Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение Панченко Т.
Согласно п. 48 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц. По данным бухгалтерского учета стоимость активов ООО на последнюю отчетную дату (31 мая 2007 года) равна 3 800 000 руб., 25 % от нее составляют 950 000 руб. Это означает, что предоставить заем в сумме 1 000 000 руб. единоличный исполнительный орган ООО не имеет права. Такой заем является крупной сделкой общества, решение о заключении которой выходит за пределы полномочий генерального директора. В этой ситуации было достигнуто соглашение, что работник получает взаймы от общества 950 000 руб.
Для расчетов с работниками организации по предоставленному займу предусмотрен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам».
Выдавать деньги можно как в наличной форме, так и путем безналичных перечислений с расчетного счета.
Размер наличных расчетов между организацией и физическим лицом законодательно не ограничен, предельная сумма в 100 000 руб., установленная Указанием Банка России от 20.06.2007 № 1843-У и действующая с 22 июля 2007 года, распространяется только на расчеты между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (письмо Банка России от 02.07.2002 № 85-Т, МНС России от 01.07.2002 № 24-2-02/252). При выдаче наличных денег из кассы организации расходный кассовый ордер заменяет расписку в получении займа (п. 2 ст. 808 ГК РФ). Выдача денежных средств заемщику отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 50«Касса».
Безналичное перечисление денежных средств производится с расчетного счета по реквизитам, указанным заемщиком. Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 51«Расчетные счета».
Получателем безналичного займа может быть и сам заемщик, и любое названное им третье лицо. Например, заемщик вправе указать реквизиты автосалона, в котором он приобрел автомобиль. Какую в таком случае сделать проводку? По этому поводу существуют два мнения:
1) участие третьей стороны игнорируется, на счетах бухгалтерского учета оформляется проводка:
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 51;
2) перечисление денег, предназначенных заемщику, на счет третьего лица оформляется двумя проводками:
Д – т 76 К – т 51 – оплачен товар, приобретенный заемщиком у третьей стороны;
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность заемщика в сумме стоимости оплаченного товара.
Первый вариант является более предпочтительным.
Поручители.В некоторых случаях заем выдается только в случае, если у заемщика имеются поручители, которые обязуются погасить его задолженность. С такими лицами заключается самостоятельный договор поручительства, особенности которого установлены ст. 361—367 ГК РФ. Гарантии поручителей займодавец отражает на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Пример.
Работнику организации Волковой С.П. выдан беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. Поручителями у нее выступают кассир организации (на сумму 20 000 руб.) и охранник (на сумму 30 000 руб.).
Обязательства поручителей возникают при условии выдачи денег заемщику.
В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 50– 50 000 руб. – выдан заем Волковой С.П.;
Д – т 008 – 20 000 руб. – отражено поручительство кассира организации по обязательствам Волковой С.П.;
Д – т 008 – 30 000 руб. – отражено поручительство охранника по обязательствам Волковой С.П.
Проценты по займу. Процентный доход представляет собой вознаграждение займодавца за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
На основании п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, считаются прочими доходами организации. В бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 12 и 16 ПБУ 9/99). Займодавец может признать доход от выдачи займа при условии, что у него возникло право на получение этого дохода. Момент возникновения этого права определяется условиями договора о порядке уплаты заемщиком процентов (ежемесячно, раз в квартал, однократно по истечении срока действия договора займа и т.д.).
Начисление процентов отражается по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом учета основной задолженности. Во избежание разногласий рекомендуем отражать в договоре, учитываются ли при исчислении процентов день выдачи займа и день его возврата.
Возврат займа.Погашение обязательств по договору займа может осуществляться как в наличной, так и безналичной формах. Как правило, погашение займа, предоставленного внутри организации, осуществляется на основании заявления работника путем удержаний из его заработной платы.
Пример.
Работник получил от организации 1 июня 2007 года заем в сумме 10 000 руб. под 5 % годовых на четыре месяца. По условиям договора день выдачи займа включается в расчетный период для исчисления процентов.
30 июня работник по согласованию с займодавцем погасил заем досрочно. При этом часть основного долга в сумме 2500 руб. и проценты за пользование займом в сумме 41,10 руб. были удержаны бухгалтерией из заработной платы работника. Оставшуюся часть долга работник внес наличными.
Сумма процентов, подлежащая уплате, составляет 41,10 руб. (10 000 руб. x 5 % : 365 дн. x 30 дн.).
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», – 41,10 руб. – начислены проценты к получению по договору займа с работником.
По состоянию на 30 июня 2007 года задолженность работника перед работодателем по договору займа составила 10 041,10 руб. (10 000,00 руб. + 41,10 руб.);
Д – т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 2500 руб. – удержана часть основного долга из заработной платы работника;
Д – т 70 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 41,10 руб. – удержаны из заработной платы работника проценты за пользование денежными средствами;
Д – т 50 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 7500 руб. – внесен в кассу остаток основного долга по договору займа.
Отражение займов в бухгалтерской отчетности.В Бухгалтерском балансе (форма № 1 является приложением к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н) процентные займы должны включаться в состав финансовых вложений (вне зависимости от того, на каком счете они числятся):
– долгосрочные – в состав внеоборотных активов по строке 140;
– краткосрочные – в состав оборотных активов по строке 250.
Требование о подразделении в бухгалтерском балансе активов в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные установлено в п. 19 ПБУ 4/99. При этом активы признают краткосрочными, если срок погашения по ним не составляет более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если цикл превышает 12 месяцев. Таким образом, в разные отчетные периоды сумма задолженности по одному и тому же договору может отражаться по разным статьям в зависимости от срока, оставшегося до погашения этого долга заемщиком.
Многие организации предоставляют займы собственным работникам. Подобное кредитование привлекательно для работников тем, что проценты по нему либо существенно ниже рыночных, либо отсутствуют вовсе. В этом случае у работника может возникнуть специфический вид дохода – материальная выгода в виде экономии на процентах.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (ст. 212 НК РФ).
При этом при расчете материальной выгоды берется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на дату выдачи займа работнику. Все последующие изменения ставки рефинансирования (повышение или понижение) в расчете выгоды не учитываются.
Приведем пример вычислений, которые должны быть произведены для установления факта наличия налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц при получении работником займа в рублях.
Пример.
Работнику выдан 1 июня 2007 года заем на сумму 20 000 руб. со сроком возврата 20 июля 2007 года. Размер процентов за пользование заемными средствами по договору – 6 % годовых.
Ставка рефинансирования на 1 июня 2007 года составила 10,5 % годовых.
По условиям договора займа работник должен был заплатить за июнь в виде процентов 98,63 руб. (20 000 руб. x 6 % : 365 дн. x x 30 дн.).
Сумма процентов за июль 2007 года (с учетом того, что работник пользовался денежными средствами 20 календарных дней) составила 65,75 руб. (20 000 руб. x 6 % : 365 дн. х 20 дн.).
Общая сумма процентов по займу составила 164,38 руб. (98,63 руб. + 65,75 руб.).
Если бы заем был выдан под размер процентов, составляющий три четверти ставки рефинансирования, то за июнь 2007 года заемщик должен был бы уплатить проценты в сумме 129,45 руб. (20 000 руб. x 10,5 % x 3/4 : 365 дн. x 30 дн.). За июль сумма процентов составила бы 86,30 руб. (20 000 руб. x 10,5 % x 3/4 : 365 дн. x 20 дн.).
Примечание. Несмотря на то что с 19 июня ставка рефинансирования Банка Россси снизилась до 10 % годовых, в расчетах организация пользуется ставкой, действовавшей на день выдачи займа своему работнику.
Общая сумма процентов – 215,75 руб. (129,45 руб. + 86,30 руб.).
Как видим, работник сэкономил и заплатил сумму процентов по займу меньше. Разница между 215,75 руб. и 164,38 руб. в сумме 51,37 руб. и составила материальную выгоду работника по займу.
Именно эта сумма материальной выгоды и представляла собой объект обложения налогом на доходы физических лиц. Сумма налога, которую надо было удержать с работника, составила 17,98 руб. (51,37 руб. x 35 %).
Если работнику был предоставлен целевой заем на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то с такой материальной выгоды налог на доходы физических лиц удерживается по ставке 13 %.
Дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам (кредитам). Однако определение налоговой базы должно производиться не реже одного раза в год (подпункт 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Следовательно, если предоставляется беспроцентный заем либо по условиям договора проценты в течение года не уплачиваются, то проценты рассчитываются на конец года, в котором был выдан заем.
Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами в соответствии с договором займа, заключенным с организацией-займодавцем, исчисляется физическим лицом – заемщиком самостоятельно исходя из налоговой декларации по форме № 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2005 № 153н, и уплачивается по месту его жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 226 и подпункт 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
В то же время вышеуказанное физическое лицо вправе назначить организацию-займодавца своим уполномоченным представителем и возложить на нее обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с вышеуказанных доходов на основании нотариально удостоверенной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).
Если организация не уполномочена нотариально удостоверенной доверенностью, то привлечь ее к налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента не представляется возможным.
В письме Минфина России от 31.05.2006 № 03-05-01/140 отмечено, что обязанность выступать налоговым агентом по уплате налога на доходы физических лиц с материальной выгоды возникает у организации в силу прямого действия п. 1 ст. 226 НК РФ, нормы которой не требуют получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога в бюджет.
Таким образом, если работнику организации выдается заем с пониженной или нулевой ставкой процента, организация должна рассчитать, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды как экономии на процентах. Причем отсутствие у организации оформленной от работника доверенности не влияет на статус организации как налогового агента по отношению к работнику.
Пример.
Работнику организации был выдан беспроцентный заем 15 ноября 2007 года. Дата возврата денежных средств – 30 января 2008 года. Сумма займа – 30 000 руб. Поскольку налоговый период по налогу на доходы физических лиц равен одному году, налог с материальной выгоды должен быть рассчитан на конец 2007 года.
На дату выдачи займа ставка рефинансирования составляла 10 %. Количество календарных дней пользования займом в 2007 году – 47.
Соответственно проценты за пользование займом в 2007 году, исчисленные исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, составили бы 290 руб. (30 000 руб. x 10 % x 3/4 : 365 дн. x 47 дн.).
Так как заем беспроцентный, то эта сумма и составит сумму материальной выгоды и объект обложения налогом на доходы физических лиц.
Сумма налога на доходы физических лиц составила 102 руб. (290 руб. x 35 %). Эта сумма должна быть удержана из заработной платы работника за декабрь 2007 года.
Возникновение у физического лица дохода в виде материальной выгоды в момент погашения процентов не связано с выплатой организацией дохода, следовательно, удерживать налог налоговому агенту в общем случае не из чего. В то же время в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их непосредственной выплате.
Минфин России обращает внимание на то, что в ситуации с выдачей займов работникам в качестве «любого дохода» можно и надо рассматривать заработную плату налогоплательщика, получаемую из того же источника, что и заем. Налоговый агент обладает, в свою очередь, правом на удержание налога из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику или по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50 % от суммы выплаты, в рассматриваемом нами случае – заработной платы.
В ситуации, при которой удержать налог действительно не из чего, организация как налоговый агент обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и указать сумму задолженности физического лица – налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы физических лиц организациям рекомендуется по форме № 2-НДФЛ, которая утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@. В этом случае налоговый агент заполняет разделы 1, 2, 3 и 5 Справки.
В разделе 3 Справки указывается код дохода 2620, если материальная выгода получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами на приобретение жилья, или 2610, если материальная выгода получена от экономии на процентах по другим видам займов.
К доходам в виде материальной выгоды, которая получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами, предоставленными на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, применяется налоговая ставка в размере 13 % (п. 2 ст. 224 НК РФ) при условии, что построенные либо приобретенные жилые объекты располагаются только на территории Российской Федерации и целевое использование средств подтверждено документально.
Организация, выдавая работнику целевой заем, вправе проконтролировать, на какие именно цели были потрачены эти средства. Таким образом, работник обязан представить организации соответствующие документы. Согласно ст. 814 ГК РФ, если целевой заем израсходован не по назначению, организация может потребовать от работника досрочного возврата суммы долга и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.
С 2005 года налогоплательщик – физическое лицо при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам. Но эти займы должны быть получены только от российских организаций и исключительно для целей нового строительства либо приобретения на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Такое требование содержит подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Обязательное условие для вычета – заемные средства должны быть фактически израсходованы на вышеуказанные цели. До 2005 года имущественный налоговый вычет предоставлялся в сумме, направленной на погашение процентов только по ипотечным кредитам.
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 212 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом в иностранной валюте определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в валюте, исчисленной из расчета 9 % годовых, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. Речь идет о случае, когда не только сумма займа выражена в иностранной валюте, но и возврат займа осуществляется также в иностранной валюте.
Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства на территории Российской Федерации должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, разумеется, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, хотя в договоре сумма займа указана в иностранной валюте или в условных денежных единицах, фактически заемные средства выдаются в размере рублевого эквивалента этой суммы. Все расчеты между заемщиком и займодавцем ведутся в рублях. Определяя доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу, выданному в рублевом эквиваленте суммы в валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения займа, над суммой процентов, исчисленной согласно договору.
Пример.
Организация «Коммерсант» предоставила заем своему сотруднику в рублевом эквиваленте, соответствующем 12 000 евро, сроком на 24 месяца под 7,3 % годовых. Заем выдан 19 августа 2007 года. Предположим, что курс евро, установленный Банком России на 19 августа 2007 года, – 34,60 руб./евро. Сумма займа в рублевом эквиваленте равна 415 200 руб. (12 000 евро x 34,60 руб./евро).
По условиям договора заем должен был погашаться ежемесячно в рублях в сумме, эквивалентной 500 евро по курсу на день оплаты. Проценты должны были также уплачиваться ежемесячно исходя из суммы оставшегося долга в иностранной валюте, пересчитанной в рубли на последний день месяца. Проценты вносились одновременно с частичным погашением займа.
Ставка рефинансирования равна 10 %.
31 августа в погашение займа работник внес 17 350 руб. (то есть 500 евро в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, равному 34,70 руб./евро). Помимо этого, он уплатил проценты по займу в сумме 1083 руб. (12 000 евро x 34,70 руб./евро x 7,3 % : 365 дн. x 13 дн.).
Сумма процентов исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на 31 августа равна 1112 руб. (12 000 евро x 34,70 руб./евро x x 3/4 x 10 % : 365 дн. x 13 дн.).
Сумма материальной выгоды за август составила 29 руб. (1112 руб. – – 1083 руб.).
Сумма налога на доходы физических лиц составила 10,15 руб. (29 руб. x 35 %). Эта сумма и должна была быть удержана из заработной платы работника за август 2007 года.
Аналогично определяется сумма материальной выгоды за каждый месяц пользования займом.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в налоговом учете сумма начисленных по договору займа процентов, которую организация получает от работника, является внереализационным доходом.
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не включается в налоговую базу по единому социальному налогу и, следовательно, в налоговую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Расчеты с работниками по предоставленным им займам организация отражает на счете 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам». Аналитика по этому счету должна вестись по каждому работнику-заемщику. После того как организация выдала работнику деньги или перечислила их на его счет, в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 50 (51) – выдан заем работнику.
Если заем предоставлен под проценты, их суммы отражаются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а в учете оформляются следующие проводки:
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – начислены проценты по договору займа;
Д – т 50 (51) К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – получена сумма процентов за пользование заемными средствами.
Для целей бухгалтерского учета проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Иными словами, начисление процентов отражается в учете ежемесячно.
Возврат сотрудником заемных средств оформляется следующей проводкой:
Д – т 50 (51) К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – возвращен работником полученный заем.
Заем, выданный физическому лицу, которое в этой организации не работает, отражается на счете 58 «Финансовые вложения».
Если работник уполномочил организацию-займодавца удержать налог на доходы физических лиц с его дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом и уплатить налог в бюджет, в бухгалтерском учете организации оформляется следующая проводка:
Д – т 70 К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы работника.
В аналогичном порядке из заработной платы работника можно удерживать и сумму процентов за пользование заемными средствами, подлежащую уплате ежемесячно (ежеквартально), или сумму займа, погашаемого частями. Эти операции отражаются следующим образом:
Д – т 70 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – удержана из заработной платы работника сумма процентов по договору займа, начисленная за месяц (или погашаемая часть займа).
При удержании из заработной платы организациям необходимо руководствоваться ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), где записано, что общая сумма всех удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50 % заработной платы работника.
Пример.
Организация «Коммерсант» выдала 13 июля 2007 года Иванову К.П. заем в сумме 60 000 руб. Заем предоставлен на 12 месяцев под 5 % годовых. Согласно договору проценты за пользование займом Иванов К.П. должен был уплатить в полной сумме одновременно с возвратом основного долга 12 июля 2008 года.
Действовавшая на 13 июля 2007 года ставка рефинансирования – 10 %.
В учете организации «Коммерсант» были оформлены следующие проводки:
13 июля 2007 года
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам»,К – т 50– 60 000 руб. – выдан заем Иванову К.П.;
31 июля 2007 года
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 156,16 руб. (60 000 руб. x 5 % : : 365 дн. x 19 дн.) – начислены проценты по займу за июль;
31 августа 2007 года
Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 254,79 руб. (60 000 руб. x 5 % : : 365 дн. x 31 дн.) – начислены проценты по займу за август.
Проценты выплачиваются заемщиком в конце срока, но начисляться они должны ежемесячно. Аналогичные проводки следует оформлять ежемесячно до момента полного возврата займа.
По окончании налогового периода (2007 года) организация “Коммерсант” рассчитала налоговую базу с дохода Иванова К.П. в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом для исчисления налога на доходы физических лиц за 2007 год. Работник пользовался заемными средствами в течение 2007 года 172 дня.
Сумма материальной выгоды равна 707 руб. {[(60 000 руб. x 3/4 x 10 %) – (60 000 руб. x 5 %)] : 365 дн. x 172 дн.}.
31 декабря 2007 года
Д – т 70 К – т 68 – 247 руб. (707 руб. x 35 %) – удержан из заработной платы работника налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за 2007 год;
12 июля 2008 года
Д – т 50 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 60 000 руб. – возращена сумма займа в кассу;
Д – т 50 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 3000 руб. (60 000 руб. x 5 %) – начисленная за 12 месяцев сумма процентов по займу внесена работником в кассу.
Рассчитаем доход Иванова К.П. в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, который он получит в 2008 году. В течение 2008 года работник будет пользоваться заемными средствами 193 дня.
Сумма полученного дохода в виде материальной выгоды равна 793 руб. {[(60 000 руб. x 3/4 x 10 %) – (60 000 руб. x 5 %)] : 365 дн. x 193 дн.}.
Д – т 70 К – т 68– 278 руб. (793 руб. x 35 %) – начислен налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за 2008 год.
Налоговый агент производит удержание у работника начисленной суммы налога за счет любых сумм, выплачиваемых работнику, то есть налог на доходы физических лиц должен быть удержан организацией с материальной выгоды при выплате работнику заработной платы либо материальной помощи.
Организация-займодавец, в результате отношений с которой работник получил экономию на процентах, отражает налоговую базу и сумму налога на доходы физических лиц в формах № 1-НДФЛ (утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583) и № 2-НДФЛ.
Займодавец является налоговым агентом заемщика. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание этого налога можно производить не только из заработной платы заемщика, а из любых его доходов, полученных от налогового агента, например из суммы дивидендов или материальной помощи. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по займу. Но если организация выдала беспроцентный заем, фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды должна считаться дата возврата основной суммы займа. В случае ежемесячного погашения беспроцентного займа налоговая база должна определяться каждый месяц. Ведь размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается. Налоговая база рассчитывается как сумма процентов, исчисленных исходя из трех четвертых действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России и размера непогашенного долга по займу (письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/101).
Пример.
Работник получил 1 февраля 2007 года по месту работы беспроцентный нецелевой заем в сумме 60 000 руб. на полгода. Согласно условиям договора займа работник был обязан 1-го числа каждого месяца равными долями погашать задолженность через кассу организации. День возврата суммы займа считался днем пользования заемными средствами и учитывался при начислении процентов. Срок последнего платежа – 1 августа 2007 года. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения займа составляла 10,5 % годовых (телеграмма Банка России от 26.01.2007 № 1788-У). Необходимо рассчитать сумму налога на доходы физических лиц, которую организация должна была начислить работнику с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах 2 июля 2007 года, в день уплаты пятого платежа. 1 июля 2007 года – нерабочий день – воскресенье, поэтому на основании ст. 193 ГК РФ день платежа переносится.
Срок действия договора займа – 6 месяцев, поэтому ежемесячный платеж составлял 10 000 руб. (60 000 руб. : 6 мес.). На протяжении последнего месяца – со 2 июня по 2 июля 2007 года включительно за работником числилось 20 000 руб. (60 000 руб. – 10 000 руб. x 4 мес.). Эта сумма была в распоряжении работника в течение 31 календарного дня. Три четвертых ставки рефинансирования составляют 7,875 % (10,5 % : 4 x 3). Это означает, что сумма материальной выгоды за период между двумя последними платежами была равна 133,77 руб. (20 000 руб. x 7,875 % : 365 дн. x 31 дн.). Сумма налога на доходы физических лиц в июле – 47 руб. (133,77 руб. x 35 %).
По налогу с дохода, облагаемого по налоговой ставке 35 %, в виде материальной выгоды от экономии на процентах применяется свой КБК – 182 1 01 02040 01 1000 110 (письмо ФНС России от 22.12.2006 № ШС-6-10/1247@). Поэтому налог на доходы физических лиц по материальной выгоде, рассчитанный по ставке 35 %, должен перечисляться отдельным платежным поручением.
Если займодавец не имеет возможности удержать налог, заемщик обязан уплатить налог на доходы физических лиц самостоятельно и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (подпункт 4 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ). Уплату налога он будет производить на основании налогового уведомления, которое ему вручит налоговый орган (п. 5 ст. 228 НК РФ).
Организация-займодавец обязана сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы физических лиц у заемщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого применяется форма № 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Долгосрочный заем без частичного погашения. Возможна ситуация, при которой заем и проценты по нему не погашаются на протяжении нескольких календарных лет, а налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). В таком случае налоговая база по доходу в виде материальной выгоды должна исчисляться по каждому календарному году (п. 2 ст. 212 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль проценты по предоставленным займам относятся к внереализационным доходам. Их учет зависит от метода признания доходов и расходов для расчета налогооблагаемой базы.
При методе начисления этот доход признается в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то доход должен признаваться на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Применяемые в бухгалтерском учете правила признания процентного дохода, установленные договором займа, могут не совпадать с порядком, определенным НК РФ. В этом случае у займодавца возникает временная разница, и он будет вынужден применять положения ПБУ 18/02.
Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу. Но уплату процентов заемщик может произвести несвоевременно, например позже даты их начисления в соответствии с условиями договора. Поэтому расхождения между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете возможны и в этом случае.
14. Беспроцентный заем между юридическими лицами
Пунктом 3 ст. 809 ГК РФ установлено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в следующих ситуациях:
– договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50 МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
– по договору заемщику передаются не денежные средства, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
В связи с этим отмечено, что п. 3 ст. 809 ГК РФ диспозитивно устанавливает беспроцентность займа в двух строго определенных случаях. Причем в отношении первого случая указано, что, если заем обслуживает предпринимательский интерес хотя бы одного из граждан, он независимо от суммы должен быть возмездным, что и отвечает понятию предпринимательства как деятельности, направленной на получение прибыли.
Возмездный характер займа предполагается и в ситуациях, при которых переданная сумма превышает 50 МРОТ. В данном случае сам размер займа побудил законодателя предусмотреть процент за пользование им, а если размер этого процента в договоре не определен, применяются правила п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Заемщик – гражданин, получивший беспроцентный заем, должен уплатить налог на доходы физических лиц с сэкономленных сумм процентов.
Другое дело, когда в качестве заемщика выступает юридическое лицо. С одной стороны, можно предположить, что по аналогии с порядком обложения налогом на доходы физических лиц у юридического лица также появляется доход в виде экономии на процентах, который подлежит обложению налогом на прибыль. С другой стороны, глава 25 НК РФ не содержит нормы, предусматривающей такой вид дохода, как экономия на процентах за пользование заемными средствами.
Тем не менее, по мнению налоговых органов, при получении беспроцентного займа у организации-заемщика возникает внереализационный доход, который должен быть включен в базу, облагаемую налогом на прибыль.
В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на то, что получение организацией-заемщиком денежных средств по договорам беспроцентных займов для целей налогообложения прибыли является услугой и у налогоплательщика возникает внереализационный доход в виде стоимости безвозмездной услуги.
По нашему мнению, аргументы налоговых органов не могут быть приняты во внимание ввиду того, что у заемщика возникает обязанность возвратить займодавцу денежную сумму (или имущество), равную полученной по договору. В связи с этим о безвозмездно полученной услуге в смысле п. 2 ст. 248 НК РФ говорить не приходится.
Этой же позиции придерживался и арбитражный суд, отметивший, что договор займа, заключенный между обществами, предусматривает встречное обязательство заемщика по возврату полученных денежных средств. А это означает, что предоставление займа не может быть квалифицировано как безвозмездная услуга (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 по делу № А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1).
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.04.2004 по делу № А56-32668/03 пришел к выводу, что при получении беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения услуги организацией-заемщиком и данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, а следовательно, в данном случае отсутствует объект обложения налогом на прибыль.
Признается также спорной квалификация предоставления займа в качестве услуги.
Данный довод может быть подтвержден выводами, приведенными ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.10.2003 по делу № А56-11085/03, в котором указано, что квалификация налоговым органом беспроцентного займа в качестве безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной.
Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа.
Таким образом, по договорам беспроцентного займа организация-заемщик не получает каких-либо доходов, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ.
Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика-заемщика о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, привел следующие аргументы.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Для того чтобы экономическая выгода была признана доходом для целей налогообложения прибыли, она должна быть определена главой 25 НК РФ.
Стоимость безвозмездно полученной услуги (экономия на процентах по договору беспроцентного займа) не определена главой 25 НК РФ как доход, подлежащий налогообложению, а также не установлены правила ее признания и учета для целей исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом оценить доход заявителя по договорам беспроцентного займа.
В связи с этим экономия на процентах по договорам беспроцентных займов не влечет возникновения у заявителя объекта обложения налогом на прибыль.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа (постановление ФАС Московского округа от 17.05.2005 № КА-А40/ 3987-05).
Аналогичное дело рассматривалось тем же судом ранее. Тогда на основании ст. 807, 809 ГК РФ, условий договора беспроцентного займа судом был сделан вывод о том, что у заемщика после получения займа возникала обязанность по возврату имущества займодавцу, то есть заемщик не получал безвозмездно в собственность имущество или имущественные права. Следовательно, согласно ст. 41, гл. 25 НК РФ объекта обложения налогом на прибыль в данном случае не возникало, поскольку отсутствовали нормы налогового законодательства, позволявшие оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем (постановление ФАС Московского округа от 03.11.2004 № КА-А40/10129-04).
15. Займы и кредиты, сумма которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах
Как правило, в договоре займа с иностранной организацией указывается, право какой страны будет применяться для регулирования сделки. Если отношения строятся на основе российского права, договор валютного займа регулируется главой 42 ГК РФ.
Если в договоре о предоставлении займа в иностранной валюте не предусмотрен размер процентов, начисляемых при просрочке возврата долга, и отсутствует официальная учетная ставка банковского процента по валютным кредитам на день исполнения денежного обязательства в месте нахождения кредитора, последний вправе потребовать от заемщика уплаты процентов в размере, определяемом на основании публикаций в официальных источниках в месте нахождения кредитора. При отсутствии такой информации размер процентов устанавливается на основании справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.
Получение резидентом от нерезидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента иностранной валюты на законных основаниях (то есть законный переход права собственности на иностранную валюту) признается валютной операцией (подпункт «б» п. 9 части 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
На совершение такой валютной операции, как получение займа от иностранной компании в иностранной валюте, индивидуального разрешения не требуется.
До 1 января 2007 при проведении валютных операций между резидентом и нерезидентом было установлено ограничение на использование специальных счетов и на резервирование (на срок не более одного года) до 20 % суммы основного долга по займу.
С 2007 года ограничений по займам и кредитам, выданным в иностранной валюте, нет.
Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления (зачисления) иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, направляет последнему соответствующее уведомление. Резидент в течение семи рабочих дней идентифицирует полученную иностранную валюту, то есть устанавливает, от кого и по какой сделке она получена. По результатам идентификации оформляется справка о валютных операциях, форма которой приведена в приложении 1 к Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». Справка передается в уполномоченный банк вместе с договором займа и другими документами, которые банк требует от резидента на основании части 4 ст. 23 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле». Одним из таких документов является паспорт сделки по форме 2, приведенной в приложении 4 к Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И.
Порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки прописан в главе 3 Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И.
Паспорт сделки оформляется при осуществлении валютных операций резидентом и нерезидентом:
– если платежи и зачисление валюты производятся через счета резидента, открытые в уполномоченных банках;
– если платежи и зачисление валюты производятся через счета, открытые в иностранном банке, в случаях, установленных валютным законодательством Российской Федерации или актами органов валютного регулирования, к которым относятся Правительство РФ и Банк России.
Вышеуказанные расчеты должны осуществляться:
– при экспорте товаров (работ, услуг), передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом;
– при импорте товаров (работ, услуг), передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом;
– при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в рублях иностранным лицам;
– при получении резидентами займа или кредита от иностранных лиц.
По каждому контракту или кредитному договору резидент должен оформить до совершения валютной операции один паспорт сделки.
Получение основной суммы валютного займа часто связано с дополнительными затратами. Иностранный займодавец может потребовать от заемщика предоставления банковской гарантии. Это означает, что у российской организации возникнут расходы по оплате услуг банка, связанных с получением такой гарантии. Некоторые кредитные организации просят заемщика представить аудиторское заключение, прежде чем выдать банковскую гарантию. Кроме того, заемщику могут понадобиться юридические и консультационные услуги, услуги сторонней организации по поиску займодавца, услуги связи и т.д.
Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент получения денежных средств.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности в момент фактической передачи валютных средств. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.
Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции:
Д – т 52 «Валютные счета», субсчет «Валютные счета внутри страны», К – т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основной сумме кредита или займа», – зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет.
В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может быть краткосрочной или долгосрочной.
При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67.
В бухгалтерском учете оформляется следующая запись:
Д – т 52, субсчет «Валютные счета внутри страны», К – т 67 – зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет.
Соответственно при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»:
Д – т 52, субсчет «Валютные счета внутри страны», К – т 66 – зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет.
Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.
В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика:
Д – т 66, 67 К – т 52, субсчет «Валютные счета внутри страны», – списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств.
В зависимости от содержания договоров банковского кредита и займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности.
Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (для договоров займа и кредита – это момент передачи денежных средств).
Если условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.
Читать бесплатно другие книги:
