Сложные ситуации налогового учета прочих расходов Мясников О.
Для того чтобы сократить вероятность допущения грубых ошибок в ведении бухгалтерского и налогового учета и составлении документов для отчетности, организации нередко обращаются к аудиторам. При этом услуги аудиторов, как правило, стоят дорого. Поэтому организации заинтересованы в том, чтобы учесть данные затраты при налогообложении прибыли.
Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, налогоплательщику предоставлено право учитывать при налогообложении прибыли затраты на услуги аудиторских фирм.
Понятие аудиторской деятельности дано в ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно которой аудиторская деятельность, аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей Федерального закона «Об аудиторской деятельности» под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать основывающиеся на этих выводах обоснованные решения.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудит может проводиться как на обязательной, так и на добровольной основе. Обязательный аудит осуществляется ежегодно в случаях, определенных ст. 7 вышеуказанного Федерального закона, например в отношении государственных унитарных предприятий.
Казалось бы, обоснованность налогового учета затрат на проведение обязательного в силу закона аудита не должна вызывать сомнений. Однако на практике налоговые органы все же пытаются иногда признать неправомерным учет расходов на обязательный аудит. В качестве примера подобных претензий приведем постановление ФАС Центрального округа от 01.09.2004 № 62-2495/04.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По итогам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль и пени в связи с необоснованным учетом расходов на аудит.
Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Арбитражный суд поддержал позицию предприятия. И вот почему.
В соответствии со ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» государственные унитарные предприятия, каковым является ФГУП, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке. Заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться в таких случаях только с аудиторскими организациями, прошедшими открытый конкурс. Порядок проведения конкурсов утверждается Правительством РФ.
Как установил арбитражный суд, между предприятием и аудиторской фирмой был заключен договор о проведении аудиторской проверки, который был исполнен сторонами в полном объеме.
Аудиторская фирма, являвшаяся исполнителем по вышеуказанному договору, соответствовала требованиям, установленным нормативными правовыми актами [7].
В обязанности аудиторов входило проведение аудиторской проверки, исследование документации, связанной с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, составление аудиторского заключения, оказание сопутствующих аудиту консультационных услуг.
Аудиторское заключение было составлено и подписано аудиторской организацией. Кроме того, суд указал, что условия заключенного между сторонами договора не противоречили нормам гражданского законодательства.
При таких обстоятельствах суд признал, что предприятие правомерно отнесло к прочим расходам затраты по оплате аудиторских услуг, связанных с проведением проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При разрешении спора по существу арбитражный суд установил, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являлись разумными, экономически оправданными и документально подтвержденными.
Финансовые органы и арбитражные суды сходятся во мнении о том, что налогоплательщик вправе учесть затраты на добровольный аудит. При этом Минфин России использует следующую аргументацию, что подтверждается письмом финансового ведомства от 06.06.2006 № 03-11-04/3/282.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Вышеприведенная норма не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита.
Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.
Арбитражные суды рассматривают налоговые споры с учетом вышеприведенной позиции Минфина России, подчеркивая, что НК РФ не содержит положений, согласно которым отнесению на расходы подлежат только затраты на проведение обязательного аудита (постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу № А55-16781/06).
Перед многими компаниями остро стоит вопрос о возможности налогового учета затрат на аудит по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) . Проанализируем основные подходы к решению этого сложного вопроса.
В соответствии с письмом Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/1/719 расходы на аудиторские услуги по проведению аудита согласно МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Так, согласно официальному сообщению Банка России от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности» с 1 января 2004 года осуществляется переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности на основании МСФО.
По мнению специалистов финансового ведомства, налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, не учитывают расходы по проведению аудита согласно МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит.
В то же время необходимо отметить, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым и организация может учесть расходы по составлению отчетности по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 настоящего Кодекса в части их экономической обоснованности.
В частности, если организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, который представляет консолидированную отчетность по МСФО, финансовое ведомство посчитало правомерным учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление отчетности по МСФО согласно п. 49 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности. Аналогичные выводы сделаны и в письме Минфина России от 25.09.2007 № 03-03-06/1/695.
Схожий подход к решению рассматриваемого данного вопроса прослеживается в письме УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 № 20-12/031066 Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на аудиторские услуги.
Ранее налоговые органы уже высказывали аналогичное мнение, отмечая следующее. Расходы по оплате ежегодного аудита финансовой отчетности, подготовленной по общепринятым в иностранном государстве стандартам финансового учета, если необходимость проведения аудиторской проверки финансовой отчетности, связанной с подтверждением достоверности финансовой отчетности, составленной исходя из принятых норм учета иностранного государства, непосредственно связана с тем фактом, что акции компании обращаются на фондовом рынке иностранного государства, и вытекает из законодательных актов этого иностранного государства, могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Об этом сказано в письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738 «О налоге на прибыль организаций».
Тем не менее, как показывает практика, иногда налоговые органы предъявляют организациям претензии, связанные с учетом расходов на проведение аудита по МСФО. В качестве примере приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 по делу № А82-11981/2006-20.
Пример.
Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.
В оспариваемом решении налоговый орган сделал вывод о том, что услуги, оказанные предприятию аудиторской фирмой, не являлись аудиторскими, поскольку в заключенных сторонами договорах было предусмотрено, что проведение обязательного аудита заказчика в соответствии с российским законодательством не являлось предметом договора. Законодательство не возлагает на предприятие обязанности проводить аудит по МСФО, поэтому расходы на проведение такого аудита были, по мнению налогового органа, экономически не обоснованными.
Удовлетворяя заявленное требование, суд исходил из того, что спорные затраты непосредственно были связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и были документально подтверждены.
Как следует из материалов дела, предприятие заключило с Европейским банком реконструкции и развития кредитный договор, на основании которого банк должен был предоставить предприятию кредит на реализацию программы по совершенствованию системы муниципального водоснабжения. Одним из условий предоставления кредита являлось предоставление предприятием банку финансовой отчетности, подтвержденной аудиторами в соответствии с МСФО.
При этом предприятие было обязано привлечь в качестве аудитора приемлемую для банка независимую аудиторскую фирму, которая поддерживала бы прямой контакт с банком по вопросам ведения заемщиком бухгалтерской отчетности.
Суд установил, что проведение аудита по МСФО являлось условием, необходимым для получения предприятием кредита от Европейского банка реконструкции и развития для реконструкции муниципальной системы водоснабжения, и обеспечивало разумную уверенность банка в достоверности сведений финансовой отчетности кредитора.
По другому спору налоговый орган посчитал необоснованным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат, связанных с аудитом бухгалтерской отчетности по российским стандартам, а также по Общепринятым принципам бухгалтерского учета США (US GAAP). Тем не менее суд указал на то, что затраты на проведение обязательного в силу закона аудита не могли быть экономически неоправданными. Кроме того, суд признал экономически оправданными затраты налогоплательщика на проведение аудита отчетности, составленной по стандартам US GAAP (постановление ФАС Московского округа от 19.04.2006, 12.04.2006 № КА-А40/2887-06 по делу № А40-18742/0590-162).
Минфин России рассмотрел в письме от 14.01.2008 № 03-03-06/1/6 следующую ситуацию. Акционерное общество размещало свои акции на Лондонской фондовой бирже. Одним из условий допуска к торгам было представление финансовой отчетности, составленной по стандартам US GAAP, подтвержденной независимыми аудиторами. Среди акционеров общества были иностранные инвесторы – заинтересованные пользователи вышеуказанной отчетности. В связи с этим возник вопрос о том, вправе ли была организация учесть затраты на аудит отчетности по стандартам US GAAP при исчислении налога на прибыль.
По мнению финансового ведомства, расходы на аудиторские услуги по проведению аудита согласно МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами.
В то же время если проведение аудита консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии со стандартами US GAAP, является необходимым для подготовки отчетности, составленной согласно стандартам US GAAP, и одновременно является необходимым условием для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода, то расходы налогоплательщика на осуществление вышеуказанных мероприятий включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли.
Принимая во внимание, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым, расходы на проведение аудита консолидированной отчетности в соответствии с US GAAP учитываются в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По общему правилу, установленному в ст. 252 НК РФ, расходы организации должны быть:
– экономически обоснованы;
– документально подтверждены;
– связаны с предпринимательской деятельностью (производственная направленность расходов).
Посмотрим, как данные общие требования применяются при оценке расходов на оплату аудиторских услуг.
Примером экономически обоснованных затрат на оплату аудиторских услуг может служить ситуация, рассмотренная в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу № А55-16781/06.
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Причиной возникновения спора послужил вывод налогового органа о неправомерном учете затрат на проведение аудита по МСФО.
Арбитражный суд поддержал позицию общества. Поясним почему.
ОАО имело стратегическую программу развития, направленную в том числе на реконструкцию существовавших производств с целью повышения эффективности производства.
Для этого были необходимы большие объемы денежных ресурсов на срок не менее пяти – семи лет.
Обществом было принято решение о сотрудничестве с одним из крупнейших мировых инвесторов – с Международной финансовой корпорацией (далее – МФК). Помимо очевидного экономического эффекта, целью данного сотрудничества являлось также стремление продемонстрировать сообществу международных и российских инвесторов, что общество соответствовало международным стандартам ведения бизнеса и было готово им следовать.
Достигнув именно этой цели, общество могло рассчитывать на снижение стоимости заимствований, то есть расходов, и увеличение их сроков как в текущем периоде, так и в перспективе.
Одним из требований МФК и условием предоставления кредита являлась финансовая отчетность по МСФО, аудированная одной из компаний «большой четверки», а также тщательный анализ всех аспектов деятельности общества.
Демонстрируя инвесторам понятность своего бизнеса и представляя финансовую отчетность по МСФО, аудит которой был осуществлен одной из четырех крупнейших аудиторских фирм, налогоплательщик смог разместить второй выпуск облигаций под очень низкую ставку – 8,8 % сроком на пять лет.
Именно доступ к международному длительному и недорогому финансированию позволял обществу успешно структурировать свой долговой портфель, снижая процентную нагрузку, удлиняя сроки погашения, и привлекать новых инвесторов, демонстрируя хорошее кредитное качество.
Кроме того, наглядным свидетельством правильности выбранной стратегии являлись следующие факты:
– рост объемов производства составил 34,8 %;
– выручка от реализации продукции была утроена;
– чистая прибыль выросла более чем в пять раз.
Таким образом, суд признал, что расходы были произведены с целью снижения затрат по процентам за кредиты и эта цель была достигнута, то есть расходы были обусловлены целью получения дохода, затраты на аудит по МСФО экономически обоснованы, документально подтверждены. Следовательно, общество правомерно учло расходы на аудиторские услуги.
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2004 № А21-779/04-С1 п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ.
Затраты на оплату услуг аудиторов должны быть подтверждены документами. Проиллюстрируем вышеприведенное на основании постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 № Ф04-2507/2007(33689-А27-40) по делу № А27-14971/2006-6.
Пример.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислил налог на прибыль и пени.
Одним из оснований доначисления налога стало неправомерное, по мнению налогового органа, включение обществом в состав расходов затрат на аудиторские услуги. При этом налоговый орган исходил из документальной неподтвержденности оказанных услуг в связи с непредставлением ОАО отчета аудитора, аудиторского заключения, лицензии на предоставление аудиторских услуг.
Общество, не согласившись с решением налогового органа, оспорило его в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. И вот почему.
Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) они должны соответствовать трем следующем критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.
Как установил суд, обществу были оказаны аудиторские услуги аудиторскими фирмами. В подтверждение обоснованности вышеуказанных затрат налогоплательщиком были представлены договоры на оказание аудиторских услуг, протоколы разногласий, акты выполненных работ, платежные документы, расчет стоимости услуг, лицензия на осуществление аудиторской деятельности и копии аудиторских заключений.
Суд пришел к выводу о том, что данные документы могли быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждавших факт реального оказания аудиторских услуг и факт реально произведенных обществом затрат на оплату услуг.
Таким образом, поскольку довод налогового органа о документальной неподтвержденности вышеназванных услуг не нашел своего подтверждения при рассмотрении дела, суд признал, что понесенные обществом затраты на аудиторские услуги отвечали критериям ст. 252 НК РФ, в связи с чем они были правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.04.2006, 19.04.2006 № Ф03-А80/06-2/743 по делу № А80-282/2005, А80-339/2005 признал, что оказанные обществу аудиторские услуги были связаны с деятельностью общества, реализовывались и использовались им в процессе основной деятельности и были направлены на получение дохода.
В качестве другого примера правомерного учета расходов на аудиторские услуги можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/2005-689А.
Пример.
В результате камеральной налоговой проверки бухгалтерской отчетности ООО налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно отнес к прочим расходам затраты на оплату аудиторских услуг, в результате чего он занизил налогооблагаемую базу.
Решением налогового органа обществу была начислена недоимка по налогу на прибыль. Принимая решение, налоговый орган исходил из того, что общество не входило в перечень предприятий, подлежавших обязательной аудиторской проверке в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд отметил, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела можно было сделать вывод, что на основании приказа генерального директора в обществе была проведена аудиторская проверка, затраты на которую были включены в состав прочих расходов на основании подпункта 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с договором аудиторская фирма провела аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности налогоплательщика. По окончании проверки был составлен акт выполненных работ, подписанный сторонами. Результаты проверки были отражены в заключении аудитора. Факт оплаты аудиторских услуг обществом подтверждался платежными поручениями.
При исследовании обстоятельств дела суд установил, что договор на оказание аудиторских услуг был заключен обществом в связи с установлением факта убыточности деятельности общества и необходимостью выяснения ее причин. В результате применения рекомендаций аудиторского заключения по результатам деятельности общества убыточность была ликвидирована.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о разумности, экономической оправданности и документальной подтвержденности спорных расходов налогоплательщика. Следовательно, общество правомерно отнесло к прочим расходам в соответствии с подпунктом 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате аудиторских услуг и согласно п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса уменьшило полученные им доходы.
Среди специалистов возникают споры по вопросу правомерности учета основным обществом затрат на проведение аудиторской проверки своего дочернего общества.
По мнению УМНС России по г. Москве, выраженному в письме от 18.02.2004 № 26-08/10738, затраты на аудиторские процедуры в отношении подтверждения финансовой отчетности дочерних компаний, включенных в консолидированную отчетность головной организации, не включаются в состав себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).
Что касается арбитражных судов, то они решают этот вопрос иначе. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 № Ф09-12266/06-С3 по делу № А30-11385/06).
Пример.
В ходе выездной налоговой проверки ОАО налоговый орган выявил нарушения налогового законодательства. По результатам проверки налоговым органом было принято решение о начислении ОАО налога на прибыль в связи с отказом принятия для целей налогообложения расходов на аудиторскую проверку дочернего общества.
ОАО не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что аудиторская проверка проводилась по инициативе ОАО и в его интересах. Суд установил, что аудиторская проверка дочернего общества была необходима налогоплательщику в связи с особенностями его внешнеэкономической деятельности и проводилась по его инициативе в соответствии с МСФО и приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
С учетом вышеизложенного суд признал данные затраты экономически обоснованными и подлежавшими включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Иногда расходы налогоплательщика не ограничиваются только уплатой вознаграждения аудиторской фирме, а включают и другие сопутствующие затраты, например на оплату проезда аудиторов к месту проверки и обратно. В связи с этим возникает вопрос о том, можно ли списать в расходы подобные затраты.
По одному из споров суд признал правомерность включения налогоплательщиком в состав расходов оплаты проезда аудиторов и оплаты питания аудиторов в столовой, поскольку они подтверждались документально, являлись неотъемлемой частью проведения аудиторской проверки (расходы по оплате которой в силу подпункта 17 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат исключению из налогооблагаемой базы) и квалифицируются как производственные. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 № А65-20830/03-СА1-32.
В качестве другого примера приведем одну из ситуаций, рассмотренных в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу № А05-5368/2006-26.
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Как следовало из решения налогового органа, общество в нарушение подпункта 17 п. 1 ст. 264 НК РФ неправомерно завысило расходы на оплату командировочных и услуг за проживание сотрудникам аудиторской компании. По мнению налогового органа, общество не являлось в отношении сотрудников аудиторской фирмы работодателем, направившим их в командировку. Поэтому оплата суточных и командировочных расходов сотрудникам других организаций не подлежала включению в состав затрат, понесенных самим обществом применительно к подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что же касается ОАО, то оно полагало, что расходы на оплату проживания в гостинице и суточных специалистов аудиторской компании представляли собой форму оплаты услуг, оказанных обществу представителями аудиторской компании в соответствии с заключенными договорами, и относились к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражный суд установил, что общество заключило договор с аудиторской компанией, предметом которого являлось оказание консультационных услуг.
Пунктом 4.10 договора было предусмотрено, что расходы по командировкам (оплата проживания в гостинице, суточные) специалистов, связанные с оказанием услуг по договору, возмещались обществом отдельно по предъявлении ему копий документов, подтверждавших несение консультантом вышеуказанных расходов.
Спорные затраты производились путем расчетов общества непосредственно с гостиницей на основании предъявленных счетов и с работниками аудиторской компании на основании проездных документов. Таким образом, спорные расходы фактически были понесены налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные услуги. Подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение к вышеназванным расходам налогоплательщика и других расходов, связанных с производством и реализацией.
При таких обстоятельствах суд признал, что спорные расходы подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Иногда налоговые органы делают выводы о необоснованности и нерациональности расходов на оплату услуг аудиторов. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 № А66-12629/2004).
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил необоснованное включение обществом в расходы, связанные с производством и реализацией, затрат на оплату услуг по организационному аудиту.
Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик не представил документы, подтверждавшие экономическую оправданность данных затрат. Налоговый орган также указал на то, что в структуре общества существовала группа внутреннего аудита, поэтому привлечение сторонней организации для выполнения услуг аудита противоречило принципу рациональности.
Общество не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в арбитражный суд.
Суд решил, что понесенные ОАО расходы являлись обоснованными, экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Как установил суд, в соответствии с договором аудиторская фирма обязалась оказать услуги по организационному аудиту: разработать и внедрить План изменений для перехода от системы действовавших на тот момент их организационной и функциональной структур общества «Как есть» к системе организационной и функциональной структур общества «Как должно быть», провести обучение работников общества, направленное на формирование знаний и навыков, которые были необходимы работникам для управления реорганизованным обществом, а также осуществления дальнейших преобразований. Сущность оказания услуг состояла во внедрении наиболее целесообразных, оптимальных решений организационной и функциональной структур.
Факт оказания услуг и их оплата обществом подтверждались счетами-фактурами, предварительным и итоговым отчетами, актом выполненных работ, платежными документами.
Довод налогового органа о необоснованности и нерациональности расходов на оплату услуг суд признал несостоятельным, поскольку он опровергался представленными в материалы дела доказательствами.
Согласно итоговому отчету исполнитель разработал и внедрил План изменений, а налогоплательщик в соответствии с данными рекомендациями провел реорганизацию отделов управления, которая была направлена на повышение эффективности его работы.
Арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что в обществе существовала группа внутреннего аудита, поскольку, как пояснил налогоплательщик, у него не имелось достаточно квалифицированных специалистов для осуществления оптимизации управленческих процессов. Услуги аудиторской фирмы были обусловлены необходимостью привлечения профессиональных консультантов для анализа организационного процесса в обществе и подготовки рекомендаций по его реорганизации.
5. Налоговый учет расходов на управление организацией
В соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
По смыслу вышеприведенной нормы права управленческие расходы организации можно подразделить на две группы:
– расходы на управление организацией или ее подразделениями;
– расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее подразделениями.
В письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2005 № 20-12/3923 Об учете расходов по выплате заработной платы содержится ответ на вопрос: вправе ли организация учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по выплате заработной платы члену совета директоров организации, который является штатным сотрудником данной организации на основании заключенного с ним трудового договора?
Согласно вышеуказанному письму в подпункте 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен учет расходов на управление организацией. Таким образом, суммы вознаграждений, выплачиваемые на основании решения общего собрания акционеров членам совета директоров акционерного общества за осуществление общего руководства деятельностью организации, учитываются в составе расходов при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль.
Поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота являются распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения.
Расходы на управление организацией (управленческие расходы) должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:
– расходы должны быть обоснованы;
– расходы должны быть документально подтверждены;
– расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 по делу № А13-5759/2005-05 расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких обоснованных расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика [8].
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.12.2006 по делу № А12-4943/06 отмечено, что приобретение и оплата услуг управляющей компании способствовали достижению деловой цели, наступлению позитивных последствий в производственной и финансовой областях, выразившихся в получении прибыли, увеличении объемов производства, расширении ассортимента выпускаемой продукции, расширении рынка сбыта выпускаемой продукции, выполнении инвестиционной программы предприятия. При этом затраты по оплате услуг соразмерны степени участия управляющей организации в исполнении управленческих функций, поскольку доля затрат на оплату услуг составила 0,75 % от общего размера расходов, понесенных налогоплательщиком. Исходя из этого суд признал экономически обоснованными расходы организации на оплату услуг управляющей компании.
Как показывает практика, отсутствие методики определения стоимости услуг по управлению организацией не может свидетельствовать об отсутствии экономического обоснования данных затрат. Этот вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 04.04.2007 № Ф09-11585/06-С3 по делу № А47-8343/06.
Рост выручки от продаж и прибыли со всей очевидностью свидетельствуют об экономической оправданности управленческих расходов налогоплательщика (постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2006 по делу № А64-1265/06-19).
Если привлечение управляющей компании не приводит к росту экономических показателей предприятия и эффективности производств, арбитражные суды признают экономически неоправданными расходы на оплату услуг управляющей компании. Подтверждением тому является постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу № А55-10037/2006-43.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО, в ходе которой он установил нарушения налогового законодательства.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога на прибыль. Обществу также было предложено уплатить суммы неуплаченного налога на прибыль и пени.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что общество завысило расходы по налогу на прибыль на экономически не обоснованные затраты.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в суд в части.
Суд встал на сторону налогового органа, отметив следующее.
Общество представило акты выполненных работ, из содержания которых было невозможно определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания.
Суд установил, что затраты общества на оплату услуг управляющей организации были экономически не обоснованными (неоправданными), так как фактически все сделки от имени общества осуществлял его директор, а не управляющая компания. Представленные акты выполненных работ не позволяли определить, какие именно управленческие функции выполняла управляющая организация и каким образом они были связаны с конечным результатом деятельности общества.
Таким образом, учитывая, что привлечеие управляющей компании не привело к росту экономических показателей общества, не повлияло на эффективность производства, вышеуказанные расходы не могли быть признаны экономически оправданными.
Между тем не всегда получение налогоплательщиком убытка свидетельствует о необоснованности расходов на оплату услуг управляющей организации. Данный вывод следует из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 № Ф08-2033/2007-985А по делу № А63-11521/2006-С4.
Пример.
Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль за 2004 год, пени и привлечении общества к ответственности за неуплату этого налога.
За 2003 год обществом была получена прибыль в размере 2 296 400 руб., а за 2004 год – убыток в размере 3 532 600 руб. Налоговый орган посчитал неправомерным включение обществом в состав расходов стоимости управленческих услуг за 2004 год в сумме 4 800 000 руб. при отсутствии экономического эффекта от деятельности управляющей компании.
Общество не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в арбитражный суд.
Суд поддержал позицию налогоплательщика. И вот почему.
В 2004 году общество включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг, оплату за услуги управляющий компании, которой были переданы полномочия единоличного исполнительного органа общества и функции по ведению его бухгалтерского учета.
Арбитражный суд установил, что управляющая компания осуществляла все функции единоличного исполнительного органа, связанные с предпринимательской деятельностью общества, за вознаграждение в размере 400 000 руб. в месяц. Единоличный орган общества и иные сотрудники в штате не числились.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. В силу п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытков как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
Налоговый орган не представил убедительные и достаточные доказательства наличия прямой причинно-следственной связи между действиями управляющей компании и получением убытка от деятельности общества, не подтвердил неосуществление управляющей компанией мер, приносящих обществу доход, непосредственную направленность деятельности компании только на получение убытка обществом.
Экономическая обоснованность затрат вызывает сомнения при постоянном повышении стоимости услуг управляющей компании без изменения объема оказываемых услуг. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из практики арбитражных судов (постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 № Ф09-1151/07-С3 по делу № А76-5701/06).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль и пеней. Основанием для доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов налогоплательщика на оплату увеличенной стоимости услуг управляющей компании.
Считая принятое решение налогового органа незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Разрешая спор по существу, суд указал, что произведенные расходы уменьшали полученные доходы для целей налогообложения прибыли в случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.
Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности.
Из материалов дела следовало, что между обществом и управляющей компанией был заключен договор на передачу полномочий единоличного исполнительного органа. Сумма вознаграждения, указанная в договоре, неоднократно увеличивалась дополнительными соглашениями сторон.
Суд установил факт отсутствия увеличения объема выполняемых управляющей компанией работ при одновременном увеличении обществом выплачиваемого управляющей компании вознаграждения.
Справка управляющей компании об объеме услуг, оказанных для налогоплательщика в I квартале 2004 года, содержала только указания на работы, осуществленные для общества. Доказательств того, что какие-либо из работ являются дополнительными по отношению к осуществляемым управляющей компанией до увеличения вознаграждения, материалы дела не содержали.
Увеличение штатной численности управляющей компании, положительная финансово-хозяйственная деятельность общества в 2004 году не свидетельствовали об увеличении обязанностей перед налогоплательщиком, а только подтверждали надлежащее исполнение управляющей компанией своих договорных обязанностей.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии достаточного экономического обоснования спорных расходов и правомерном доначислении налога, пеней и штрафа.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Уральского округа от 28.02.2007 № Ф09-1018/07-С3 по делу № А76-10672/06.
Управленческие расходы организации должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому организация должна иметь договор на оказание услуг по управлению и иные документы, подтверждающие произведенные расходы. В качестве документов, подтверждающих фактическую оплату услуг, могут выступать платежное поручение, расходный кассовый ордер, квитанция.
Арбитражные суды отмечают, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Иными словами, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие фактические затраты в конкретной сумме, которые подлежат правовой оценке в совокупности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 по делу № А13-2552/2006-15).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу № А42-4488/2006 отмечалось, что понесенные обществом управленческие расходы подтверждались следующими документами: договором; актами приемки-сдачи выполненных работ; платежными поручениями; представленными налогоплательщиком информацией о работе финансово-экономического управления; перечнем договорной документации, прошедшей согласование в управляющей компании.
Не имея документального подтверждения расходов на управление, организация не имеет права учитывать их при налогообложении прибыли (постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу № А65-24256/06).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По итогам проверки налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности и доначислил налог на прибыль и пени.
Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Но арбитражный суд поддержал позицию налогового органа. Поясним почему.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что ООО (управляемая компания) и ЗАО (управляющая компания) заключили договор, предметом которого является повышение эффективности деятельности ООО, управляемая компания передавала, а управляющая организация принимала на себя полномочия единоличного исполнительного органа управляемой организации.
Вознаграждение по управлению определялось сторонами независимо от полученной прибыли организации.
Документальная подтвержденность расходов подразумевала наличие у налогоплательщика документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Минимальный объем таких документов включал акты приемки услуг. Именно они являлись первичными документами для отражения затрат в налоговом учете. Акты составляются с учетом требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Арбитражный суд установил, что из содержания представленных налогоплательщиком актов выполненных работ нельзя было определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания, то есть не был отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям.
Согласно представленным должностным инструкциям никаких существенных изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением функций по управлению не произошло.
Арбитражный суд не принял во внимание доводы общества относительно того, что действовавшее законодательство не содержало требований детального указания в актах сдачи-приемки услуг объема трудозатрат работников и конкретизации оказанных исполнителем услуг в рамках выполнения договорных обязательств.
При этом суд указал, что анализ положений НК РФ и арбитражной практики позволял сделать вывод, что условие об указании в актах выполненных работ детального характера выполненных работ с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, носило не добровольный, а обязательный характер. Без такого отражения было невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг управляющей компании.
Кроме того, в штате организации имелись профильные специализированные отделы, осуществлявшие функции (деятельность), указанные в договоре с управляющей компанией, налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией для выполнения задач, обозначенных в качестве предмета договора с управляющей компанией.
Налоговым органом был проведен анализ финансового положения и эффективности деятельности ООО за 2002—2005 годы на основании представленных первичных документов (баланс-сведений об имущественном положении организации, отчетов о прибыли и убытках), из которого можно было сделать вывод, что, судя по состоянию и динамике показателей прибыли и рентабельности, организация получила за указанный период неудовлетворительные финансовые результаты.
При таких обстоятельствах, учитывая, что затраты на оказание услуг управления компанией налогоплательщика документально не были подтверждены и экономически не были обоснованы, арбитражный суд указал, что эти затраты не могли быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.
Аналогичный подход отражен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 № Ф08-1068/2007-449А по делу № А22-975/2005/5-126.
Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Организация вправе отразить в налоговом учете расходы только в случае, если эти затраты связаны с ее производственной деятельностью. В противном случае организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы, потраченные на управленческие услуги [9].
Итак, при наличии связи затрат с производственной деятельностью организация вправе учесть управленческие расходы при налогообложении прибыли. В справедливости сказанного убеждает постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2007 № Ф09-3333/07-С3 по делу № А76-13432/06.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган принял решение о начислении обществу налога, пени и налоговых санкций. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате управленческих услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями.
Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд исходил из того, что услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью общества и подтверждены соответствующими документами.
Как установил суд, обществом были заключены договоры с индивидуальными предпринимателями об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа общества, об оказании услуг по осуществлению полномочий начальника подразделения, об оказании услуг по осуществлению полномочий главного бухгалтера. Надлежащее исполнение вышеуказанными лицами, обладавшими соответствующей квалификацией и опытом работы в вышеназванных сферах, обязанностей по договорам и выплата вознаграждений, предусмотренных договорами, были подтверждены документально.
Кроме того, суд отметил, что обществом были учтены реальные хозяйственные операции, возникшие из договоров по управлению обществом и его отдельными подразделениями. В результате использования спорных форм управления был получен положительный экономический эффект.
Избранный обществом метод управления не противоречил действовавшему на тот момент законодательству, в том числе налоговому.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что данные затраты отвечали всем законодательно предусмотренным требованиям для включения в расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку они были связаны с производством, экономически обоснованы и документально подтверждены.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2007 № Ф09-160/07-С2 по делу № А47-2532/05.
Из анализа судебной практики следует, что налоговые органы нередко предъявляют претензии налогоплательщикам, пользующимся услугами управляющих компаний. Подтверждением тому являются постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 № А10-1387/06-Ф02-516/07-С1 по делу № А10-1387/06, ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 по делу № А28-2017/2006-36/15.
Читать бесплатно другие книги:
