Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение Панченко Т.

11. Учет и налогообложение займов в натуральной форме

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).

Предоставляя вещи на определенное время, займодавец рассчитывает, как правило, получить доход от такой операции, то есть предусматривает определенный процент, под который предоставляется заем. Если договор на предоставление займа в натуральной форме не содержит условия о выплате процентов, заем признается беспроцентным (на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ). Величина процентов обычно определяется и указывается сторонами в договоре. Если величина процентов в договоре не указана, то его размер определяется существующей в месте жительства займодавца (если займодавец является юридическим лицом, то в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.

Кроме того, стороны, как правило, предусматривают и график уплаты процентов. Если же такой пункт в договоре не предусмотрен, то проценты уплачиваются ежемесячно.

Получаемые займодавцем проценты по договору займа считаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются в учете следующим образом:

Д – т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет “Проценты по займу в натуральной форме”, К – т 91«Прочие доходы и расходы», субсчет “Прочие доходы”.

Проценты по займу представляют для займодавца не что иное, как оплату услуги за предоставление вещей в пользование на возвратной основе. Поскольку это услуга и она реализована, то возникает вопрос, касающийся обложения реализации такой услуги НДС.

Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Иными словами, налоговое законодательство выводит из-под обложения НДС именно операции по предоставлению займа денежными средствами. В отношении же займов в натуральной форме НК РФ не содержит специального положения. Следовательно, услуги по предоставлению займов в натуральной форме подлежат налогообложению в общем порядке, и организация, предоставляющая такой заем, должна начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов.

Причем имеется еще одна проблема в отношении НДС с суммы процентов по займу в натуральной форме. Если в отношении процентов, полученных по товарному кредиту, НК РФ прямо указывает, что под налогообложение подпадает только та часть процентов, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России, то в отношении процентов, начисленных по натуральному займу, налоговое законодательство не содержит специальных положений. Кроме того, договор товарного кредита и договор займа в натуральной форме – понятия абсолютно разные. Следовательно, НДС с процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей их суммы. Ставка налога по процентам составляет 18 %.

При выдаче займа в натуральной форме:

– вещи передаются заемщику в собственность;

– при возврате займа заемщик должен вернуть такое же количество вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 т пшеницы, то он должен вернуть именно 10 т пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены;

– договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное;

– договор считается заключенным с момента передачи материальных ценностей.

Документом, подтверждающим передачу материальных ценностей по договору займа, является товарная накладная, в которой должны быть указаны:

– количество материальных ценностей, передаваемых по договору займа;

– стоимость передаваемых материальных ценностей;

– дата передачи.

На основании накладной организация-заемщик приходует полученные по договору займа материальные ценности и отражает задолженность по займу.

ПБУ 15/01 к беспроцентным договорам займа не применяется (п. 2 ПБУ 15/01).

Если в договоре не предусмотрена выплата процентов за пользование займом, то ПБУ 15/01 не может применяться исходя из буквального толкования его текста.

У займодавца учет займов ведется в составе дебиторской задолженности на счете 58 «Финансовые вложения».

У заемщика учет производится в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по займам, полученным на срок менее 12 месяцев, и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев.

При получении займов оформляются следующие проводки:

Д – т 10 «Материалы» (41 «Товары») К – т 66 – получены материалы (товары) в заем на срок менее одного года;

Д – т 10 (41) К – т 67 – получены материалы (товары) в заем на срок более одного года.

В организации должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе займодавцев и в разрезе отдельных займов.

При возврате займа у заемщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией в целях исчисления НДС[1]. Организация может предъявить НДС к вычету в момент снятия материалов с учета и их возврата займодавцу.

В целях налогообложения прибыли средства или имущество, полученные (переданное) по договору займа (в том числе в натуральной форме) или в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ. Поэтому ни у заемщика, ни у займодавца не возникает обязанности по включению стоимости имущества, полученного по займу или в счет возврата займа, в состав доходов, подлежащих налогообложению, за исключением случая, если стоимость возвращаемого имущества отличается от стоимости переданного имущества.

Пример.

Организация “Коммерсант” заключила с организацией «Биоритм» договор займа сроком на шесть месяцев, по которому получила кирпич на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.).

В учете организации “Коммерсант” были оформлены следующие проводки:

Д – т 10 К – т 66– 305 085 руб. – принят к учету кирпич, полученный по договору займа;

Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 66 – 54 915 руб. – учтен НДС по полученному кирпичу;

Д – т 20 «Основное производство» К – т 10– 305 085 руб. – списана стоимость израсходованного кирпича;

Д – т 10 К – т 60 – 305 085 руб. – принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа;

Д – т 19 К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 54 915 руб. – учтен НДС по приобретенному кирпичу;

Д – т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенному кирпичу;

Д – т 66 К – т 10 – 305 085 руб. – передан кирпич в счет возврата займа;

Д – т 66 К – т 68– 54 915 руб. – начислен НДС по кирпичу, отгруженному в погашение займа;

Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС при возврате займа.

В учете организации «Биоритм» были оформлены следующие проводки:

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы»,К – т 10 – 305 085 руб. – переданы материалы по договору займа;

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 68– 54 915 руб. – начислен НДС по переданным материалам;

Д – т 10 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 305085 руб. – приняты к учету материалы при возврате займа;

Д – т 19 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 54 915 руб. – учтен НДС по возвращенным материалам;

Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС после возврата займа.

Если стоимость материальных ценностей, приобретаемых для возврата займа, отличается от стоимости ценностей, полученных по договору (при условии, что приобретаются материалы, товары, сырье того же сорта и качества), то разница в стоимости отражается в числе прочих доходов или расходов на счете 91. При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма разницы включается либо в состав внереализационных доходов, либо в состав внереализационных расходов, причем доходы учитываются при налогообложении, а расходы не уменьшают налоговую базу. При возврате займа НДС предъявляется к вычету в сумме, соответствующей стоимости полученных материалов.

Обращаем внимание читателей, что по договору займа возвращается именно равное количество материальных ценностей, поэтому заемщик не может вернуть большее или меньшее количество материалов на сумму, равную сумме стоимости полученных материалов.

У организации – займодавца также может возникнуть ситуация, при которой заемщик возвращает материалы того же сорта и качества, но их стоимость отличается от стоимости переданных материалов. В этом случае сумма разницы включается либо в прочие расходы (если возвращенные материалы дешевле переданных), либо в прочие доходы (если возвращенные материалы дороже). Для целей налогообложения прибыли сумма положительной разницы включается в состав прочих доходов, учитываемых при расчете налоговой базы. Сумма отрицательной разницы относится к прочим расходам, не уменьшающим налоговую базу.

НДС может быть возмещен при возврате только в сумме, соответствующей стоимости переданных ценностей.

В бухгалтерском учете разница между предъявленной организации суммой НДС и суммой НДС, принятой к вычету, может быть учтена в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99.

Поскольку для целей налогообложения прибыли сумма НДС, не принимаемая к вычету, не учитывается (п. 1 ст. 170 НК РФ), это приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Пример.

Организация «Коммерсант» заключила с организацией «Биоритм» долгосрочный договор займа, по которому получила кирпич на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 000 руб. (в том числе НДС – 73 220 руб.).

В учете организации «Коммерсант» были сделаны следующие записи:

Д – т 10 К – т 67 – 305 085 руб. – принят к учету кирпич, полученный по договору займа;

Д – т 19 К – т 67 – 54 915 руб. – учтен НДС по полученному кирпичу;

Д – т 20 К – т 10 – 305 085 руб. – списана стоимость израсходованного кирпича;

Д – т 10 К – т 60 – 406 780 руб. – принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа;

Д – т 19 К – т 60 – 73 220 руб. – учтен НДС по приобретенному кирпичу;

Д – т 68 К – т 19– 73 220 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенному кирпичу;

Д – т 67 К – т 10 – 305 085 руб. – передан кирпич в счет возврата займа;

Д – т 67 К – т 68 – 54 915 руб. – начислен НДС по кирпичу, отгруженному в погашение займа;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 10 – 11 695 руб. – отражена в составе прочих расходов разница в цене кирпича;

Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС при возврате займа.

В учете организации «Биоритм» сделаны следующие записи:

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы»,К – т 10– 305 085 руб. – переданы материалы по договору займа;

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К-т 68 – 54 915 руб. – начислен НДС по переданным материалам;

Д – т 10 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 406 780 руб. – приняты к учету материалы при возврате займа;

Д – т 19 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 73 220 руб. – учтен НДС по возвращенным материалам;

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 101 695 руб. (406 780 руб. – 305 085 руб.) – учтена в составе прочих доходов сумма разницы в стоимости материалов;

Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС после возврата займа;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 19 – 18 305 руб. (73 220 руб. – 54 915 руб.) – включена сумма НДС, не принятая к вычету, в состав прочих расходов;

Д – т 99 «Прибыли и убытки» К – т 68 – 4393 руб. (18 305 руб. x 24 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

12. Учет и налогообложение товарного кредита

В главе 42 «Заем и кредит» ГК РФ приводятся определения понятий товарного и коммерческого кредита, предметом которых могут быть вещи, определенные родовыми признаками.

Статьей 822 ГК РФ товарный кредит определен следующим образом:

« Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками ( договор товарного кредита ). К такому договору применяются правила параграфа 2 настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства ».

Таким образом, договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Товарный кредит предназначен для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства и потребления.

К такому договору применяются правила § 2 главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором и не следует из существа обязательства, то есть применяются правила, предусмотренные для кредитного договора. В свою очередь, п. 2 ст. 819 ГК РФ устанавливает, что к кредитным правоотношениям применяются правила, действующие применительно к договору займа.

Можно сделать следующие выводы:

– вещи, переданные по товарному кредиту, переходят в собственность заемщика;

– товарному кредиту присущ признак возвратности, характерный для других заемных обязательств.

Поскольку договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и дополнительные условия: о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре и другие правила главы о купле-продаже товаров (ст. 465—485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором. При этом сторонами договора могут быть любые субъекты гражданского права.

Примером использования правовой конструкции товарного кредита может быть порядок гарантированного снабжения продуктами питания муниципальных предприятий и организаций социальной сферы, финансируемых из городского бюджета.

Кредитор, передавая товар по договору товарного кредита заемщику, передает согласно п. 2 ст. 819 и п. 1 ст. 807 ГК РФ и право собственности на него. Но в этом случае передача товара заемщику носит возвратный характер, в чем заключается характерная особенность товарного кредита.

Поскольку договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила главы 42 ГК РФ, но и дополнительные условия, предусмотренные ст. 465—485 ГК РФ (о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре) и другими статьями главы ГК РФ о купле-продаже товаров, если иное не предусмотрено кредитным договором.

Так же как любой кредит, товарный кредит подразумевает проценты за пользование чужими средствами. Заем же в отличие от кредита может быть беспроцентным. Договоры займа и кредита имеют существенные различия.

Кредит может предоставляться только кредитной организацией, имеющей лицензию. Стороны же договора товарного кредита – любые субъекты гражданского права.

Организации, заключая договоры товарного кредита, осуществляют операции, которые, так же как и в случае с другими заемными средствами, можно условно подразделить на три следующих этапа:

– получение заемных средств;

– начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;

– возврат заемных средств.

В случае товарного кредита самым сложным является этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату. Хозяйствующие субъекты также совершают ошибки с отражением в бухгалтерском и налоговом учете процентов по договорам товарного кредита, что приводит к возникновению споров с проверяющими органами. Особенно большое количество ошибок возникает при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 269 НК РФ при заключении договора товарного кредита, так же как и в случае кредита, коммерческого кредита, займа или иного заимствования независимо от формы оформления договора, у хозяйствующих субъектов возникают так называемые долговые обязательства, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль не надо учитывать согласно п. 10 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ стоимость товаров, полученных или переданных в кредит по договору товарного кредита.

В соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ кредитор должен включать проценты в состав налогооблагаемых доходов. Заемщик вправе на сумму процентов уменьшить налогооблагаемую прибыль, но только в размере, не превышающем средний уровень процентов по сопоставимым товарным кредитам. Если же таких кредитов у заемщика нет, то проценты учитываются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Спорным положением является и обложение НДС передачи товара заемщику.

Если считать, что вместе с товаром передается и право собственности на него согласно п. 2 ст. 819 и п. 1 ст. 807 ГК РФ, то товар признается реализацией и облагается НДС. Начислив НДС, кредитор может принять к вычету налог, уплаченный при покупке товаров, переданных в кредит, а заемщик имеет право принять к вычету НДС, который уплачен по товарам, приобретенным для возврата кредита.

Согласно ст. 822 ГК РФ заемщик возвращает в установленный срок такой же товар. Это означает, что передача товаров носит возвратный характер, поэтому реализацией являться не может. В этом случае стороны сделки не смогут принять к вычету «входной» НДС на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, так как товары используются в деятельности, не облагаемой налогом.

Договор товарного кредита касается отношений, возникающих при временном заимствовании вещей (сырья, материалов и других товаров массового производства) при условии их возврата в сроки, установленные договором. В этом плане договор товарного кредита похож на договор займа, ведь согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона ( займодавец ) передает в собственность другой стороне ( заемщику ) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег ( сумму займа ) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В случае заключения с поставщиком договора товарного кредита, так же как и договора займа, приобретаемый товар переходит в собственность торговой организации, которая имеет полное право продавать, передавать его на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом.

При этом договор товарного кредита имеет некоторые отличия от договора займа (см. табл. 1).

Договор займа заключается в случае, если кредитор не берет на себя обязанность предоставить соответствующий товар, а сама передача товара является элементом процедуры оформления договора займа. Договор же товарного кредита подобно кредитному договору включает обязательство кредитора во исполнение договора передать должнику товары, то есть с момента его заключения у сторон возникают взаимные права и обязанности.

Договор товарного кредита является двусторонним договором: после его заключения обе стороны имеют как права, так и обязанности: одна сторона приобретает право требовать от другой выдачи товаров в кредит, то есть кредитору вменяется в обязанность предоставить кредит в форме товаров. На заемщика возлагается обязанность принять кредит в обусловленный договором срок.

В отличие от договора займа, если иное не предусмотрено таким договором и не следует из существа обязательства, к договору товарного кредита применяются нормы ст. 820, 821 ГК РФ, устанавливающие правила, касающиеся формы договора, и основания для отказа сторон от предоставления или получения кредита (ст. 822 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Договор товарного кредита отличается от кредитного договора рядом признаков. Товарный кредит предусматривает выдачу заемщику вещей с определенными родовыми признаками, кредитный договор – денежных средств, то есть объектом товарного кредита являются иные вещи, чем деньги, а кредитный договор порождает исключительно денежное обязательство.

Сфера действия кредитного договора ограничена областью деятельности профессиональных кредиторов – банков и других кредитных организаций. В кредитном договоре в качестве кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковских операций. Сторонами договора товарного кредита могут быть любые юридические и физические лица, то есть сфера действия товарного кредита не ограничена исчерпывающим перечнем его участников. Участниками отношений товарного кредита обычно выступают индивидуальные предприниматели, связанные с производством, нуждающимся в непрерывном потреблении определенных видов сырья и материалов.

Вышеуказанные признаки являются главными отличиями договора товарного кредита от кредитного договора, в остальном на него распространяются общие правила кредитного договора (часть 1 ст. 822 ГК РФ), в частности заключение в письменной форме, порядок отказа от предоставления или получения кредита (ст. 821 ГК РФ).

Различия договора товарного кредита и кредитного договора приведены в табл. 2.

Таким образом, договор товарного кредита имеет свой объект и сферу применения.

В то же время в соответствии со ст. 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила § 2 главы 42 ГК РФ о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором о товарном кредите и не следует из существа данного обязательства.

Товарный кредит следует отличать от коммерческого кредитования. Правила, применяемые к коммерческому кредиту, приведены в ст. 823 ГК РФ:

– договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом;

– к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Различия договора товарного кредита и договора коммерческого кредита приведены в табл. 3.

Следует отметить, что договор «купли-продажи товара в кредит» (ст. 488 ГК РФ) или иной договор, в котором предусмотрено предоставление коммерческого кредита, отличаются по своей юридической природе от договора товарного крдита (ст. 822 ГК РФ). Замена одного понятия другим в договоре купли-продажи может повлечь негативные юридические последствия.

Выделив квалифицирующие признаки, присущие договору товарного кредита как самостоятельному виду сделки, подчеркнем, что при заключении договора важна четкая формулировка его условий. Несоблюдение правил в формулировании условий договора может привести к серьезным негативным налоговым и юридическим последствиям для обеих сторон.

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а также действительная воля сторон с учетом цели договора.

Разумеется, при возникновении спора по таким гражданскоправовым соглашениям суд будет проверять соответствие названия договора его содержанию, однако представляется правильным изначально уяснить разницу между различными видами договорных отношений и не допускать совершения правовых ошибок при юридическом оформлении договоров, которые, в свою очередь, повлекут неправильный порядок налогообложения операций. Приведем примеры, когда к условиям договора товарного кредита применяются положения о другом типе договора.

1. Если в соответствии с условиями договора сторона в погашение своего обязательства по товарному кредиту возвращает имущество совершенно иного рода и качества, чем ранее полученное, к правоотношениям должны применяться положения о договоре мены.

2. Если одна сторона предоставляет другой стороне конкретное имущество с обязательством последнего вернуть именно это имущество без уплаты какого-либо вознаграждения, то должен быть заключен договор беспроцентного пользования (ссуды) с соблюдением требований главы 36 ГК РФ.

Особенность договорных отношений заключается в данном случае в том, что по договору аренды во временное пользование передаются вещи, которые в процессе их использования не теряют своих натуральных свойств и могут быть индивидуально определены. Например, в аренду можно передать здание или автомобиль. По договору товарного кредита одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные только родовыми признаками, и возвращает обратно равное количество вещей, а не сами вещи.

3. Если между сторонами заключен договор, в соответствии с условиями которого одна сторона принимает на себя обязательство поставить другой стороне товар, а последняя – принять и оплатить его с отсрочкой определенной продолжительности с момента его получения, то возникшие между сторонами отношения должны рассматриваться как отношения по купле-продаже с элементами коммерческого кредитования (см. письмо УМНС России по г. Москве от 06.12.2001 № 02-11/56847, постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2001 № А05-2534/01-136/23, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.01.2001 № Ф08-3875/2000).

4. Если по условиям договора одна сторона передает другой товары, а другая сторона по истечении определенного времени обязуется оплатить часть товаров денежными средствами, а оставшуюся часть возвратить в натуре, то данный договор должен рассматриваться как смешанный, включающий элементы договора купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) и товарного кредита (ст. 822 ГК РФ).

Возможность такого совмещения правоотношений предусмотрена ст. 421 ГК РФ, в соответствии с которой стороны могут заключить договор, содержащий элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора.

По договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором и не следует из существа обязательства (ст. 486 ГК РФ).

По условиям товарного кредита заемщик обязуется возвратить кредитору полученные вещи, определенные родовыми признаками, и уплатить проценты, если иное не предусмотрено договором (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2000 № Ф08-451/2000).

5. Если по условиям договора одна сторона обязуется передать другой стороне определенные вещи, а другая сторона – возвратить по истечении установленного времени вещи того же рода и качества либо оплатить их стоимость, то договор должен квалифицироваться как договор товарного кредитования, условия которого предусматривают альтернативное обязательство должника: возвратить вещи в натуре или оплатить их стоимость.

Согласно ст. 320 ГК РФ должнику, обязанному передать кредитору одно или другое имущество либо совершить одно из двух или нескольких действий, принадлежит право выбора, если из закона, иных правовых актов или условий обязательства не следует иное.

Если должник осуществляет исполнение обязательства посредством передачи таких же вещей в натуре, то отношения между сторонами рассматриваются как отношения, осуществляемые в рамках договора товарного кредита. Если же должник исполняет свое обязательство, предоставляя денежный эквивалент, то отношения должны рассматриваться как отношения, предусматривающие куплю-продажу товаров с условием коммерческого кредита.

Если, выбрав способ исполнения обязательства, должник допускает просрочку его исполнения, то к нему применяются соответствующие меры гражданско-правовой ответственности. В первом случае – на основании ст. 395 ГК РФ, которой предусмотрена ответственность за неисполнение денежного обязательства, а во втором случае – согласно ст. 396 ГК РФ, устанавливающей ответственность за ненадлежащее исполнение обязательства в натуре (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2001 № 7800/00).

В соответствии со ст. 432 ГК РФ под заключением договора понимается достижение соглашения по всем его существенным условиям. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Заключенный в установленном порядке договор определяет права и обязанности сторон.

Договор товарного кредита должен быть заключен в письменной форме. Статья 820 ГК РФ регулирует также отношения, возникающие в рамках товарного кредита, и содержит императивную норму, предусматривающую, что несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора.

К существенным условиям договора товарного кредита относятся условия о его предмете, то есть о вещах, которые передаются в собственность заемщику и должны быть возвращены им по истечении установленного срока.

В соответствии со ст. 822 ГК РФ при отсутствии специальных условий в договоре к товарному кредиту применяются правила о купле-продаже, предусматривающие требования к количеству, ассортименту, комплектности, качеству, таре и упаковке передаваемых товаров.

В связи с этим условия договора о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита, поскольку речь в данном случае также идет об отчуждении этих вещей в собственность заемщика.

Исходя из норм ст. 454 и 455 ГК РФ такой договор будет считаться заключенным только в случае, если будет достигнуто согласие о предмете договора, то есть о наименовании и количестве товаров, передаваемых в кредит. Кроме того, заемщику необходимо согласовывать в договоре условия о качестве, ассортименте, комплектности приобретаемых товаров и требовать от кредитора строгого соблюдения этих правил.

Поэтому существенным условием договора товарного кредита является указание наименования и количества товара, передаваемого в кредит.

Одной из самых распространенных ошибок организаций является отсутствие указания конкретного вида, сорта и количества товара в качестве предмета товарного кредита (например, в договоре приводится понятие «продукты питания»). Если, например, ассортимент и количество товаров устанавливаются какими-либо другими документами (чаще всего спецификациями или дополнениями к договору), то в договоре должно быть указано, что данные документы являются неотъемлемыми частями настоящего договора.

Кроме того, в договоре товарного кредита может содержаться множество иных условий, которые не менее важны для регулирования отношений по договору товарного кредита, хотя их включение в договор не является обязательным, то есть при их отсутствии договор все равно будет считаться заключенным. К таким условиям относятся:

– срок действия договора;

– цена и сумма договора;

– размер и порядок оплаты процентов за пользование товарным кредитом;

– ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее исполнение договора и т.д.

Следует отметить, что основное отличие договора товарного кредита от договора коммерческого кредита заключается в существенности условий, оговаривающих цену товара и сроки его возврата; в случае их отсутствия такой договор будет считаться незаключенным. Для договора товарного кредита эти условия несущественны. Указание цены товара в договоре товарного кредита носит рекомендательный характер, так как размер процентов, подлежащих уплате кредитору, рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров.

Срок возврата товарного кредита не является существенным условием договора товарного кредита, так как без него договор все равно будет считаться заключенным. Если срок возврата кредита не оговаривается, то сумма кредита возвращается кредитору в течение 30 дней со дня предъявления торговой организации требования о возврате.

Если сумма процентов договором не установлена, то их размер определяется существующей по местонахождению торговой организации – займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Так как проценты по договору товарного кредита начисляются на стоимость передаваемого товара, в договоре товарного кредита целесообразно указать цену товара на момент его передачи. В противном случае невозможно будет определить сумму процентов, подлежащих уплате кредитору.

Заключая договор кредита, организациям следует особое внимание обратить на п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Аналогичное требование содержится и в п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н:

« Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению ( за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации ). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту ».

Таким образом, согласно вышеуказанным нормам несоблюдение дополнительных требований к форме сделки (например, отсутствие подписи главного бухгалтера) может привести к признанию сделки недействительной. Основанием для этого могут служить положения п. 1 ст. 160 ГК РФ, которыми предусмотрено, что законом, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.д.), и последствия несоблюдения этих требований.

Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» любой договор купли-продажи, поставки и т.д., по условиям которого существует разрыв во времени между моментом передачи товаров (работ, услуг) и моментом оплаты (что характерно для подавляющего большинства договоров, заключаемых в сфере предпринимательской деятельности), требует подписи главного бухгалтера, иначе договор считается недействительным.

Следует отметить, что за период действия Федерального закона «О бухгалтерском учете» неоднократно возникали споры, предметом которых являлось требование о признании недействительным кредитного договора, договора займа или иных гражданско-правовых договоров по причине отсутствия подписи главного бухгалтера.

В случае возникновения спорной ситуации по вопросам действительности осуществляемых сделок организация может поддержать свою позицию приводимыми ниже аргументами, суть которых сводится к тому, что положения Федерального закона «О бухгалтерском учете» служат основанием для предъявления дополнительных требований к форме заключаемых договоров.

Договор является гражданско-правовой сделкой. В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо принимает права и обязанности по этой сделке через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Согласно гражданскому законодательству главный бухгалтер не является органом юридического лица, в связи с чем отсутствие в договоре подписи главного бухгалтера не служит основанием для признания этого договора недействительным. В действующем гражданском законодательстве не предусмотрено требование, чтобы договор был подписан главным бухгалтером.

В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Целью Федерального закона «О бухгалтерском учете» не было и не могло быть установление ограничений гражданских прав юридических лиц в виде ограничения правоспособности органа юридического лица при заключении договоров. Согласно ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» целями этого нормативного акта являются обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Как следует из вышеприведенной нормы, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не регулирует прямо или косвенно гражданско-правовые отношения.

Нормы ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» следует рассматривать как элемент контроля главного бухгалтера за соответствием производимых организацией хозяйственных операций действующему законодательству, поскольку в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом главный бухгалтер несет ответственность за последствия осуществления таких операций, а также за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Поэтому договоры, подписанные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме. Эту позицию разделяют арбитражные суды при рассмотрении споров по вопросам действительности договоров (см. постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2000 № А33-3973/00-С1-Ф02-2651/00-С2).

Для того чтобы избежать споров с налоговыми органами, такой договор должен быть завизирован главным бухгалтером.

Договор товарного кредита и налог на прибыль. В рамках договора товарного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным займом.

Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из вышеуказанных положений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.

В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика должны быть отражены только проценты, подлежащие уплате по договору.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного], причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходность, установленная эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиям договора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину вышеуказанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.