Изменение учетной политики и оценочных значений Сотникова Л.
По состоянию на 1 января 2008 года у организации А по кредиту счета 62 учтена задолженность перед организацией Б за полученный от нее аванс в сумме 30 000 долл. США. Курс доллара на дату перечисления аванса на 29 сентября 2007 года составил 24,9493 руб./долл. США. С 29 сентября 2007 года по 31 декабря 2007 года (курс Банка России – 24,5462 руб./долл. США) на счет 91 была отнесена сумма курсовой разницы, составившая 12 093 руб. [30 000 долл. США x (24,5462 руб./долл. США – 24,9493 руб./долл. США)] как превышение доходов над расходами.
Сумма кредиторской задолженности на дату получения аванса составила 748 479 руб. (30 000 долл. США x 24,9493 руб./долл. США), а на 31 декабря 2007 года – 736 386 руб. (30 000 долл. США x 24,5462 руб./долл. США).
В межбалансовый период сумма кредиторской задолженности должна была быть увеличена на сумму 12 093 руб.
В учете организации 31 декабря 2007 года (но после сдачи бухгалтерской отчетности за 2007 год) должна была быть оформлена следующая проводка:
Д-т 84 К-т 62 – 12 093 руб. – скорректирована сумма полученного аванса, выраженного в иностранной валюте.
При этом произошло не что иное, как изменение вступительного остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», источником формирования которого может быть только чистая прибыль (убыток) отчетного года (списываемое на счет 84 сальдо счета 99 при ежегодной реформации баланса). Остальные возможные корреспонденции – со счетами учета капитала – 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 80 «Уставный капитал» или счетами расчетов – 75 «Расчеты с учредителями».
Продемонстрируем, как должны оформляться данные корректировки на отражение кредиторской задолженности в иностранной валюте, образовавшейся до 1 января 2008 года, в формах бухгалтерской отчетности.
Рабочим планом счетов к счету 62 предусмотрен субсчет 62-АП (субсчет «Авансы полученные»).
Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 год
* 99-УНРД – счет 99, субсчет «Условный налоговый расход (доход)»;
** 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».
(ОДНА ЗВЕЗДОЧКА – в данном примере не рассматриваются бухгалтерские записи по начислению налога на доходы физических лиц).
(ДВЕ ЗВЕЗДОЧКИ – продажа товаров осуществляется организацией с 25%-й наценкой).
(ТРИ ЗВЕЗДОЧКИ – в данном примере не учитывается финансовый результат от продажи иностранной валюты).
За 2007 год на основе вышепредставленных операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Отчет об изменениях капитала.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г.
(руб.)
Отчет о прибылях и убытках за 2007 г.
* ОНА – отложенный налоговый актив;
** ОНО – отложенное налоговое обязательство.
Отчет об изменениях капитала за 2007 г.
Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 год представлены ниже.
Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г.
* 68-ТНП, счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль»;
** 99-ПНА, счет 99, субсчет «Постоянные налоговые активы».
*** 99-ТНП, счет 99, субсчет «Текущий налог на прибыль».
(ЗВЕЗДОЧКА – услуги оказаны не на территории Российской Федерации, НДС не облагаются).
За 2008 год на основе представленных операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Отчет об изменениях капитала.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г.
(руб.)
(ОДНА ЗВЕЗДОЧКА – 15 200 руб. – 12 093 руб. = 3107 руб.)
(ДВЕ ЗВЕЗДОЧКИ – 736 386 руб. + 12 093 руб. = 748 479 руб.)
Отчет о прибылях и убытках за 2008 г.
(руб.)
Отчет об изменениях капитала за 2008 г.
(руб.)
В связи с отменой необходимости пересчета сумм полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, организация больше не производит пересчет величины дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях на 31 декабря 2007 года исходя из курса иностранной валюты на этот день, что необходимо для получения сопоставимых остатков на 31 декабря 2007 года и соответственно на 1 января 2008 года.
Таким образом, в результате пересчета показателей отчетности, выполненного отдельно до 2008 года и за 2008 год, получены сопоставимые показатели за два года, что и требует п. 20 ПБУ 1/98.
