Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение Панченко Т.

Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

– проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

– предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

В связи с этим проценты по договору займа должны начисляться начиная с даты передачи вещей от займодавца к заемщику. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Момент передачи вещи определяется согласно правилам ст. 224 ГК РФ, согласно которой передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В связи с этим при передаче имущества в качестве предмета товарного кредита в договоре должна быть четко определена дата передачи вещей.

Начисление процентов с более ранней даты влечет завышение величины налогооблагаемой прибыли данного отчетного периода.

Пример.

Займодавец передал заемщику по договору товарного кредита вещи стоимостью 1 000 000 руб. 28 октября 2007 года. Заемщик получил имущество 1 ноября 2007 года. При этом за каждый день пользования займом выплачивался 0,01 % от его суммы, что составляло 100 руб.

Если заемщик начислял проценты в нарушение подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ начиная с даты передачи вещей кредитором (28 октября), то он неверно определял налогооблагаемую прибыль за октябрь, так как в октябре прибыль заемщика должна была быть неправомерно занижена на сумму процентов (4 дн. x 100 руб. = 400 руб.), что влекло начисление пени по налогу на прибыль, а также налогообложение штрафных санкций.

Дата признания расходов в виде процентов за пользование товарным кредитом зависит у налогоплательщика от выбранного метода, применяемого в целях налогообложения: метод начисления или кассовый метод.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ: проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора, срок действия которого не превышает один отчетный период. Если срок действия договора, которым оформлено заемное обязательство, превышает один отчетный период, то отражение процентов регламентируется положениями п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми предусмотрено следующее: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Иными словами, расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода должны устанавливаться на конец каждого отчетного периода.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Отметим, что в этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п. 4 ст. 328 Кодекса).

Размер расхода отражается в регистрах налогового учета на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций.

При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов проценты по договору займа для целей налогообложения признаются только после их фактической уплаты займодавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В рамках договора товарного кредита кредитор передает в собственность заемщику вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным товарным кредитом.

Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, переданные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Поэтому у кредитора передача вещей заемщику не признается расходом для целей налогообложения (п. 12 ст. 270 НК РФ). Одновременно получение кредитором вещей от заемщика по окончании установленного срока не является доходом, подлежащим налогообложению. Такой порядок соответствует отношениям, возникающим в рамках договора займа (товарного кредита), согласно которому вещи передаются на определенное время на возвратной основе с уплатой процентов за пользование кредитом.

Заключая договор товарного кредита, кредитору необходимо обратить внимание на положения ст. 316 НК РФ, согласно которой если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары; проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы, полученные в виде имущества в счет погашения таких заимствований (по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не учитываются при установлении налоговой базы (подпункт 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Иными словами, организация-кредитор обязана признать для целей налогообложения доходы только в части сумм процентов, подлежащих уплате за пользование предоставленным товарным кредитом.

Как следует из ст. 316 НК РФ, в этом случае сумма выручки определяется на дату реализации (то есть перехода права собственности) и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Оставшаяся сумма процентов, начисленных за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включается в состав внереализационных доходов.

В соответствии с подпунктом 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Поскольку понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в ст. 269 НК РФ, положения п. 6 ст. 250 НК РФ применяются в том числе и к операциям по товарному кредиту.

Порядок признания доходов, полученных по заемным обязательствам, установлен п. 6 ст. 271 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам ( иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги ), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора ( погашения долгового обязательства ) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора ( погашения долгового обязательства ).

В связи с этим проценты, полученные кредитором от заемщика по договору товарного кредита, отражаются в составе внереализационных доходов в момент погашения долгового обязательства заемщиком или в последний день отчетного периода.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271—273 настоящего Кодекса.

В связи с этим обязанность начислять проценты по договору товарного кредита у кредитора наступает начиная с даты перехода права собственности на вещи от займодавца к заемщику. Поэтому при передаче имущества в качестве предмета товарного кредита договор должен четко обозначить дату перехода права собственности на передаваемые вещи.

Начисление процентов с более поздней даты влечет завышение величины налогооблагаемой прибыли данного отчетного периода.

Порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договора товарного кредита, в регистрах налогового учета у кредитора и заемщика установлен в п. 1 ст. 328 НК РФ, согласно которому налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов ( расходов ) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и ( или ) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов ( расходов ) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров [ а по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии, по векселям – условиями выпуска или передачи ( продажи )] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма дохода ( расхода ) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов ( расходов ), определяемую в соответствии с положениями ст. 271—273 настоящего Кодекса.

Таким образом, организации должны расшифровывать в аналитических регистрах налогового учета в составе доходов и расходов проценты отдельно по каждому виду долгового обязательства (в том числе по товарному кредиту).

Проценты по договору товарного кредита.Договор товарного кредита является возмездным, кроме случая, когда договором предусмотрена его безвозмездность (п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ). Сумма процентов и порядок их оплаты определяются договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Если сумма процентов не установлена, то их размер устанавливается ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты суммы долга или его части. Проценты начисляются начиная со дня передачи товара покупателю.

Ответственность за просрочку погашения процентов по товарному кредиту.На практике часто возникают ситуации, при которых заемщик своевременно не выплачивает проценты за предоставленный товарный кредит. В этом случае к заемщику могут быть применены дополнительные штрафные санкции со стороны кредитора в виде процентов, которые начисляются как мера ответственности за неисполнение денежного обязательства в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

Правила применения ответственности за неисполнение денежного обязательства установлены ст. 395 ГК РФ, согласно которой за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо – в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании предыдущего абзаца, он вправе потребовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Таким образом, если покупатель допускает просрочку оплаты переданного товара, то с него по истечении срока оплаты взыскиваются как проценты за пользование товарным кредитом, так и проценты в виде штрафной санкции за просрочку платежа.

Причем проценты в установленном договором размере могут быть взысканы по требованию продавца до дня, когда оплата должна быть совершена (п. 16 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998.

Покупателю (заемщику) необходимо иметь в виду, что отсутствие денежных средств, необходимых для уплаты долга по договору, не служит основанием для его освобождения от уплаты процентов согласно ст. 395 ГК РФ.

Договор товарного кредита и НДС.Порядок обложения НДС операций в рамках товарного кредита в настоящее время четко не установлен. Специалисты высказывают противоположные точки зрения. Кроме того, по данной проблеме существует и противоречивая арбитражная практика.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом для целей применения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

На основании вышеприведенных положений можно установить условия, необходимые для появления объекта обложения НДС при осуществлении вышеуказанных операций:

– в ходе осуществления операций должен иметь место переход права собственности на передаваемые товары (оказываемые услуги, выполняемые работы);

– передача права собственности должна осуществляться на возмездной или безвозмездной основе.

Рассмотрим содержание используемых понятий.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Содержание понятия « возмездная или безвозмездная основа » ни общими положениями части первой НК РФ, ни нормами главы 21 настоящего Кодекса не установлено. При этом определение имущества (работ, услуг), получаемого безвозмездно, приведенное в п. 2 ст. 248 НК РФ, применяется только для целей главы 25 НК РФ, а для целей НДС не используется. Соответственно на основании п. 1 ст. 11 НК РФ вышеуказанные понятия должны применяться в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, в частности в ГК РФ.

Согласно ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством договор предполагается возмездным, если сторона по договору получает плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей по договору.

Применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода права собственности на данные вещи. Это следует из п. 1 ст. 807 ГК РФ, положения которого регулируют отношения, возникающие из договора товарного займа и договора товарного кредита. В соответствии с вышеуказанной нормой одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Передача права собственности на передаваемые в рамках договора товарного кредита вещи (в отличие, например, от безвозмездного пользования и аренды) обусловливается характером их последующего использования (ст. 807 ГК РФ). Вещи, которые являются предметом безвозмездного пользования или аренды, возвращаются по окончании установленного договором срока в том состоянии, в каком они были переданы для временного использования, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622, 689 ГК РФ). Иными словами, эти вещи, которые, как правило, являются объектами основных средств, используются в соответствии с их назначением, но не потребляются. В отличие от передачи вещи по договору аренды или безвозмездного пользования, вещи, которые передаются по договору займа или товарного кредита, как правило, потребляются в процессе производства (служат предметом труда) или являются объектом продажи, то есть вместо взятых по договору товарного кредита вещей заемщик обязан возвратить равное количество других вещей того же рода и качества.

Таким образом, специфика договора товарного кредита заключается в том, что на передаваемые заемщику во временное пользование вещи переходит право собственности, что обусловлено характером их дальнейшего использования (потребление в процессе производства или перепродажи). При этом обязанностью заемщика по договору является возврат по окончании установленного срока других вещей того же рода и качества, что и полученные.

Однако факт перехода права собственности не является достаточным основанием для возникновения объекта обложения НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (реализация товаров). Перечень операций, которые не признаются реализацией и не образуют объекта налогообложения, приведен в п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ, где передача товаров в рамках договора товарного кредита среди вышеуказанных операций не значится.

Реализацией товаров не признается передача имущества, если она носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов] (подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Поскольку перечень операций открыт, то, по нашему мнению, в число операций, которые носят инвестиционный характер, можно включить операции, производимые по договору займа (товарного кредита). Для раскрытия содержания понятия «инвестиции» обратимся к п. 1 ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР», согласно которому инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Аналогичное определение содержится в Федеральном законе от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. от 24.07.2007).

НК РФ не устанавливает четких правил определения налоговой базы и порядка исчисления НДС применительно к операциям товарного кредита.

Рассмотрим положения НК РФ, касающиеся операций, производимых по договору товарного кредита, которые вызывают разногласия среди специалистов в области налогообложения.

При передаче в рамках договора товарного кредита права собственности на вещи у заемщика отсутствует обязанность по оплате полученного товара. Однако товары, передаваемые по договору товарного кредита, не предоставляются безвозмездно. В соответствии с договором обязанностью заемщика являются возврат вещей такого же рода и качества, как и полученные вещи, и выплата процентов в виде оплаты за предоставленный товарный кредит.

Напомним читателям, что подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ относит предоставление займа в денежной форме к операциям, которые освобождаются от НДС.

С точки зрения налогообложения передача вещей по договору товарного кредита должна рассматриваться аналогично операциям по передаче во временное пользование, осуществляемым в рамках исполнения обязательств по договорам безвозмездного пользования и аренды. По существу вышеуказанные операции однотипны: их финансово-экономическим смыслом является передача вещей во временное пользование другому лицу.

Следовательно, обязанность по уплате НДС может возникать только в части процентов, подлежащих уплате за пользование товарным кредитом.

В то же время налогообложение процентов, подлежащих уплате заемщиком, не исключает возможности включения в расчет налоговой базы по НДС стоимости передаваемых товаров. Косвенным образом эта возможность подтверждается ст. 162 НК РФ, положения которой применительно к операциям по товарному кредиту устанавливают, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В договорах товарного кредита обычно рекомендуется указывать цену передаваемых товаров, которая используется для расчета суммы процентов, подлежащих уплате заемщиком. Кроме того, эта цена подлежит применению для целей определения налоговой базы по НДС. Напомним читателям, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС.

В связи с этим во избежание риска применения для целей исчисления налоговой базы по НДС цен на товары, величина на которые соответствует их рыночному уровню, в договоре товарного кредита обычно указывают цену вещей, передаваемых заемщику, поскольку в соответствии со ст. 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются положения ст. 485 ГК РФ, согласно которой, если цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, она устанавливается исходя из суммы, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153—158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного согласно ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые производится расчет процента.

К определенной в соответствии со ст. 162 НК РФ величине налоговой базы применяется расчетная ставка НДС (п. 4 ст. 164 Кодекса).

До 1 января 2006 года при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщику-кредитору было трудно определить момент, когда возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, если для целей обложения НДС в учетной политике организации в 2005 году был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки. В этом случае в соответствии с действовавшей до 1 января 2006 года редакцией ст. 167 НК РФ днем определения налоговой базы считался день оплаты отгруженных товаров.

В настоящее время в связи с внесением изменений Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в ст. 167 НК РФ при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщик-кредитор согласно новой редакции:

– п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы считает день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– п. 3 ст. 167 НК РФ передачу права собственности на этот товар для целей главы 21 настоящего Кодекса приравнивает к его отгрузке (а не к реализации, как это было в редакции данного пункта до 1 января 2006 года).

Применительно к условиям договора товарного кредита отметим, что обязательствами заемщика являются передача вещей такого же рода и качества, как и полученные от кредитора, и уплата процентов, если договором не предусмотрено их отсутствие. В связи с этим прекращение вышеуказанных обязательств сторонники обложения НДС операций по товарному кредиту рассматривают как момент оплаты полученных товаров.

Положения НК РФ, регламентирующие передачу вещей по договору товарного кредита, не содержат четких положений, определяющих все элементы налогообложения, в частности налоговую базу и порядок исчисления НДС. В связи с этим в отношении обложения НДС рассматриваемой операции существуют неустранимые сомнения и неясности.

Организации могут использовать вышеприведенные аргументы в поддержку своей позиции при возникновении споров с налоговыми органами по вопросам возникновения у кредитора обязанности по уплате НДС при передаче права собственности на вещи по договору товарного кредита.

Ввиду отсутствия устоявшейся арбитражной практики рассмотрения таких споров в настоящее время обозначить перспективу решения спора по данной проблеме затруднительно. При анализе имеющейся практики выявлено, например, что при повторном рассмотрении дела по одному и тому же эпизоду с тем же составом участников со стороны истца и ответчика кассационная инстанция ФАС Московского округа высказала, по существу, противоположные позиции.

Так, кассационная инстанция указала, что Арбитражный суд г. Москвы неправильно квалифицировал исполнение по договору займа как реализацию товара, подлежащую обложению НДС, поскольку передача имущества по договору займа осуществлялась не на возмездной, а на возвратной основе. Кроме того, суд указал, что цена товара как база для исчисления НДС при займе отсутствовала. Дело было направлено на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 03.01.2002 № КА-А40/7776-01).

При повторном рассмотрении этого же дела в кассационной инстанции суд признал наличие реализации при возврате заемщиком товаров во исполнение обязанности по договору займа, поскольку имел место переход права собственности (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2002 № КА-А40/6787-02).

НДС исчисляется и уплачивается налогоплательщиком в соответствии с правилами главы 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной и уплаченной при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае, если они предназначены для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, возможность осуществления вычета НДС, уплаченного при приобретении товаров, зависит от признания или непризнания операции, для которой они предназначены, объектом обложения НДС. Иными словами, применительно к вещам, которые являются предметом договора товарного кредита, данная возможность не однозначна и соответственно может быть предметом спора с налоговыми органами.

Вопрос о наличии реализации и, следовательно, появлении объекта обложения НДС по вышеуказанным примерам арбитражной практики суд исследовал применительно к рассмотрению возможности принятия НДС к вычету по товарам, подлежащим передаче в рамках исполнения кредитором или заемщиком своей обязанности по договору займа или товарного кредита. Поскольку вопрос о возникновении объекта обложения НДС (операций передачи товаров в рамках договора товарного кредита) не имеет однозначного решения, существуют налоговые риски относительно возможности принятия НДС по таким товарам к вычету (или включению НДС в стоимость таких товаров в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговые органы могут занять позицию, согласно которой передача по договору товарного кредита (займа) не приводит к возникновению объекта налогообложения применительно к передаче товаров на экспорт, когда признание наличия объекта по НДС при такой операции приведет к возникновению права на применение налоговой ставки 0 % и на возмещение «входного» НДС, что неблагоприятно для бюджета.

Так, в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде было установлено, что организация приобрела товар для продажи, который впоследствии был передан по договору займа. Уплаченный поставщику НДС был принят к вычету из бюджета. В соответствии с договором займа заемщик возвратил товар того же рода и качества. При передаче товара заемщику организация-кредитор не восстановила ранее принятый к вычету НДС и при передаче товара не начислила НДС. Налоговые органы заявили требования о доначислении НДС в бюджет, обосновывая свою позицию тем, что факт передачи товара по договору займа изменил статус товара (то есть он считался приобретенным не для перепродажи). Кассационная инстанция поддержала позицию налогоплательщика. Основаниями для такого решения стали следующие доводы: товар, полученный от заемщика по окончании срока займа, был реализован налогоплательщиком с НДС; передача товаров в заем не была операцией, которая приводила к образованию объекта обложения НДС (реализации); довод налоговых органов об изменении статуса товара не был основан на законе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2001 № А19-6009/00-18-ФО2-634/01-С1).

На основании вышеприведенного можно сделать следующий вывод.

Поскольку обложению НДС не подлежат операции только по денежным займам и услуги по их предоставлению, то при передаче права собственности на имущество как при выдаче товарного кредита, так и при его погашении НДС должен начисляться и уплачиваться в бюджет (подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но заемщик не сможет сразу же принять к вычету предъявленный кредитором НДС. Дело в том, что при возврате кредита расчет за полученные товары заемщик осуществляет собственным имуществом, поэтому вычет НДС производится только после его фактической уплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Если же часть суммы НДС, предъявленной кредитором, заемщик не сможет принять к вычету, то она относится в бухгалтерском учете на прочие расходы, а в налоговом учете не включается в состав расходов. Аналогичный порядок действует и у кредитора при принятии к вычету НДС, предъявленного заемщиком при возврате товара. Получив проценты по товарному кредиту в натуральной форме, организация также начисляет НДС. При этом налоговая база устанавливается как сумма превышения фактически начисленных процентов над процентами, рассчитанными исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала в отчетном периоде (подпункт 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что порядок обложения НДС как в части начисления, так и в части применения вычета по товарам, передаваемым в рамках договора товарного кредита, является в настоящее время нормативно неурегулированным. В связи с этим для целей избежания конфликтов с налоговыми органами по вопросам правильности применения законодательства по НДС рекомендуем по возможности исключать из хозяйственной практики применение договора товарного кредита, осуществляя данную операцию в рамках сделок купли-продажи.

Договор товарного кредита и налог на доходы физических лиц.В случае заключения договора товарного кредита с физическим лицом, которое выступает заемщиком по договору, у него может возникнуть доход в виде материальной выгоды, подлежащий налогообложению.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подпункт 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В соответствии с гражданским законодательством заемные или кредитные средства могут быть получены физическими лицами только в рамках отношений, регулируемых главой 42 ГК РФ, в частности по договору товарного кредита. Поэтому отношения, возникающие в рамках договора товарного кредита, являются заемными.

Порядок определения налоговой базы в виде материальной выгоды в вышеуказанном случае установлен п. 2 ст. 212 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база определяется либо как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 Кодекса, установлена ставка в размере 35 %.

Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется налогоплательщиком в сроки, указанные в подпункте 3 п. 1 ст. 223 НК РФ (но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 Кодекса).

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подпункт 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, доход в виде материальной выгоды определяется на день уплаты физическим лицом процентов за пользование товарным кредитом и по окончании года, если в текущем году погашение не производилось.

Установлен следующий порядок расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах.

1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Банком России, по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс Ч Пцб Ч Д / 365 или 366 дн.,

где С1 – сумма процентной платы, исчисленная исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи средств (исходя из 9 % годовых по валютным средствам);

Зс – сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб – сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9 % годовых по валютным заемным средствам);

Д – количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых по валютным), – С1 вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита), – С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере положительной разницы, полученной от вычитания (Мв ):

С1 – С2 = Мв.

Договор товарного кредита и единый социальный налог.Если договор товарного кредита заключен с физическим лицом, которое в соответствии с условиями договора получает проценты за предоставленное организации-заемщику имущество, то обязанности по уплате единого социального налога по доходу в виде процентов не возникает.

Объект обложения единым социальным налогом определен ст. 236 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В связи с этим по производимым организацией-заемщиком в пользу физического лица выплатам процентов по договору товарного кредита единый социальный налог не исчисляется и не уплачивается, поскольку объекта обложения единым социальным налогом не возникает.

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением товарного кредита, предоставленного под проценты, отражаются в соответствии с правилами, установленными ПБУ 15/01, а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Полученные по договору товарного кредита МПЗ принимаются к учету в качестве части МПЗ по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01).

В целях бухгалтерского учета фактическими затратами на приобретение МПЗ, полученных по договору товарного кредита на основании абзаца второго п. 10 ПБУ 5/01, можно признать обычную цену приобретения данных МПЗ, которая в данном случае равна их стоимостной оценке, предусмотренной договором товарного кредита (п. 3 ПБУ 15/01).

Получение МПЗ по договору товарного кредита отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основной сумме долга».

Стоимость МПЗ, использованных в производстве (определенная одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01), списывается со счета 10 в дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу».

Проценты, уплачиваемые по договору товарного кредита, ежемесячно признаются прочими расходами в бухгалтерском учете и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 66, субсчет «Расчеты по процентам» (п. 11, 14, 17 ПБУ 15/01; п. 11 ПБУ 10/99).

Приобретенные для возврата займодавцу МПЗ принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором их продавцу, включая сумму НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01; подпункт 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Передача МПЗ займодавцу в погашение товарного кредита отражается по дебету счета 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга», и кредиту счета 10 (в сумме фактических затрат на приобретение возвращаемых МПЗ).

Разница между стоимостной оценкой МПЗ по договору товарного кредита и фактической себестоимостью МПЗ, переданных при его возврате, в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга» (п. 11 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Учет у займодавца по товарному кредиту.Право собственности на вещи, передаваемые в рамках товарного кредита, переходит к заемщику. Поэтому их стоимость облагается НДС в общем порядке.

Причем если в заем передают деньги, НДС платить не надо согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако передачу денег в долг товарным кредитом не считают.

Как сказано в письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/82, посвященном особенностям учета доходов и расходов по товарным кредитам, стоимость вещей, переданных по договору товарного кредита, в налоговой себестоимости не учитывают. В то же время в случае, если товарный кредит возвращен, налоговых доходов также не возникает. Сумма процентов, полученных по товарному кредиту, облагается НДС только в той их части, которая превышает норматив, установленный ст. 269 НК РФ, а по коммерческому – полностью.

Разница полученных процентов (за вычетом начисленного НДС) учитывается при налогообложении прибыли.

Пример.

По договору товарного кредита ООО «Кредитор» передало ЗАО «Должник» партию материалов стоимостью 100 000 руб. ЗАО «Должник» обязалось вернуть материалы такой же стоимости и заплатить проценты за пользование кредитом, которые начислялись за каждый из 61 дня пользования кредитом из расчета 20 % годовых. Сумма процентов определялась исходя из стоимости переданных товаров с учетом НДС.

В день возврата материалов была перечислена и сумма процентов по товарному кредиту. В этот период ставка рефинансирования Банка России составляла 10 %.

В учете ООО «Кредитор» были оформлены следующие проводки:

Д – т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К – т 10– 100 000 руб. – списана стоимость материалов, переданных по договору товарного кредита;

Д – т 76 К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – 18 000 руб. (100 000 руб. x 18 %) – начислен НДС со стоимости материалов;

Д – т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», К – т 76 – 118 000 руб. – учтена сумма товарного кредита;

Д – т 10 К – т 76 – 100 000 руб. – оприходованы возвращенные материалы;

Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 76 – 18 000 руб. – учтен «входной» НДС по материалам;

Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – 18 000 руб. – принят к вычету НДС;

Д – т 76 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 118 000 руб. – погашена сумма товарного кредита.

Сумма процентов, начисленных по договору за 61 день, составила 3944 руб. (118 000 руб. x 20 % : 365 дн. x 61 дн.).

Сумма полученных процентов, облагаемых НДС, равна 1972 руб. [3944 руб. – (118 000 руб. x 10 % : 365 дн. x 61 дн.)].

Сумма начисленного НДС составила 301 руб. (1972 руб. x 18/118).

При поступлении процентов в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д – т 51 «Расчетные счета» К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 3944 руб. – поступили проценты по договору товарного кредита;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 301 руб. – начислен НДС с суммы процентов, облагаемых НДС.

В базу, облагаемую налогом на прибыль, ООО «Кредитор» должно включить 3643 руб. (3944 руб. – 301 руб.).

Бухгалтерский и налоговый учет у заемщика по товарному кредиту. В учете у заемщика должны быть отражены следующие операции: получение товара, отражение своей задолженности перед контрагентом на счетах учета займов, начисление процентов, отражение возврата имущества.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/01, которое применяется к различным видам заемных операций: привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, в том числе к операциям по товарному и коммерческому кредиту.

Вышеуказанные операции (получение кредита, займа, товарного кредита, коммерческого кредита; выдача простого или переводного векселя; эмиссия облигаций) не являются одинаковыми с позиций гражданского законодательства. Однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/01 распространяет на вышеуказанные сделки единые правила трактовки исходя из заложенного в ПБУ 1/98 требования приоритета содержания перед формой.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком согласно условиям договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

В соответствии с п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Заемщик, получив товарный кредит, должен оприходовать поступившие ценности на тех счетах, на которых он их учитывает (например, 10 или 41 «Товары»). Сумму НДС, предъявленную займодавцем, заемщик может принять к вычету на общих основаниях.

Проценты по кредиту учитываются в налоговой себестоимости одним из двух методов:

– исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который организация уплачивает по долговым обязательствам того же вида;

– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Первый метод применяется, если организация получает кредиты (займы) от нескольких займодавцев на сопоставимых условиях, например в одной валюте, на одинаковый срок, в сопоставимых суммах и т.д.

Рассмотрим на примере, как отражать в налоговом учете проценты по кредиту вторым методом.

Пример.

Организация получила заем в сумме 100 000 руб. под 20 % годовых. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, составила 10 % годовых.

Налогооблагаемая прибыль уменьшается на проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка, по которой проценты учитывают при налогообложении, составила 11 % (10 % x 1,1).

Этот показатель меньше, чем проценты по займу, которые уплачивает организация.

Следовательно, в состав внереализационных расходов организация может включить проценты в пределах 11 % годовых.

Сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли за год, составила 11 000 руб. (100 000 руб. x 11 %).

Стоимость ценностей, купленных для возврата кредита, может быть как выше, так и ниже их первоначальной цены. Как указывают некоторые специалисты, в этой ситуации как положительные, так и отрицательные стоимостные разницы не отражаются в налоговом учете.

Еще один «скользкий» вопрос. При расчетах собственным имуществом организации действует особый порядок зачета НДС. «Входной» НДС по полученным ценностям принимается к вычету только в пределах балансовой стоимости имущества, которое передано в счет их оплаты (ст. 172 НК РФ). Причем сумма НДС начисляется по расчетной ставке 18/118 (письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@).

Возвращая товарный кредит, организация также рассчитывается собственным имуществом. Поэтому в некоторых случаях принять к вычету всю сумму НДС по ценностям, поступившим в рамках кредита, не получится.

Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример.

По договору товарного кредита ООО «Кредитор» передало ЗАО «Должник» партию материалов стоимостью 100 000 руб. ЗАО «Должник» обязалось вернуть материалы такой же стоимости и заплатить проценты за пользование кредитом, которые начислялись за каждый из 61 дня пользования кредитом из расчета 20 % годовых. Сумма процентов определялась исходя из стоимости переданных товаров с учетом НДС.

В день возврата материалов была перечислена и сумма процентов по товарному кредиту. В этот период ставка рефинансирования Банка России составляла 10 %.

ЗАО «Должник» приобрело аналогичные материалы для возврата ООО «Кредитор». Стоимость материалов составила 129 800 руб. (в том числе НДС – 19 800 руб.).

В учете ЗАО «Должник» операции по поступлению и возврату товарного кредита были оформлены следующими проводками:

Д – т 10 К – т 76 – 100 000 руб. – оприходованы материалы, полученные в рамках товарного кредита;

Д – т 19 К – т 76 – 18 000 руб. – учтен НДС по материалам;

Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС»,К – т 19 – 18 000 руб. – принят к вычету НДС;

Д – т 76 К – т 66 – 118 000 руб. – учтена сумма задолженности по кредиту;

Д – т 10 К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– 110 000 руб. (129 800 руб. – 19 800 руб.) – оприходованы материалы, купленные для возврата займа;

Д – т 19 К – т 60– 19 800 руб. – учтен НДС по материалам;

Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – 19 800 руб. – принят к вычету НДС;

Д – т 60 К – т 51 – 129 800 руб. – оплачены материалы;

Д – т 76 К – т 10 – 110 000 руб. – списана стоимость возвращенных материалов;

Д – т 76 К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 19 800 руб. (110 000 руб. x 18 %) – начислен НДС;

Д – т 66 К – т 76– 118 000 руб. – списана задолженность по кредиту;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76 – 11 800 руб. (110 000 руб. + 19 800 руб. – 118 000 руб.) – списана разница между стоимостью материалов, полученных и переданных в погашение кредита (без уменьшения облагаемой прибыли);

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – 1220 руб. [18 000 руб. – (110 000 руб. x 18/118)] – восстановлена сумма НДС, излишне принятая к вычету по ценностям, полученным в рамках товарного кредита (без уменьшения облагаемой прибыли);

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 66– 3944 руб. – начислены проценты по договору товарного кредита;

Д – т 66 К – т 51 – 3944 руб. – перечислена сумма процентов ООО «Кредитор».