Изменение учетной политики и оценочных значений Сотникова Л.

Остаток электродвигателей составит в суммовом выражении:

При способе ЛИФО счет 10-2 завода имел вид:

Завод сделал расчет стоимости остатка МПЗ по группе «Покупные полуфабрикаты», по которой будет изменен способ оценки с применением нового способа оценки. Для этого, используя имеющиеся данные о поступлении, выбытии и остатке МПЗ на конец года, которые оценивают с использованием способа ФИФО, производится следующий расчет кредитового оборота по субсчету 10-2 и выводится сумма остатка данного счета:

Остаток материалов при оценке его способом ФИФО соответственно составил в суммовом выражении:

Таким образом, при использовании способа ФИФО счет 10-2 завода имел бы следующий вид:

Таким образом, разница сальдо по счету 10-2 на 31 декабря 2007 года между оценкой его способом ЛИФО (376 000 руб.) и способом ФИФО (484 000 руб.) составила 108 000 руб. (484 000 руб. – 376 000 руб.).

В годовом бухгалтерском балансе за 2007 год по строке «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (при условии допущения отсутствия других сумм в организации) на конец отчетного года была отражена сумма 376 000 руб.

При составлении Бухгалтерского баланса (в составе как промежуточной, так и годовой отчетности) за 2008 год по строке «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» на начало отчетного года отражена сумма 484 000 руб.

Разница в оценках показателя «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» в сумме 108 000 руб. могла быть отражена бухгалтерской записью:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – изменена оценка МПЗ вследствие изменения учетной политики.

Эта бухгалтерская запись должна быть оформлена первичным документом – бухгалтерской справкой, датированной 31 декабря 2007 года, однако после того как бухгалтерская отчетность за 2007 год представлена пользователям отчетности, то есть в процессе реформации Бухгалтерского баланса и подготовке синтетических счетов к новому, 2008 году, в Отчете об изменениях капитала по строке «Изменения в учетной политике» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должна отражаться сумма 108 000 руб.

Информация об изменении оценки МПЗ может быть представлена в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках следующим образом.

Запасы (код стр. 210)

сырье, материалы и другие аналогичные ценности (код стр. 211)

В предыдущие годы организация применяла для оценки стоимости запасов при их отпуске способ ЛИФО. В связи с изменением российских стандартов бухгалтерского учета с 2008 года способ ЛИФО в организации не применяется. Учетной политикой для всех материальных ценностей, к которым применялся способ ЛИФО, принят способ ФИФО. Изменение оценки запасов вызвало соответствующее увеличение вступительного сальдо по строкам 211 и 470 Бухгалтерского баланса на 108 000 руб.

При таком понимании порядка корректировки показателей бухгалтерской отчетности по мере списания МПЗ на налоговые расходы одновременно с записью по списанию МПЗ в соответствии с ПБУ 18/02 следовало сформировать постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Д-т 20 К-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», – списаны МПЗ в новой оценке;

Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Текущий налог на прибыль», – сформировано ПНО от разницы между новой и старой оценкой МПЗ.

Отметим также, что бытует мнение, что при изменении способа оценки МПЗ никакие пересчеты показателей вообще не требуются, так как в данном случае произойдет изменение фактической себестоимости МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, которая, по общему правилу, установленному ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Отметим, что при переходе от одного способа, установленного учетной политикой, к другому, изменяется не фактическая себестоимость МПЗ, по которой они были приобретены (получены в уставный капитал, безвозмездно, обменены и т.д.), изменяется способ оценки МПЗ при их выбытии. Поэтому вышеуказанный запрет к данному изменению статьи «Запасы» не относится.

Применение опыта МСФО. Порядок отражения в учете и отчетности изменений в учетной политике, как и само понятие учетной политики, «пришли» в отечественный бухгалтерский учет, как известно, из МСФО.

В одном из первых переводов МСФО на русский язык, появившихся в нашей стране, порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО изменения в учетной политике рассмотрен на примере. К сожалению, последующие переводы МСФО на русский язык уже не содержали иллюстративного материала.

Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), выполняемые при изменении учетной политики, учитывали тот факт, что показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) формируется после того, как показатель бухгалтерской прибыли (бухгалтерского убытка) будет уменьшен (увеличен) на сумму условного расхода по налогу на прибыль (условного налогового дохода).

Можно или даже нужно ли при пересчете вступительных остатков в бухгалтерской (финансовой) отчетности на 1 января 2008 года в связи с отменой способа ЛИФО учитывать то, что ставка налога на прибыль в Российской Федерации составляет 24 %?

Рассмотрим порядок отражения корректировок в отчетности при данном подходе.

Пример.

Воспользуемся данными предыдущего примера с той лишь разницей, что электродвигатели – это товар для перепродажи, учитываемый на счете 41, и их списание производилось не в дебет счета 20, а в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость проданных товаров (работ, услуг)». Выручка от продажи составила в 2007 году 3 540 000 руб., в том числе НДС – 540 000 руб.

В 2008 году завод продал остаток электродвигателей за 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб.

В 2007 году завод представил в своем Отчете о прибылях и убытках (извлечение) следующую информацию:

(руб.)

Нераспределенная прибыль в 2007 году была равна в начале периода нулю, а в конце периода – 730 740 руб.

В 2008 году завод представит в своем Отчете о прибылях и убытках (извлечение) следующую информацию:

(руб.)

Проверка правильности расчетов производится следующим образом: общая сумма выручки от продажи электродвигателей за два года: 3 000 000 руб. + 500 000 руб. = 3 500 000 руб. Себестоимость проданных электродвигателей – 2 414 500 руб. Прибыль: 3 500 000 руб. – 2 414 500 руб. = 1 085 500 руб. Данный показатель соответствует сумме показателей по строке «Валовая прибыль» за 2008 и 2007 годы (16 000 руб. + 1 069 500 руб. = 1 085 500 руб.). Налог на прибыль: 1 085 500 руб. x 24 % = 260 520 руб., что также соответствует сумме показателей по строке «Текущий налог на прибыль» (3840 руб. + 256 680 руб. = 260 520 руб.). Чистая прибыль: 1 085 500 руб. – 260 520 руб. = 824 980 руб. – соответствует сумме аналогичных показателей за 2007 и 2008 годы (12 160 руб. + 812 820 руб. = 824 980 руб.).

Данная проверка показывает, что учет того, что нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль, формирующуюся после обложения прибыли налогом на прибыль, обеспечивает сопоставимость бухгалтерской отчетности при изменении учетной политики.

При корректировке статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток» Бухгалтерского баланса следует учитывать правила, установленные ПБУ 18/02, в соответствии с п. 20 которого сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, предусмотренную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете учета условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль, открываемом к счету учета прибылей и убытков, который при проведении реформации баланса «закрывается» на счет 84.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, а сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет учета условных доходов по налогу на прибыль).

Изменение оценки МПЗ, учитывавшихся по способу ЛИФО, приводит к изменению показателя бухгалтерской прибыли (убытка) года, предшествовавшего году, с которого отменяется способ ЛИФО, а это изменение, в свою очередь, не может не повлиять на показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

Следовательно, необходимо откорректировать в данном случае и этот показатель: 108 000 руб. x 24 % = 25 920 руб.

Поэтому корректировка показателей бухгалтерской отчетности должна выглядеть следующим образом:

Д-т 41, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. (108 000 руб. – 108 000 руб. x 24 %) – изменена величина нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ (108 000 руб. – 25 920 руб.);

Д-т 41 К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменена величина показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Продемонстрируем изменение показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в данном примере на другой форме бухгалтерской (финансовой) отчетности – Отчете об изменениях капитала.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) за 2008 год с учетом корректировки в связи с отменой способа ЛИФО будет иметь следующий вид (для удобства в таблице представлены смежные периоды):

(руб.)

Таким образом, заводу следует учитывать порядок и ставку налогообложения прибыли при пересчете показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В Отчете об изменениях капитала по строке «Изменения в учетной политике» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет отражена сумма изменения в учетной политике, равная 82 020 руб., рассчитанная следующим образом (108 000 руб. – 108 000 руб. x 24 %).

Информация об изменении оценки МПЗ представлена в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках за 2008 год следующим образом:

Запасы (код стр. 210)

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (код стр. 211)

В предыдущие годы организация применяла для оценки стоимости товаров для перепродажи при их выбытии способ ЛИФО. В связи с изменением российских стандартов бухгалтерского учета с 2008 года способ ЛИФО в организации не применяется. Учетной политикой для всех материальных ценностей, к которым применялся способ ЛИФО, принят способ ФИФО. Изменение оценки запасов вызвало соответствующее увеличение вступительного сальдо по строке 214 Бухгалтерского баланса «готовая продукция и товары для перепродажи» на 108 000 руб., строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – на 82 000 руб., строки 620 в части задолженности по налогам и сборам (налог на прибыль) – на 26 000 руб.

Налоговый учет. Следующее важное положение связано с влиянием выполненных корректировок в бухгалтерской (финансовой) отчетности на налоговый учет и величину текущего налога на прибыль года, с которого отменен способ ЛИФО для оценки МПЗ при их выбытии.

Пример (продолжение).

Воспользуемся данными предыдущего примера с той лишь разницей, что корректировочные записи будут сделаны с учетом того, что нераспределенная прибыль может быть увеличена только на сумму без налога на прибыль.

Влияние изменения оценки на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации учтено бухгалтерской записью:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. – изменение величины нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ (108 000 руб. – 25 920 руб.);

Д-т 10-2 К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменение величины показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Допустим, что во всех рассмотренных нами ранее примерах учетной политикой для целей налогообложения применялся способ ЛИФО и величина материальных расходов соответствовала данным бухгалтерского учета.

С точки зрения бухгалтерского учета мы будем производить начиная с 2008 года списание МПЗ исходя из нового способа оценки – ФИФО.

При этом мы произвели своеобразную дооценку МПЗ, вследствие чего сальдо счета 10-2 увеличилось на 108 000 руб. (сумма, которая была уже списана в 2007 году на налоговые расходы по обычной деятельности). Если допустить, что в 2008 году оставшиеся МПЗ будут полностью списаны в производство, но в «новой» оценке, то не будут ли налоговые расходы 2008 года неправомерно завышены на эту сумму?

Нет, неправомерного завышения не произойдет. Залогом этого является то, что оборот по дебету счета 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», и кредиту счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», соответствует сумме налога на прибыль от величины корректировки и сумма этого оборота должна быть учтена как вступительное сальдо по счету 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», на 1 января 2008 года.

Иными словами, стоимость оставшихся МПЗ (ранее оценивавшихся при выбытии по способу ЛИФО, а теперь оцениваемых по способу ФИФО) для целей налогообложения, в отличие от бухгалтерского учета, не меняется.

По итогам 2007 года налоговая база по налогу на прибыль составляла 961 500 руб. Расчет налога на прибыль (Лист 02 декларации по налогу на прибыль)(извлечение) представлен ниже.

Расчет налога на прибыль за 2007 г. (Лист 02 декларации)

(руб.)

Счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», в 2007 году имел следующий вид:

* УНРД – условный налоговый расход (доход);

** ТНП – текущий налог на прибыль.

В общем случае вступительное сальдо по счету 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», должно быть равно нулю, так как на данном счете формируется показатель «текущий налог на прибыль» или «текущий налоговый убыток» за каждый налоговый период по налогу на прибыль, то есть за каждый год.

Этот показатель никак не связан с аналогичным показателем предыдущего года, поэтому при реформации баланса наряду с бухгалтерскими записями по закрытию субсчетов счетов 90, 91 и 99; списанием финансового результата за год с дебета (кредита) счета 99 соответственно в кредит (дебет) счета 84 начиная с 2003 года (года вступления в силу ПБУ 18/02) выполняется еще одна запись – по закрытию счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль»:

Д-т 68, субсчет «Авансовые платежи по налогу на прибыль», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – списаны суммы текущего налога на прибыль за отчетный год.

После вышеуказанной записи, которая оформляется при реформации баланса, по кредиту счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», будет отражена и корректирующая запись в связи с отменой способа ЛИФО. Обороты и сальдо этому по счету теперь будут иметь следующий вид:

По итогам 2007 года налоговая база по налогу на прибыль составляла 961 500 руб. Расчет налога на прибыль (Лист 02 декларации)(извлечение) представлен в таблице.

Расчет налога на прибыль за 2007 г. (Лист 02 декларации)

(руб.)

На счете 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», это будет отражено следующим образом:

Корректировка статьи «Затраты в незавершенном производстве» Бухгалтерского баланса в связи с отменой способа ЛИФО. МПЗ, способ оценки которых изменился в связи с отменой способа ЛИФО, могут повлиять не только на статью «сырье, материалы и другие аналогичные ценности», а также на другие статьи, входящие в статью «Запасы» Бухгалтерского баланса.

В частности, МПЗ списываются в производство; однако совершенно не обязательно, что все отпущенные в производство материальные ценности будут переработаны в процессе производства и превратятся в готовую продукцию. Часть МПЗ (и их оценки) останется в составе незавершенного производства.

Это означает, что бухгалтеру необходимо произвести пересчет остатка и по статье «Незавершенное производство».

Затраты в незавершенном производстве. По строке «затраты в незавершенном производстве» статьи «Запасы» отражаются затраты в незавершенном производстве и незавершенных работах (услугах), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство.

При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

По строке баланса «Затраты в незавершенном производстве» отражается дебетовое сальдо, не списанное на отчетную дату, по следующим счетам бухгалтерского учета:

20 «Основное производство»;

21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

23 «Вспомогательные производства»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

44 «Расходы на продажу».

Незавершенным производством называется продукция, не прошедшая всех стадий обработки (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом; работы, не прошедшие всех технологических этапов; работы, не принятые заказчиком; готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Оценка незавершенного производства зависит от типа производства – единичного, серийного, массового.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной их четырех оценок:

– по фактической производственной себестоимости;

– по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Способ оценки устанавливается учетной политикой организации.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе исключительно по фактически произведенным затратам, то есть порядок его оценки не является элементом учетной политики.

Учетная политика в области оценки незавершенного производства неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг), товаров отгруженных.

Пример (продолжение).

Воспользуемся данными примера с изменением метода оценки электродвигателей при их выбытии с ЛИФО на ФИФО.

В течение декабря 2007 года обороты по счетам 20, 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 составили соответственно (оборот по кредиту счета 10 и дебету счета 20 оценен по способу ЛИФО; группа МПЗ, списываемых в дебет счетов 25 и 26, оценивается согласно учетной политике по способу средней себестоимости) (см. табл. ниже):

(руб.)

Аналогичные затраты составили бы в декабре 2007 года в случае, если бы для оценки МПЗ, списываемых с кредита счета 10 в дебет счета 20, был бы использован способ ФИФО (см. табл. ниже):

(руб.)

Отметим также, что вступительные сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 1 декабря 2007 года были равны нулю. Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 20 изделий. Готовая продукция, прошедшая техническую приемку, выпущенная за декабрь, составила 15 изделий.

Рассмотрим порядок оценки незавершенного производства в связи с необходимостью пересчета остатка незавершенного производства вследствие отмены с 1 января 2008 года способа ЛИФО отдельно по каждому из четырех способов оценки незавершенного производства, предусмотренных п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Общая сумма затрат за декабрь составила 3 120 500 руб. Должны были быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены только 15 изделий: 3 120 500 руб. : 20 изд. x 15 изд. = 2 340 375 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 780 125 руб. (3 120 500 руб. – 2 340 375 руб.).

Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2007 год по статье «затраты в незавершенном производстве» при данном способе оценки показатель стоимости незавершенного производства будет составлять 780 000 руб.

В связи с отменой способа ЛИФО необходимо определить, какова была бы стоимость остатка незавершенного производства на 31 декабря 2007 года, если бы в предыдущие периоды для учета списанных в производство и частично оставшихся в составе незавершенного производства МПЗ применялся бы способ ФИФО?

* Общая сумма затрат за декабрь составила бы 3 012 500 руб. (2 340 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб.). Должны были бы быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены 15 изделий: 3 012 500 руб. : : 20 изд. x 15 изд. = 2 259 375 руб.

Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 753 125 руб. (3 012 500 руб. – 2 259 375 руб.).

Таким образом, в результате проведенного пересчета остатка незавершенного производства данная статья Бухгалтерского баланса должна была быть откорректирована на сумму –27 000 руб. (753 125 руб. – 780 125 руб.), что должно было быть отражено в учете следующим образом:

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 20, субсчет «Изменения оценки незавершенного производства», – изменена оценка незавершенного производства вследствие изменения учетной политики МПЗ.

Кроме того, изменился остаток по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» из-за того, что в результате пересчета изменился оборот по дебету счета 20 и кредиту счета 43 на сумму –81 000 руб. (2 259 375 руб. – 2 340 375 руб.), что также должно было быть оформлено в учете проводкой:

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение оценки готовой продукции», – изменена оценка готовой продукции вследствие изменения учетной политики МПЗ.

Таким образом, на основании ситуации, рассмотренной в данном примере, можно сделать следующие выводы:

1) в данном случае оценка подстатей «затраты в незавершенном производстве» и «готовая продукция и товары для перепродажи» изменилась не потому, что были внесены изменения в учетную политику оценки незавершенного производства или готовой продукции, а потому, что изменилась оценка МПЗ, что повлияло, в свою очередь, на оценку подстатьи «затраты в незавершенном производстве»;

2) сумма корректировки подстатьи «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (счет 10) на сумму 108 000 руб. в сторону увеличения вызвала корректировку в сторону уменьшения подстатей «затраты в незавершенном производстве» (счет 20) на 27 000 руб. и подстатьи «готовая продукция и товары для перепродажи» на 81 000 руб. Следовательно, в сумме статья «Запасы» не изменилась (108 000 руб. = 27 000 руб. + 81 000 руб.), а значит, не было необходимости использовать в бухгалтерских записях статью баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (счет 84). Необходимую корректировку можно было сделать следующими проводками:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 81 000 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ.

ИТОГО: 108 000 руб.

Корректировки будут иметь такой вид только в случае, если вся готовая продукция (15 изделий согласно условиям примера) так и останется на конец года нереализованной. Однако они будут другими, если готовая продукция была реализована в течение 2007 года.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости, как правило, производят списание общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции.

Для расчета нормативной себестоимости организацией должны быть разработаны нормативы расходов.

Норма потребления материалов установлена в 100 000 руб. на единицу изделия, норма расходов на оплату труда – 15 000 руб. на единицу изделия. Допустим, что остальные расходы соответствуют установленным нормативам.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. [20 изд. x (100 000 руб. + 15 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)];

1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. x 15 изд.) – нормативная себестоимость готовой продукции;

624 000 руб. (2 496 000 руб. – 1 872 000 руб.) – нормативная себестоимость незавершенного производства;

сумма фактических затрат на производство готовой продукции – 2 134 500 руб. [2 448 500 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) – 624 000 руб. (нормативная себестоимость незавершенного производства)];

остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) – 624 000 руб.

Теперь рассмотрим, какова должна быть стоимость остатка незавершенного производства при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.

* Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. [20 изд. x (100 000 руб. + 15 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)], то есть останется без изменений;

1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. x 15 изд.) – нормативная себестоимость готовой продукции;

624 000 руб. (2 496 000 руб. – 1 872 000 руб.) – нормативная себестоимость незавершенного производства;

сумма фактических затрат на производство готовой продукции – 2 026 500 руб. [2 340 500 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) – 624 000 руб. – нормативная себестоимость незавершенного производства];

остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) – 624 000 руб.

Таким образом, при данном способе осталась неизменной сумма остатка по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» и сумма остатка по статье «Основное производство», но изменилась величина финансового результата в части списанного отклонения. Сумма отклонения равнялась 108 000 руб. (262 500 руб. – 154 500 руб.), то есть уменьшена на 108 000 руб.

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] будут иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», – 82 080 руб. (108 000 руб. – 25 920 руб.) – изменение величины нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ ;

Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 25 920 руб. – изменение величины показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по прямым статьям затрат учетной политикой организации определяется состав прямых затрат. Допустим, что прямыми статьями затрат для данной организации будут статьи «Материалы», «Заработная плата основных производственных рабочих» и «Отчисления на социальные нужды». По данным, приведенным в таблице на стр. 121, прямые затраты учитываются на счете 20, косвенные – на счете 26.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 2 038 500 руб. + 300 000 руб. + 78 000 руб. = 2 416 500 руб.

** Прямые затраты (материалы, заработная плата и единый социальный налог) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходятся 604 125 руб. (2 416 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные прямые затраты должны быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 1 812 375 руб. (2 416 500 руб. – 604 125 руб.).

Теперь рассмотрим, какова должна была быть стоимость остатка незавершенного производства при ее оценке по прямым статьям затрат по состоянию на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.

* Данные о прямых затратах взяты из таблицы, приведенной ранее.

1 930 500 руб. + 300 000 руб. + 78 000 руб. = 2 308 500 руб.

** Прямые затраты (материалы, заработная плата и единый социальный налог) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходились 577 125 руб. (2 308 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные прямые затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 1 731 375 руб. (2 308 500 руб. – 577 125 руб.).

Таким образом, разница между стоимостью готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –81 000 руб. (1 731 375 руб. – 1 812 375 руб.).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –27 000 руб. (577 125 руб. – 604 125 руб.).

Корректирующие записи в связи с отменой способа ЛИФО на 31 декабря 2007 года [после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 год] должны были бы иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение величины незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 81 000 руб. – изменение величины готовой продукции при изменении оценки МПЗ.

Пример (продолжение).

При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в расчет незавершенного производства берется только статья затрат «Материалы».

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* Материалы в сумме 2 038 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходилось 509 625 руб. (2 038 500 руб. : 20 изд.x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 2 610 875 руб. [2 448 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. – 509 625 руб. (незавершенное производство)].

Теперь рассмотрим, какова должна была быть стоимость остатка незавершенного производства при его оценке по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.

* Материалы в сумме 1 930 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходились 482 625 руб. (1 930 500 руб. : 20 изд. x 5 изд.), что и составило сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года.

Остальные затраты должны были быть списаны и составили себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 года, равной 2 529 875 руб. [2 340 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. – 482 625 руб. (незавершенное производство)].

Таким образом, и при данном способе оценки незавершенного производства разница между стоимостью готовой продукции до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –80 500 руб. (2 529 875 руб. – 2 610 375 руб.).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены способа ЛИФО и после замены способа ЛИФО на способ ФИФО составила –27 000 руб. (482 625 руб. – 509 625 руб.).

Корректировка статей «готовая продукция» и «товары огруженные» Бухгалтерского баланса в связи с отменой способа ЛИФО. Если готовая продукция не была продана в 2007 году, то все сделанные нами в примерах расчеты останутся в силе и будут окончательными.

Если же готовая продукция была продана или отгружена на условиях последующего перехода права собственности на нее к покупателю, то расчеты должны быть продолжены.

По строке «готовая продукция и товары для перепродажи» статьи «Запасы» в части готовой продукции отражаются остаток готовой продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделия укомплектованные, прошедшие испытания и техническую приемку.

Готовая продукция в зависимости от учетной политики может отражаться в Бухгалтерском балансе в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в оценке одним из следующих методов:

– по фактической производственной себестоимости;

– по нормативной (плановой) производственной себестоимости; включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

– по прямым статьям затрат.

Ранее мы уже отмечали, что методы оценки готовой продукции тесно связаны со способами оценки незавершенного производства. Данную взаимосвязь представим в табл. 15.

Таблица 15

Пример (продолжение).

Воспользуемся данными, рассмотренными в примерах с четырьмя способами оценки незавершенного производства, и предположим, что из 15 изготовленных в 2007 году изделий готовой продукции 6 изделий были проданы, а 9 составили остаток готовой продукции на складе на конец года.

Допустим, что на 1 декабря 2007 года сальдо по счету 43 равно нулю.

При оценке готовой продукции (так же, как и незавершенного производства) по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

* 2 340 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 936 150 руб.

При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 404 225 руб. (2 340 375 руб. – 936 150 руб.).

После корректировки статей отчетности соответствующие показатели имели следующий вид:

* 2 259 375 руб. : 15 изд. x 6 изд. = 903 750 руб. При этом остаток нереализованной готовой продукции – 1 355 625 руб. (2 259 375 руб. – 903 750 руб.).

Разница остатков нереализованной готовой продукции составила –48 600 руб. (1 355 625 руб. – 1 404 225 руб.).

Себестоимость реализованной продукции была при этом уменьшена, а финансовый результат был увеличен на 32 400 руб. (903 750 руб. – 936 150 руб.). Однако при этом должна была быть учтена корректировка в соответствии с ПБУ 18/02 – начислен условный налоговый расход.

Разницы в сумме составят 48 600 + 32 400 = 81 000 руб.

Ранее сделанные в примере на стр. 124 корректировки должны были иметь следующий вид:

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 48 600 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», – 24 624 руб. (32 400 руб. – 32 400 руб. x 24 %) – изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т 84, субсчет «Изменение учетной политики», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – 7776 руб. (32 400 руб. x 24 %) – начислен условный налоговый расход.

ИТОГО: 108 000 руб.

Пример (продолжение примера, приведенного на стр. 125: при оценке готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:

Страницы: «« « 12345678 » »»