Кроме того, порядок сверки сумм, полученных в результате пересчета, отразил взаимосвязь статей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и Отчета об изменениях капитала, то есть продемонстрировал балансовый метод формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для проверки правильности представленных в отчетности финансовых результатов для целей бухгалтерского учета сделаем следующий расчет:
выручка от продаж за 2007 – 2008 годы (без НДС) – 848 479 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. + 748 479 руб.);
себестоимость услуг – 628 479 руб. (80 000 руб. + 548 479 руб.);
прочие расходы (от переоценки иностранной валюты на счете) – 12 093 руб.
Итого: прибыль составляет 207 907 руб. (848 479 руб. – 628 479 руб. – 12 093 руб.).
Текущий налог на прибыль – 49 898 руб. (207 907 руб. x 24 %).
Таким образом, чистая прибыль составила 158 009 руб. (207 907 руб. – 49 898 руб.), что и отражено в представленных выше формах отчетности.
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отдельном разделе, посвященном изменениям учетной политики, отчитывающаяся организация должна раскрыть последствия изменений, внесенных в учетную политику в обязательном порядке, то есть в связи с внесением поправок в нормативные документы по бухгалтерскому учету.
В 2008 году такие изменения связаны с тем, что полученные и выданные авансы в иностранной валюте более не следует пересчитывать по мере изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю, и необходимостью пересчета вступительных остатков по статьям «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало года.
Комментарии к изменениям учетной политики
Дебиторская задолженность
В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, организация пересчитала дебиторскую задолженность в части выданных авансов на 1 января 2008 года, выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях.
Сумма по строке 240 Бухгалтерского баланса в связи с этим уменьшена на 1000 руб. с соответствующим увеличением показателя нераспределенной прибыли.
Кредиторская задолженность
В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, организация пересчитала кредиторскую задолженность в части полученных авансов на 1 января 2008 года, выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях.
Сумма по строке 620 Бухгалтерского баланса в связи с этим уменьшена на 37 000 руб. с соответствующим уменьшением показателей нераспределенной прибыли на 28 000 руб. и увеличением отложенной задолженности по налогу на прибыль на 9000 руб.
Изменения учетной политики в бухгалтерском учете, как правило, не влияют на налогообложение, однако бывают связаны с ним.
Так, при выполнении расчетов по переходу от учета суммовых к учету курсовых разниц в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 3/2006 должен был быть произведен расчет суммы задолженности по каждому дебитору (кредитору), сумма задолженности которого (перед которым) была выражена в иностранной валюте, но подлежала погашению в рублях. Расчет должен был производиться путем умножения суммы задолженности в валюте на курс иностранной валюты, согласованный сторонами в договоре. Корректировка вступительного остатка на 1 января 2007 года (дата вступления в силу ПБУ 3/2006) должна была представлять собой разницу между данной суммой и суммой дебиторской (кредиторской) задолженности по данному дебитору (кредитору), отраженной в бухгалтерском учете в момент возникновения этой задолженности.
Отметим, что сам порядок отражения в учете изменений учетной политики в настоящее время является элементом учетной политики, то есть у организаций имеется возможность выбора:
1) учетной политикой организации установлен порядок, при котором бухгалтерская запись, например по кредиту счета 84, субсчет «Изменение учетной политики», производится на сумму без учета условного налогового расхода. Одновременно осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета учета МПЗ и кредиту счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – на сумму условного налогового расхода.
Удобство данного метода заключается в том, что при последующем выбытии МПЗ, стоимость которых изменилась в связи с пересчетом в результате изменения учетной политики, нет необходимости отслеживать влияние стоимости списанных МПЗ на сумму налога на прибыль;
2) учетной политикой организации установлен порядок, при котором при корректировке той или иной статьи бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики оформляется корреспонденция только со счетом 84(по дебету или по кредиту).
Например, при пересчете суммы дебиторской задолженности на счете 62, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, если задолженность составляла в момент ее образования 100 000 у.е. по курсу 26 руб./у.е., а при изменении учетной политики на 1 января 2007 года курс у.е. составил 24 руб./у.е., то сумма 100 000 у.е. x (24 руб./у.е. – 26 руб./у.е.) = 200 000 руб. будет отражена бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 62.
При погашении дебиторской задолженности (предположим, что курс у.е. на дату погашения будет равен курсу на 31.12.2006) отрицательная суммовая разница должна быть принята для целей налогообложения, несмотря на то что сумма этой разницы (курсовой – в бухгалтерском, суммовой – в налоговом учете) отражена на счете 84, а не на счете 91 (на котором обычно отражаются курсовые разницы). Для этого на дату погашения задолженности организация, в отношении которой проводится внутренний аудит, должна оформить бухгалтерскую запись по дебету счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», и кредиту счета 99, субсчет «Постоянные налоговые активы».
Если организация установила в учетной политике такой порядок отражения в учете последствий изменений учетной политики, то она будет должна впоследствии отслеживать момент признания в бухгалтерском учете активов (обязательств), расходов (доходов) или момент погашения задолженности для выполнения корректировки в целях налогообложения прибыли.
В частности, по дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2007 года, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей погашению в рублях, организация должна была делать такие корректировки каждый раз на дату погашения дебиторской задолженности;
3) учетной политикой организации не предусмотрены какие-либо корректировки для целей налогообложения прибыли.
Однако в данном случае организация будет искажать сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).
Изменение учетной политики в бухгалтерском учете в ряде случаев тесно связано с вопросами налогообложения.
Например, при внесении изменений в учетную политику в соответствии с ПБУ 3/2006 по расчетам с контрагентами в иностранной валюте, подлежащим оплате в рублях и не завершенным до 31 декабря 2006 года, при последующем погашении задолженности организациям приходилось контролировать правильность исчисления НДС:
– по операциям, связанным с погашением кредиторской задолженности по ранее приобретенным товарам (работам, услугам), как при повышении, так и при понижении курса иностранной валюты на дату погашения задолженности по сравнению с курсом на дату образования задолженности организация не должна была производить корректировку суммы НДС к вычету;
– по операциям, связанным с погашением дебиторской задолженности по проданным товарам (работам, услугам), при повышении курса иностранной валюты на дату погашения задолженности по сравнению с курсом на дату образования задолженности организация должна была начислить НДС от образовавшейся курсовой (в бухгалтерском учете) и суммовой (в налоговом учете) разницы;
– по операциям, связанным с погашением дебиторской задолженности по проданным товарам (работам, услугам), при понижении курса иностранной валюты на дату погашения задолженности по сравнению с курсом на дату образования задолженности организация не производила корректировку суммы НДС к уплате в бюджет.
Пример.
Если при формировании кредиторской задолженности (у покупателя) в 2006 году на сумму 118 у.е. курс у.е. составлял 30 руб./у.е., сумма НДС, учтенная на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», составила 540 руб. (18 у.е. x 30 руб./у.е.). Данная сумма НДС могла быть принята к вычету (при выполнении прочих обязательных условий – оприходование приобретенных товаров; товары предназначены для ведения деятельности организации). При переходе на новую учетную политику в соответствии с порядком, установленным ПБУ 3/2006, в межрасчетный период (между 31 декабря 2006 года и 1 января 2007 года) организация выполнила пересчет по курсу у.е. на 31 декабря 2006 года (предположим, 31 руб./у.е.), отразив результат записью по дебету счета 84 и кредиту счета 60, то есть 118 руб. [118 у.е. x (31 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)]. При погашении задолженности курс у.е. составил уже 32 руб./у.е., то есть сумма, фактически уплаченная при погашении задолженности, составила 3776 руб. (118 у.е. x 32 руб./у.е.), а рассчитанная при этом курсовая разница составила еще 118 руб. [118 у.е. x (32 руб./у.е. – 31 руб./у.е.)], которая отражена бухгалтерской записью по дебету счета 91 и кредиту счета 60.
В данном случае организация не должна была увеличивать сумму НДС к вычету на том основании, что фактически за приобретенные ценности было уплачено на 236 руб. больше (общая сумма курсовой разницы).
У организации-продавца в вышеописанной ситуации возникла дебиторская задолженность при продаже товара в 2006 году в сумме выручки от продажи, равной 3540 руб., в том числе НДС – 540 руб. (118 у.е. x 30 руб./у.е.). При переходе данной организации на новую учетную политику дебиторская задолженность должна была быть пересчитана в межрасчетный период по курсу по состоянию на 31 декабря 2006 года, что должно было быть отражено бухгалтерской записью по дебету счета 62 и кредиту счета 84 на сумму 118 руб. [118 у.е. x (31 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)]. При погашении дебиторской задолженности в сумме 3776 руб. должна была быть рассчитана курсовая разница в сумме 118 руб. [118 у.е. x (32 руб./у.е. – 31 руб./у.е.)], отражавшаяся записью по дебету счета 62 и кредиту счета 91. Так как в данном случае организация фактически получила доход в сумме 236 руб. из-за образовавшейся курсовой разницы, с нее должен быть начислен НДС в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ.
Организация, у которой в 2006 году в учете была начислена выручка от продаж в сумме 3540 руб., в том числе НДС – 540 руб. (118 у.е. x 30 руб./у.е.), и возникла дебиторская задолженность при продаже товара, при переходе на новую учетную политику должна была пересчитать дебиторскую задолженность в межрасчетный период по курсу на 31 декабря 2006 года, что должно было быть отражено (при понижении курса у.е.) бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 62 на сумму 118 руб. [118 у.е. x (29 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)]. При погашении дебиторской задолженности в сумме 3304 руб. должна была быть рассчитана курсовая разница в сумме 118 руб. [118 у.е. x (28 руб./у.е. – 29 руб./у.е.)], отражавшаяся записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62.
В данном случае организация фактически несла расходы на сумму 236 руб. из-за образовавшейся отрицательной курсовой (в бухгалтерском учете начиная с 2007 года) и суммовой (в налоговом учете) разницы. Однако, несмотря на то что фактически полученная выручка будет меньше начисленной в предыдущем году, в соответствии со ст. 167 НК РФ выручка признается по наиболее ранней из двух дат – дате отгрузки или дате оплаты. Так как отгрузка наступила в данном случае раньше (по более высокому курсу у.е.), сумма НДС к начислению корректировке не подлежала.
2.3.4. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций
С 1 января 2008 года в ПБУ 18/02 внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль – на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Начиная с отчетности за 2008 год согласно п. 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
– наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
– учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при расчете налога на прибыль.
При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным, предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 года и устанавливающим определение величины текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые активы оформляются в учете следующей проводкой:
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – отражен отложенный налоговый актив.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:
Д-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», К-т 09 – списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.
Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда у организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Это означает не что иное, как признание вычитаемой временной разницы постоянной и соответственно переквалификацию отложенного налогового актива в постоянное налоговое обязательство, что оформляется в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К-т 09 – списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.
Показатель «Отложенные налоговые активы» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за отчетный год рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетами 68, 99 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае она представляется в форме № 2 в круглых скобках.
При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (введенном в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н»), предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенный налоговый актив, отражаемый в форме № 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, меньше величины прибыли, полученной по данным налогового учета.
Создание или увеличение отложенного налогового актива за отчетный период оформляется проводкой:
Д-т 09 К-т 99 – создан (увеличен) отложенный налоговый актив.
Списание или уменьшение отложенного налогового актива за отчетный период оформляется проводкой:
Д-т 99 К-т 09 – списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.
Изменения, внесенные с 2008 года в ПБУ 18/02 и связанные с введением в него второго способа определения текущего налога на прибыль, повлияли и на учет отложенных налоговых обязательств.
При первом способе определения величины текущего налога на прибыль отложенные налоговые обязательства оформляются в учете следующей проводкой:
Д-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства» – сформировано отложенное налоговое обязательство.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:
Д-т 77 К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:
Д-т 77 К-т 99, субсчет «Постоянный налоговый актив», – списано отложенное налоговое обязательство, которое не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль отчетного и последующих отчетных периодов и подлежит отражению по строке 200 Отчета о прибылях и убытках.
При втором способе определения величины текущего налога на прибыль, предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенное налоговое обязательство, отражаемое в форме № 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, превышает величину прибыли, полученной по данным налогового учета.
Создание или увеличение отложенного налогового обязательства за отчетный период оформляется проводкой:
Д-т 99 К-т 77 – создано (увеличено) отложенное налоговое обязательство.
Списание или уменьшение отложенного налогового обязательства за отчетный период оформляется проводкой:
Д-т 77 К-т 99 – списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.
Показатель «Отложенные налоговые обязательства» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).
Формирование и последующее списание отложенных налоговых активов и обязательств влияет на показатель текущего налога на прибыль.
Как уже было отмечено выше, начиная с 1 января 2008 года п. 22 ПБУ 18/02 предусматривает не один, а два способа определения текущего налога на прибыль. Выбор одного из способов закрепляется в учетной политике отчитывающейся организации.
Первый способ определения величины текущего налога на прибыль устанавливает формирование этого показателя на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете учета условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль, открываемом к счету 99, и отражается в учете записями:
Д-т 99, субсчет «Условный налоговый расход», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – начислен условный налоговый расход
или
Д-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», К-т 99, субсчет «Условный налоговый доход», – начислен условный налоговый доход.
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 при отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Таким образом, начиная с 1 января 2008 года ПБУ 18/02 более не предусматривает понятия «условный доход по налогу на прибыль».
Второй способ определения величины текущего налога на прибыль, предусмотренный п. 22 ПБУ 18/02, начиная с 1 января 2008 года устанавливает величину текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
При данном способе начисление текущего налога на прибыль, указанного в налоговой декларации за налоговый период, оформляется проводкой:
Д-т 99, субсчет «Текущий налог на прибыль», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – начислен текущий налог на прибыль.
Чистая прибыль организации за отчетный период (или убыток) определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.
Таким образом, воспользовавшись кодами строк формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:
стр. 140 + стр. 141 – стр. 142 – стр. 150 = стр. 190.
Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы № 2 в случае, если организация имеет:
– прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 191, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 193;
– бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 195, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 198;
– бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 199, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 202;
– бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 203, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 206.
Пример.
Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период равнялась 150 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.
Текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения – 36 000 тыс. руб., определяемому исходя из величины условного расхода – 24 000 тыс. руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства – 10 000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. – 500 тыс. руб. = 500 тыс. руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 тыс. руб. – 3500 тыс. руб. = –1500 тыс. руб.).
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 1) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., а налоговая прибыль за налоговый период – 150 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 41 667 тыс. руб. Остаток по дебету счета 09 на начало 2008 года составил 300 тыс. руб., остаток по кредиту счета 77 на начало 2008 года – 1500 тыс. руб.
Порядок расчета должен быть следующим:
1) прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 100 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц 41 667 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составит 141 667 тыс. руб.;
2) налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит 34 000 тыс. руб. (141 667 тыс. руб. x 24 %) (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль);
3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2 данного расчета, сумма чистой прибыли составит 66 000 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. – 34 000 тыс. руб.);
4) прибыль по данным налогового учета в сумме 150 000 тыс. руб. умножается на ставку налога на прибыль – 36 000 тыс. руб. (150 000 тыс. руб. x 24 %). Данная сумма представляет собой величину текущего налога на прибыль;
5) сравнение величин, полученных в п. 2 и 4 данного расчета, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (34 000 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (36 000 тыс. руб.) на 2000 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99 для того, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 66 000 тыс. руб. [100 000 тыс. руб. – 36 000 тыс. руб. (текущий налог на прибыль) + 2000 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль)];
6) для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5: как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть и то, и другое, – необходимо проанализировать сформированные по состоянию на 1 января 2008 года вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 по состоянию на 1 января 2008 года составило 1500 тыс. руб. Оно должно быть списано полностью бухгалтерской записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99. Оставшиеся 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. – 1500 тыс. руб.) должны быть отнесены на увеличение отложенных налоговых активов бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99.
Представляется целесообразным для отражения корректировки отложенных налоговых активов и обязательств открыть к счету 99 отдельный субсчет, например «Отложенные активы и обязательства».
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 1) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль
Отчитывающаяся организация установила в своей учетной политике отражение в Бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 такой порядок возможен при одновременном наличии следующих условий: наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
И то, и другое условие в данном случае выполняется. Однако свернутое отражение в Бухгалтерском балансе не означает свернутого отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в Отчете о прибылях и убытках. По строке 141 Отчета о прибылях и убытках должна быть отражена сумма 500 тыс. руб., а по строке 142 – сумма 1500 тыс. руб.
Сальдо счета 99 в результате произведенных записей составило 66 000 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. – 36 000 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + + 1500 тыс. руб.).
Порядок отражения активов в Отчете о прибылях и убытках также представлен ниже.
Таким образом, независимо от способа определения величины текущего налога на прибыль представление информации о формировании финансового результата отчитывающейся организации будет одинаково.
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
(тыс. руб.)
{ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: [100 000 тыс. руб. + 500 тыс. руб. – (–1500 тыс. руб.) – 36 000 тыс. руб. = 66 000 руб.]}.
Пример.
Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период равнялся 20 833 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.
Организация имеет бухгалтерскую прибыль, но налоговый убыток (вариант 2) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль
(ЗВЕЗДОЧКА – в соответствии с письмом Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 ст. 283 НК РФ квалифицирует полученный убыток для целей налогообложения как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов).
На основании ПБУ 18/02 убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99, а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, – по дебету счета 09.
Таким образом, текущий налог на прибыль за отчетный период в данной ситуации равен нулю. В бухгалтерском учете он формируется из величины условного расхода – 2400 тыс. руб., скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства – 1000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. – 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 тыс. руб., в составе которого 5000 тыс. руб. – налоговый убыток, который организация может перенести на будущее и который возник из-за превышения налоговых расходов над налоговыми доходами за налоговый период) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (9500 тыс. руб. – 500 тыс. руб. = 9000 тыс. руб.).
По строке 141 Отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма 5600 тыс. руб., по строке 142 – сумма 9000 тыс. руб.
Сальдо счета 99 в результате произведенных записей составило 6600 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 2400 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.).
Разница оборотов по счету 09 составила 5600 тыс. руб. (1000 тыс. руб. – 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб.).
Порядок отражения данной ситуации в Отчете о прибылях и убытках представлен ниже.
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
(тыс. руб.)
(ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: 10 000 тыс. руб. + 5600 тыс. руб. – 9000 тыс. руб. – 0 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.)
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 5000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на начало 2008 года были равны нулю.
Порядок расчетов должен быть следующим:
1) прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц 4167 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составило 14 167 тыс. руб.;
2) налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составил 3400 тыс. руб. (14 167 тыс. руб. x 24 %) (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль);
3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составила 6600 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб.);
4) прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю;
5) сравнение величин, полученных в п. 2 и 4 данного расчета, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (3400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 тыс. руб.) на 3400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по дебету счета 99 для того, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 6600 тыс. руб. [10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль)].
Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5: как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть и то, и другое, – необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 года вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 года отсутствует, поэтому корректировка должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77 на 3400 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице (см. ниже).
Так как в данном случае организация получила за налоговый период текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов посредством увеличения данного показателя в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличения дебетового оборота по счету 09, с другой стороны.
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль
Порядок отражения сложившейся ситуации в Отчете о прибылях и убытках представлен ниже.
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
(тыс. руб.)
(ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: 10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.)
Пример.
Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период – 30 000 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.
Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль
[ЗВЕЗДОЧКА – сумма текущего налогового убытка: (–2400 тыс. руб.) + 1000 тыс. руб. + (1000 тыс. руб. – 800 тыс. руб.) – (6500 тыс. руб. – 500 тыс. руб.) = –7200 тыс. руб.].
Так же как и в варианте 2, в соответствии с письмом Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» в результате произведенных записей составило –8600 тыс. руб. [(–10 000 тыс. руб.) – (– 2400 тыс. руб.) – 1000 тыс. руб.].
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 по состоянию на 1 января 2008 года были равны нулю.
Порядок расчетов должен быть следующим:
1) убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц 4167 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составило 5833 тыс. руб.;
2) налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24 %);
3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2, сумма чистого убытка составила –8600 тыс. руб. [–10 000 тыс. руб. – (–1400 тыс. руб.)];
4) прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю;
Читать бесплатно другие книги:
