливать, изменять и отменять (в соответствии с законодательством Российской Федерации) местные налоги и сборы – исключительная компетенция представительных органов местного самоуправления (подп. 10 п. 4 ст. 35). Свои полномочия в налоговой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами. Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что «конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти»{135}.

Понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает законодательство РФ о налогах и сборах и законодательство субъектов Федерации.

На этих конституционных положениях базируется и НК РФ. Согласно п. 1, 4, 5 и 6 ст. 1 НК РФ понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает, во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых – законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов Федерации. Наконец, это понятие охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

Акты органов исполнительной власти не включены в законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, акты органов исполнительной власти не включены в законодательство о налогах и сборах.

В действительности, налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Однако необходимо учитывать, что только закон налагает на налогоплательщика соответствующие обязанности. Поэтому федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ).

Следует обратить внимание на такой аспект: Федеральная налоговая служба РФ как орган контролирующий и надзирающий в сфере налогов и сборов должна быть крайне ограничена в возможностях издавать нормативные правовые акты по предмету собственных полномочий. Иначе образуется триада «сам устанавливаю правила, сам проверяю их исполнение, сам привлекаю к ответственности за их нарушение», недопустимая из-за угроз правам и интересам контролируемых лиц.

Поэтому НК РФ устанавливает, что ФНС России и ее территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4).

Насколько свободно законодатель может поощрять подзаконное регулирование в сфере налогообложения и сборов! Как широко он может делегировать свои полномочия органам исполнительной власти? От ответа на эти вопросы может зависеть судьба всего законодательства о налогах, поскольку «выветривание» законов сводит их значение на нет.

Законодательная ветвь власти формируется в рамках системы разграничения компетенции государственных органов. Эта система перестанет функционировать, если законодательный орган по какой-либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод.

Гарантией реализации прав налогоплательщика служит реальное разделение права облагать налогом и взимать его. Поэтому законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в том числе широким делегированием полномочий. С позиции Конституции РФ наделение законодательного органа правом устанавливать налоги означает также и обязанность законодательного органа самостоятельно реализовывать это право.

Конституционный Суд РФ подтвердил эту точку зрения и указал в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П, что «наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовать эти полномочия».

Право представительного органа делегировать свои полномочия по установлению и определению существенных элементов налоговых обязательств небезгранично. Представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога или сбора в целом. Только отдельные элементы юридического состава налога могут быть установлены органами исполнительной власти на основе прямого указания об этом в законе о конкретном налоге. При этом закон должен назвать основные характеристики, которые будут лежать в основе решения органа исполнительной власти.

Утверждение налогов законом – необходимый инструмент установления обязанности платить налоги.

Утверждение налогов законом не только средство ограничения полномочий исполнительной власти, но и необходимый инструмент установления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги. Только законодательная форма введения денежной повинности в максимальной степени исключает взаимосвязь уплаты налога с решением налогоплательщика о целесообразности такого шага.

«Облекая решения по вопросам налогообложения в форму закона, государственная власть пресекает попытки обсуждения налоговых операций на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение законов. Для граждан, настаивающих на нецелесообразности тех или иных налоговых норм, остается единственная возможность для конструктивных политических действий – добиваться внесения через парламент изменений, дополнений в текст налогового закона, либо требовать его отмены. При этом до тех пор, пока норма не будет изменена или отменена, налогоплательщик обязан неукоснительно ее выполнять»{136}.

Конституционный Суд РФ отметил, что «налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства… С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств»{137}.

Налоговое законодательство – совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств.

Таким образом, законодательную форму установления налоговых обязательств можно рассматривать как своего рода компромисс публичной цели взимания налогов и частного содержания источников налога. Нарушение равновесия одинаково пагубно и для налогоплательщиков, и для бюджета. Для налогоплательщиков потому, что ведет к произвольному лишению их части собственности, для бюджета потому, что чревато нестабильностью бюджетных поступлений, пагубно сказывается на выполнении государством его социальных функций. Так, в Постановлении от 1 апреля 1997 г. № 6-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что средства, полученные в результате взимания сбора, введенного Правительством РФ с превышением полномочий, не предусмотрены доходной частью бюджета, что ставит под сомнение правомерность их расходования Правительством РФ (абзац восьмой п. 2). Незаконно собранные средства, по общему правилу, должны быть возвращены плательщикам. В результате этого остаются нереализованными какие-то запланированные программы. Законодательная форма установления налога в этом смысле выступает гарантией формирования доходной части бюджета в соответствии с намеченными показателями.

Вопрос о налоговом законодательстве – это не только вопрос о видах нормативных правовых актов, но и об отношениях, подлежащих урегулированию именно актами конкретного вида. По форме налоговое законодательство – совокупность актов законодательных (представительных) органов; по содержанию налоговое законодательство – совокупность норм, регулирующих вопросы налогообложения и сборов, отнесенные Конституцией РФ к ведению законодательных (представительных) органов власти.

Можно предложить следующее определение:

Налоговое законодательство – совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств (схема III-2).

8.2.1. Особенности законодательного установления налогов и сборов

Необходимо выделить ряд требований, следующих из Конституции РФ, которым должна соответствовать процедура установления налогов и сборов. Налоги и сборы следует считать законно установленными при наличии как минимум ряда условий.

Во-первых, как уже отмечено, федеральные налоги и сборы должны быть установлены федеральным законодательным органом, а региональные и местные налоги и сборы – соответствующими представительными органами субъектов Федерации и органами местного самоуправления.

Во-вторых, они должны быть установлены в надлежащей форме – федеральным законом, законом субъекта Федерации, актом представительного органа местного самоуправления.

Помимо законов представительные органы власти полномочны принимать и другие акты: постановления, декларации, заявления. Однако нормативные акты о налогах и сборах на федеральном и региональном уровнях могут иметь только форму закона. На местном уровне, где принятие законов не предусмотрено, акты о налогообложении облекаются, как правило, в форму решений.

Федеральные, региональные и местные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоги и сборы субъектов Федерации, местные налоги и сборы вводятся в действие на соответствующих территориях и прекращают взиматься в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (ст. 12 НК РФ).

В-третьих, закон (акт) о налоге должен быть принят с соблюдением установленного Конституцией РФ и законодательством порядка принятия.

К законам о налогах и сборах применяются общие процедуры принятия законов. Однако имеется ряд специфических требований, закрепленных Конституцией РФ. Федеральные законы принимаются Государственной Думой, одной из двух палат Федерального Собрания – представительного и законодательного органа РФ. Законопроекты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены в Государственную Думу только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Это и понятно, поскольку на Правительство РФ возложено исполнение государственного бюджета (ст. 114 Конституции РФ), а реальность его исполнения зависит от наличия необходимых средств. Однако Конституция РФ не устанавливает, что заключение Правительства РФ обязательно должно быть положительным. Фактически эта норма означает, что Правительство РФ должно быть проинформировано о внесенном законопроекте и имеет возможность высказать свои замечания и предложения. Заключение Правительства РФ в виде отдельного документа часто не составляется, а представители Правительства РФ высказывают официальное мнение непосредственно в ходе обсуждения законопроекта в комитетах Государственной Думы.

Круг субъектов, способных выступить с законодательной инициативой о налогах и сборах, в РФ не отличается от установленного в мире. Однако в некоторых государствах в целях исключения популистских влияний на бюджет страны введены ограничения. Например, Конституция Португальской Республики устанавливает, что «депутаты, парламентские группы и областные законодательные ассамблеи не могут вносить законопроекты, законопредложения и предложения о поправках, которые предусматривают в текущем финансовом году увеличение расходов или уменьшение доходов государства, предписанных бюджетом»{138}.

В Великобритании право законодательной инициативы по финансовым вопросам традиционно принадлежит правительству. Исторически парламент созывался для того, чтобы давать разрешение королю взимать тот или иной налог. Парламент не мог быть более жаждущим, чем монарх, поэтому не мог и самостоятельно предлагать введение каких-либо финансовых обременений. Это ограничение права законодательной инициативы по финансовым вопросам унаследовали и некоторые страны Британского Содружества, например Канада.

В противоположность этому в США с законодательной инициативой о налогах может выступить только палата представителей (разд. 7 ст. 1 Конституции США).

Во многих странах, как и в России, для законопроектов о налогах и сборах допускается смешанная инициатива – правительственная и парламентская. Конституция РФ не предусматривает никаких ограничений права депутатов, парламентских комиссий и парламента на внесение поправок в законопроекты о налогах и сборах.

Это приводит к тому, что депутаты становятся незаинтересованными в наличии четких парламентских процедур, ограничивающих их собственную законодательную инициативу и соответственно лоббистские возможности. В результате на любой стадии прохождения налогового законопроекта депутаты вносят поправки, содержащие инородные положения, не имеющие отношения к теме и тексту первоначального варианта. На выходе из Государственной Думы закон становится буквально нашпигованным законоположениями, пролоббированными кем-то из состава парламента. Многие из них выскакивают «как черт из табакерки», удивляют непроработанностью, сиюминутностью, казуистичностью. Эта методика протаскивания налоговых инициатив получила жаргонное название: «прицепить вагончик к паровозику». Такая практика ведет и к нарушению ч. 3 ст. 104 Конституции РФ, ибо устраняет Правительство РФ из процесса налогового нормотворчества.

Принятие Государственной Думой закона по вопросам федеральных налогов и сборов подлежит обязательному рассмотрению в Совете Федерации – другой палате Федерального Собрания (ст. 106 Конституции РФ). По общему правилу, установленному в ст. 105 Конституции РФ, Совет Федерации вправе определять, будет ли он или не будет рассматривать по существу закон, принятый Государственной Думой. В отношении законов о федеральных налогах и сборах это правило не действует – Совет Федерации обязан их рассматривать. Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Федерации – обязательная стадия законотворческого процесса.

Взимание налога согласовывается с парламентом как представительным органом народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Во многих странах установлены конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении референдумом. Так, ст. 75 Конституции Итальянской Республики установила, что референдум не допускается в отношении законов о налогах и бюджете{139}. Согласно ч. 3 ст. 118 Конституции Португальской Республики исключаются из выносимых на референдум вопросы и акты бюджетного, налогового и финансового содержания{140}.

В тех случаях, когда отсутствует конституционное ограничение, запрет может быть установлен законом о референдуме. Например, Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» четко предусматривал, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты (ст. 3){141}.

Заменивший его Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» установил, что на референдум не могут выноситься вопросы, отнесенные Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти (подп. 10 п. 5 ст. 6). Эта формулировка фактически содержит тот же запрет, поскольку ст. 72 Конституции Российской Федерации относит к совместному ведению установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации. По этому вопросу Конституцией РФ предусмотрено принятие федерального закона.

Вопросы референдума субъекта Федерации регулируются Федеральным законом от 12 июня 2002 г. № 67-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации»{142}. Этот закон прямо не запрещает вынесение на референдум субъекта Федерации вопросов о налогах и сборах, однако предусматривает, что на референдум не могут быть вынесены вопросы, находящиеся в совместном ведении Российской Федерации и субъекта Федерации, за некоторым исключением (п. 4 ст. 13), что они не должны противоречить законодательству РФ (п. 7 ст. 13). К совместному ведению относится установление общих принципов налогообложения и сборов (ст. 72 Конституции РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации установил, что к основным началам законодательства о налогах и сборах относится установление налогов и сборов всех уровней актами соответствующих представительных органов (п. 5 ст. 12, 3). Таким образом, запрет проводить референдумы по вопросам регионального и местного налогообложения определяется системным толкованием положений Конституции РФ и Налогового кодекса РФ. Конституционный Суд Российской Федерации иначе обосновал запрет референдума субъекта Федерации по налогообложению.

Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Федерации – обязательная стадия законотворческого процесса.

Следует отметить, что Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» предусматривает, что население муниципального образования на местном референдуме (сходе граждан) может непосредственно принимать решения о разовых добровольных сборах средств граждан для решения конкретных вопросов местного значения (самообложение) (ст. 56).

Такие добровольные сборы не признаются сборами в значении, определенном ст. 8 НК РФ, поскольку их уплата не рассматривается как условие совершения плательщиками юридически значимых действий. Такие сборы нельзя отнести и к категории налогов.

Закон о налоге должен быть введен в действие в соответствии с нормами, закрепленными в Конституции РФ и законодательстве. В этом просматриваются два аспекта: ограничение практики придания законам о налогах и сборах обратной силы и проблема стабильности налогового законодательства.

8.2.2. Действие актов налогового законодательства во времени

Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Правило о непридании законам обратной силы не специфично для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы – это проявление особой значимости проблемы именно в области налогообложения.

Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т. е. до того, как они своими действиями приобретут обязанность уплаты налога.

Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Конституционный Суд РФ признал, что Закон о земельном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного времени, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени{143}.

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы прямым указанием на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой{144}.

Конституционный запрет на придание закону о налоге обратной силы не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах.

Таким образом, конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения.

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации и на акты органов местного самоуправления.

Закон может не только повышать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятное для субъектов налогообложения влияние такого закона должно быть понятно как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим налоги{145}.

В соответствии с конституционными положениями НК РФ определил, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5).

Налоговый кодекс РФ развивает положения Конституции РФ. Если в ст. 57 Конституции РФ речь идет о непридании законам обратной силы только для налогоплательщиков, то НК РФ распространяет гарантии и на остальных участников налоговых отношений.

Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором – только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим распространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим установлен для актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5).

В обобщенном виде действие актов налогового законодательства представлено на схеме III-3.

8.2.3. Порядок внесения изменений в законодательство о налогах и сборах

Порядок внесения изменений в налоговое законодательство – это вопрос его стабильности. Стабильность налогового законодательства тесно связана с принципом определенности налоговых обязательств. Конституционный Суд РФ отметил, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности»{146}.

Определенность налоговых обязательств включает и определение периода, в течение которого эти обязательства будут оставаться неизменными. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств.

Установление ограничений на изменение правил налогообложения соответствует и принципу свободы предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), так как этот принцип предполагает наличие стабильных условий занятия предпринимательством.

Начиная с 1991 г., времени становления современной российской налоговой системы, к огромному сожалению, практикуется внесение изменений в законы о налогах по нескольку раз в год. Например, в 1990-е гг. в Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц» за восемь лет его применения (1992–1999 гг.) внесено 20 изменений и дополнений; в Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» за тот же срок изменения вносились 22 раза; Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» переделки коснулись 25 раз.

Страсть к налоговому реформаторству – самая опасная форма помешательства.

В XXI в. ситуация изменилась в худшую сторону. Со времени принятия Налогового кодекса РФ (31 июля 1998 г., действует с 1 января 1999 г.) на 1 января 2014 г., т. е. за 15 лет его действия, принято 332 федеральных закона, вносящих в него поправки, количество которых неисчислимо. В среднем по 22 закона в год модифицируют главный налоговый закон страны. В 2011 г. было принято рекордное количество изменяющих НК РФ законов – 39 (по 3–4 в месяц)! Учесть этот поток налоговых инициатив невозможно даже специалисту, не говоря уже о налогоплательщиках.

С целью придания налоговому законодательству большей стабильности Закон РСФСР от 10 октября 1991 г. № 1734-I «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР»{147} устанавливал в ст. 23 «Порядок изменений в налоговом законодательстве РСФСР», что предложения по налоговой реформе подаются в высший представительный орган не позднее чем за 3,5 месяца до начала соответствующего финансового года и рассматриваются в ходе обсуждения проекта бюджета; принятые изменения вводятся в действие только с начала следующего финансового года.

Однако все установленные ограничения систематически нарушались самим же Федеральным Собранием.

Ныне действующий Бюджетный Кодекс РФ ничего не привносит для стабильности налогового законодательства, более того, допускает внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, вступающих в силу в течение текущего финансового года при условии, что одновременно будут внесены и соответствующие изменения в закон о федеральном бюджете (п. 3 ст. 53).

Опыт российского налогового законотворчества показал, что его основные принципы, в том числе принцип стабильности, должны быть закреплены в акте высшей юридической силы – в Конституции РФ. Только это сможет гарантировать столь необходимую стабильность налогового законодательства федерального уровня.

Основные принципы налогового законотворчества должны быть закреплены в Конституции РФ.

Стабильность налогового законодательства субъектов Федерации и нормативной базы органов местного самоуправления может обеспечиваться и установлением соответствующих норм федеральным законом.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено для актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Такие же ограничения установлены для актов субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы (п. 1 ст. 5 НК РФ). Речь, конечно, идет о тех налогах и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК РФ.

Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре 2015 г., вступит в силу не ранее 1 января 2017 г.

Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом (например, для НДС и акцизов он равен, как правило, одному месяцу) могут меняться значительно чаще.

Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий. В графическом виде порядок определения даты вступления в силу закона об изменении условий взимания налога представлен на схеме III-5, а закона об установлении нового налога – на схеме III-6.

Для сборов (разовых платежей), применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Перечисленные ограничения, однако, не касаются актов законодательства, улучшающих положение налогоплательщиков. Поскольку такие акты имеют или могут иметь обратную силу, они вступают в действие по общеустановленным правилам: по истечении 10-дневного срока с момента официального опубликования, если иное не установлено в самом законодательном акте.

Предложенное толкование установленного ст. 5 НК РФ порядка вступления в силу актов законодательства о налогах основано на свидетельствах разработчиков текста кодекса{148}. Оно поддерживалось ВАС РФ{149}.

Однако введенное ст. 5 НК РФ ограничение рассчитано на расторопного и ответственного законодателя, хозяина своего слова, не позволяющего себе менять правила по ходу игры. В российской политической традиции такие самоограничения нельзя признать.

В первый раз п. 1 ст. 5 НК РФ был принесен в жертву «целесообразности» уже в 1999 г., когда его действие было приостановлено парламентом для того, чтобы дать возможность регионам, опоздавшим с принятием и публикацией региональных законов о налоге с продаж, ввести этот налог с 1 января 1999 г., а не год спустя.

В последующем Конституционный Суд РФ перетолковал норму таким образом, что, например, закон о налоге, опубликованный 31 декабря, может вступить в силу уже 1 февраля следующего года, даже если эта дата не соответствует началу очередного налогового периода{150}.

По справедливой оценке исследователей, «в настоящее время правоприменительная практика, основываясь на толковании ст. 5 НК РФ Конституционным Судом РФ, применяет ст. 5 НК РФ в отрыве от ее буквального смысла, истории создания и целей, которые преследовал законодатель при установлении особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах»{151}.

Стабильности условий налогообложения способствует включение в законодательство так называемых дедушкиных оговорок. Это нормы, устанавливающие, что в случае изменения законодателем условий налогообложения, ухудшающих положение налогоплательщика, прежние правила исчисления и взимания налога могут применяться налогоплательщиком в течение определенного периода. Ухудшение условий может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры ответственности (ведение налогового учета; составление счетов-фактур, иных документов; составление и представление отчетности и др.).

Кроме того, введение новых налогов может повлиять и на экономические показатели деятельности налогоплательщика (повышение цен на товары, снижение конкурентоспособности и др.){152}. Установленная законодателем «дедушкина оговорка» не может быть произвольно отменена.

Это следует из Определения Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. № 111-О{153}. В абзаце втором ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»{154} предусматривалось, что в случае, если в результате изменения налогового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет их деятельность подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал в момент их государственной регистрации.

Конституционный Суд РФ установил, что в момент государственной регистрации заявителя жалобы действовал Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»{155}. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей и определил, что со дня вступления его в силу не применяется норма Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

Налоговая инспекция уведомила предпринимателя о необходимости уплаты налога по новым правилам. Конституционный Суд РФ указал, что норма об отмене абзац второй ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового правила регулирования. Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1), 57 Конституции РФ.

Пример «дедушкиной оговорки» содержится и в ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». Стабилизационная гарантия адресована иностранным инвесторам и коммерческим организациям с иностранными инвестициями, участвующим в реализации приоритетных инвестиционных проектов. Предусмотрен предельный срок действия гарантий.

8.2.4. Толкование законодательства о налогах и сборах

Страницы: «« « ... 678910111213 » ... »»