Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление Чипуренко Е.
1) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых;
как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Количество определяется в единицах массы или объема;
Стндпи– действующая ставка налога на добычу полезных ископаемых, применяемая для данного вида полезного ископаемого.
Налог на прибыль. Показатель налоговых обязательств по налогу на прибыль к уплате в бюджет называется текущим налогом, сумма которого определяется как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль.
Текущий налог на прибыль = налого облагаемая прибыль х ставка налога на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль – это сумма прибыли за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством для расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Налогооблагаемая прибыль является одним из обязательных элементов налогообложения – «налоговая база».
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Отчетные периоды определяются выбранным вариантом уплаты авансовых платежей. Предприятия исчисляют налогооблагаемую прибыль и сумму текущего налога на прибыль по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета и отражают ее в налоговой декларации. Для расчета налога на прибыль (ст. 313 НК РФ) регистры налогового учета являются делом добровольным и разрабатываются предприятиями в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы. Правила формирования отдельных показателей доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, ограничения, налагаемые налоговым законодательством на величину и состав расходов, делают практически невозможным исчисление налога на прибыль без использования специальных налоговых регистров.
Статьей 286 НК РФ установлены три порядка уплаты авансовых платежей:
– обычныйпорядок(применяемый по умолчанию), предусматривающий уплату авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода – I квартала, полугодия и 9 месяцев, а также в течение отчетного периода уплату ежемесячного авансового платежа. При этом суммы ежемесячных авансовых платежей исчисляются исходя из данных прошлых отчетных (налоговых) периодов. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, и т. д.;
– льготный порядок, предусматривающий освобождение налогоплательщиков от ежемесячных авансовых платежей. Но данный порядок применим только для организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Кроме того, уплачивают только квартальные авансовые платежи бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе продукции, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;
– особый порядок, при котором исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли за период с начала года до окончания соответствующего месяца. Налогоплательщик вправе перейти на особый порядок, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
В табл. 20 приводится взаимосвязь порядка уплаты авансовых платежей с условиями представления налоговой отчетности по налогу на прибыль.
Таблица 20
Варианты уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль
Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ), определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые рассчитываются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.
Группировка доходов в налоговом законодательстве основана на понятии реализации и предусматривает две группы доходов – реализационные и внереализационные. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также доходы от реализации имущественных прав называются выручкой. Все прочие поступления, не имеющие отношения к реализационным доходам, являются внереализационными доходами.
Для целей налогообложения выручка определяется как результат реализации. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При исчислении налогооблагаемой прибыли реализация имущества и имущественных прав организации признается выручкой, а реализуемое имущество организации является в налоговом законодательстве составляющей понятия «товар», приведенного в ст. 38 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли существуют два метода признания выручки: кассовый метод и метод начисления. В бухгалтерском учете применяются два метода с аналогичными названиями.
Для целей налогообложения прибыли при методе начисления дата получения выручки определяется (ст. 271 НК РФ) как дата передачи права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права). Применение кассового метода для целей налогообложения прибыли ограничено максимально допустимым размером ежеквартальной выручки организации (ст. 273 НК РФ).
Таблица 21
Некоторые возможности выбора порядка формирования
доходов и расходов, установленные налоговым
законодательством и отражаемые предприятием
в учетной политике
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие затраты.
Таким образом, налоговым законодательством установлены следующие критерии расходов для целей определения налога на прибыль:
– расходы должны быть экономически оправданны;
– расходы должны быть подтверждены документально;
– оценка расходов должна быть выражена в денежной форме;
– расходы должны быть направлены на получение дохода.
При этом налоговое законодательство накладывает дополнительные ограничения на состав расходов, признаваемых в отчетном периоде для целей расчета налогооблагаемой прибыли (ст. 270 НК РФ).
При налогообложении прибыли расходы подразделяются на две группы – расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Величина расходов отчетного периода, связанных с производством и реализацией, устанавливается в налоговом учете посредством метода учета затрат, который связан с калькулированием себестоимости и предполагает распределение затрат на прямые и косвенные, приходящиеся на произведенную и реализованную продукцию в процессе калькулирования себестоимости. Предприятие самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения состав прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг). Согласно ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Сумма прямых затрат, осуществленных в отчетном периоде, включается в расходы текущего отчетного периода в части, приходящейся на реализованную продукцию (работы, услуги). Оставшаяся часть прямых затрат распределяется на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего периода производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Предприятие самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам). Порядок распределения прямых расходов при формировании стоимости незавершенного производства устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Сумма остатков незавершенного производства на конец отчетного периода включается в состав прямых расходов следующего периода.
Для целей налогообложения прибыли стоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца рассчитывается единственным способом – согласно прямым расходам на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и исходя из суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.
При исчислении налогооблагаемой прибыли все затраты, связанные с производством и реализацией, за исключением прямых затрат, считаются косвенными и не распределяются в процессе калькуляции, а признаются в общей сумме в составе себестоимости реализованной продукции отчетного периода. Сумма косвенных затрат на производство и реализацию товаров, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть уменьшает доходы только отчетного периода и не распределяется во времени.
Предприятие имеет возможность по формированию величины расходов, используя возможности выбора учетных методов, предусмотренных налоговым законодательством. В табл. 21 приведен перечень некоторых из допустимых методов, из которых предприятие делает свой выбор, закрепляя его в учетной политике. Таким образом, предприятие имеет возможность влиять на величину налогооблагаемой прибыли и соответственно обязательств по налогу на прибыль. Кроме того, варианты уплаты авансовых платежей предполагают возможность предприятия влиять на периодичность возникновения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности.
3.3. Оценка налоговых обязательств в случае исполнения предприятием функций налогового агента
3.3.1. Оценка обязательств налогового агента по НДС
Обязательства налогового агента по НДС возникают у предприятия при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если в качестве их поставщика выступают следующие лица:
– иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
– органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, предоставляющие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.
В вышеперечисленных случаях плательщиками НДС по данным операциям являются поставщики, а покупатели становятся налоговыми агентами по НДС, которые в соответствии со ст. 161 НК РФ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Расчет налоговой базы и соответствующей суммы НДС возложены налоговым законодательством на налоговых агентов – покупателей (или арендаторов).
По каждой операции приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной организации на территории Российской Федерации налоговый агент отдельно определяет налоговую базу как сумму дохода, причитающегося поставщику от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
Пример 2.
В соответствии с договором поставки российская организация приобретает на территории Российской Федерации у иностранной организации товары на сумму 200 000 руб. Поставщик товаров, не состоящий на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, не предъявляет сумму НДС покупателю по условиям договора.
Однакоп окупатель, выполняя функции налогового агента, рассчитывает НДС исходя из общей суммы дохода продавца в соответствии с договором и соответствующей ставки налога, предусмотренной налоговым законодательством поданным операциям реализации (допустим, что применимас тавка 18 %), следующим образом:
200 000 руб. х 18/118 = 30 508, 48 руб.
В бухгалтерском учетеп окупателя приобретение товаровд олжно было быть отражено двумя проводками:
Д-т 41 «Товары»К-т 60 – 169 491, 52 руб. (200 000 руб. – 30 508, 48 руб.) – на сумму договора за вычетом исчисленного НДС;
Д-т 19 К-т 68 – 30 508,48 руб. – на сумму исчисленного НДС.
Такая методика расчета налоговой базы и соответственно суммы НДС соответствует цели – обложить НДС налогоплательщика-продавца, удержав НДС из суммы причитающегося ему дохода от реализации. Налоговый агент только выполняет возложенные на него функции по удержанию налога и не имеет права уплачивать НДС за поставщика из собственных средств. В соответствии со ст. 174 НК РФ уплата удержанного НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу в счет расчетов по договору. Банк, обслуживающий налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу поставщика, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при условии достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
По операциям аренды государственного имущества арендаторы – налоговые агенты исчисляют НДС отдельно по каждому арендованному объекту. Сумма НДС должна быть удержана налоговым агентом из доходов, уплачиваемых арендодателю. В бухгалтерском учете арендатора удержанная из доходов арендодателя сумма НДС отражается так же, как и в случае удержания НДС у поставщика – иностранной организации. По итогам отчетного периода отраженная по кредиту счета 68 сумма НДС уплачивается налоговым агентом в бюджет в полном объеме.
3.3.2. Исчисление налога на доходы физических лиц предприятием – налоговым агентом
В соответствии со ст. 226 НК РФ статус налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц могут приобрести следующие лица:
– российские организации;
– индивидуальные предприниматели;
– нотариусы, занимающиеся частной практикой;
– адвокаты, учредившие адвокатский кабинет;
– постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации;
– коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации (для адвокатов).
Причиной возникновения обязанностей налогового агента у вышеперечисленных лиц является наличие в хозяйственной деятельности облагаемых налогом на доходы физических лиц выплат в пользу налогоплательщиков – физических лиц. Являясь источником дохода для налогоплательщика, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Статьей 226 НК РФ установлен общий порядок расчетов по налогу на доходы физических лиц налоговым агентом, в соответствии с которым исчисление этого налога производится в отношении всех налогооблагаемых выплат в пользу налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением выплат, поименованных в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. В перечень исключений попадают следующие виды доходов:
– доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ). Налогообложение данных доходов производится в особом порядке:
– доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, которые получены от осуществления такой деятельности (ст. 227 НК РФ). Налоговые агенты не исчисляют налог на доходы физических лиц в отношении данной группы доходов, поскольку эта обязанность возложена налоговым законодательством на самого налогоплательщика;
– установленные ст. 228 НК РФ доходы, к числу которых относятся доходы от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности; выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов); вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов; доходы в денежной и натуральной формах, полученные от налогового агента в порядке дарения. Налогообложение вышеперечисленных доходов производится налоговыми органами при представлении налогоплательщиком – получателем дохода налоговой декларации.
Все иные доходы, за исключением вышеперечисленных, выплачиваемые налоговым агентом в пользу физических лиц, можно классифицировать для целей исчисления налога на доходы физических лиц на следующие группы:
– группа 1 – доходы и выплаты за счет средств налогового агента, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) независимо от суммы. Перечень данных доходов приведен в ст. 217 НК РФ;
– группа 2 – доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц в части, превышающей предусмотренные законодательством нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ). К таким доходам относятся все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе по следующим причинам:
возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
увольнение работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
исполнение налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);
– группа 3 – доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц, в сумме, превышающей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ) по каждому из следующих оснований:
стоимость подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей;
стоимость призов в денежной и натуральной формах на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
стоимость любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;
суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.
Вышеуказанные доходы освобождаются от налогообложения только в пределах 4000 руб. (по каждому основанию) по совокупному доходу за налоговый период по всем источникам. В случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в п. 28 ст. 217 НК РФ, более чем от одного налогового агента на общую сумму, превышающую 4000 руб. по каждому из оснований, налоговый орган на основании подпункта 7 п. 1 ст. 31 настоящего Кодекса вправе определить сумму налога, подлежащую внесению налогоплательщиком в бюджет. Расчет суммы делается на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговые органы по окончании налогового периода;
– группа 4 – доходы, налогооблагаемые в полной сумме.
Налоговому агенту для исчисления налога на доходы физических лиц по доходам, источником которых он явился, необходимо определить дату фактического получения дохода, то есть дату, когда возникает обязанность исчислить налог по конкретному виду дохода, и оценить доход, то есть рассчитать налоговую базу на данную дату. При этом общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).
Статьей 223 НК РФ предусмотрены даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты. Доходы в виде заработной платы, возникающие при выполнении физическим лицом трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в последний день месяца, за который начислена заработная плата. Для всех иных доходов дата получения определяется как дата фактической выплаты доходов в денежной форме или дата фактической передачи дохода в натуральной форме.
Расчет налоговой базы и применяемая налоговым агентом ставка налога на доходы физических лиц для исчисления суммы удерживаемого налога зависят от того, к какой категории налогоплательщиков относится получатель дохода. Налоговые агенты сталкиваются с двумя категориями налогоплательщиков, для которых порядок обложения налогом на доходы физических лиц различен (ст. 207 НК РФ):
– физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
– физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Перечень ставок, установленных в отношении двух категорий налогоплательщиков по различным видам доходов, приведен в табл. 22.
Таблица 22
Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц (ст. 224 НКРФ)
Поясним, что налоговая ставка вразмере 35 % не применяется в отношении следующих доходов налоговых резидентов Российской Федерации:
– материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
– материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета (подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
В соответствии с главой 23 НК РФ порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц приведен в ст. 210 НК РФ. Налоговый агент рассчитывает налог в отношении каждого получателя, для чего предусмотрены специальные регистры налогового учета, которые обязательны к применению.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При этом налоговая база по доходам налогового резидента Российской Федерации, облагаемым налогом на доходы физических лиц по общей налоговой ставке (13 %), определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
По всем доходам, в отношении которых применяется общая налоговая ставка (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Таким образом, формула ежемесячного исчисления налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом по доходам налогового резидента, облагаемым по ставке 13 %, имеет следующий вид:
НОNндфл13% = (СД-НВ) х 13 % – НУN-1,
где НОNндфл– сумма налоговых обязательств, которые налоговый агент обязан удержать в месяце N из дохода, начисленного и/или выплаченного в пользу конкретного физического лица;
СД– овокупный доход с начала календарного года и до окончания месяца N, начисленный и/или выплаченный налоговым агентом в пользу конкретного физического лица;
НВ– сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет получатель дохода;
НУN-1– сумма налога на доходы физических лиц, уже фактически удержанного налоговым агентом из доходов, выплаченных в пользу налогоплательщика, за период с начала календарного года и до окончания предыдущего месяца (N – 1).
Следует учитывать, что из всего перечня налоговых вычетов, предусмотренных налоговым законодательством для целей исчисления налога на доходы физических лиц, налоговые агенты предоставляют налогоплательщикам только некоторые вычеты, в числе которых стандартные налоговые вычеты, профессиональные вычеты и имущественный вычет, связанный с приобретением жилья. Налоговый агент может учесть при исчислении налога на доходы физических лиц вышеперечисленные вычеты по заявлению налогоплательщика при предоставлении им необходимого комплекта документов, подтверждающих его право на данный вычет. Кроме того, применение некоторых вычетов ограничено размером (величиной) совокупного дохода с начала календарного года (СД), источником которого явился налоговый агент.
Для доходов как налоговых резидентов, так и лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218–221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Иными словами, налоговые вычеты, которые можно рассматривать в качестве налоговых льгот, уменьшающих налогооблагаемую базу, не применяются по доходам в виде дивидендов и доходам, облагаемым налогом по специальной налоговой ставке (35 %), а также при налогообложении доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Сумма налога на доходы физических лиц с доходов, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме вышеуказанного дохода, начисленного налогоплательщику следующим образом:
НО Nндфлиныеставки = Д х СТ,
где НОNндфлиныеставки– сумма налоговых обязательств по доходам физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц по ставкам, отличным от ставки 13 %, которые налоговый агент обязан исчислить и удержать по каждому случаю выплаты такого дохода;
Д– налоговая база дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставкам, отличным от общей ставки – 13 %, источником которого явился налоговый агент;
СТ– ставка налога на доходы физических лиц (кроме ставки 13 %), установленная НК РФ для налогообложения данного вида доходов.
После определения сумм налога на доходы физических лиц по доходам, облагаемым по разным налоговым ставкам, рассчитывается общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию у налогоплательщика по итогам конкретного месяца N. В соответствии с п. 2 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц представляет собой результат сложения сумм этого налога, исчисленных в соответствии с вышеизложенным порядком:
НОN1 = НОNндфл13 % + НОNндфл иные ставки,
1 ндфл 13 % ндфлиныеставки
где НОN1– совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом по доходам, источником которых он явился для налогоплательщика (1) в конкретном месяце N текущего календарного года;
НОNндфл13 %– сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом в месяце N, по доходам налогоплательщика (1), облагаемым по ставке 13 %;
НОNндфл иные ставки– сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом в месяце N, по доходам налогоплательщика (1), облагаемым по иным ставкам.
По итогам месяца у налогового агента определяется сумма налоговых обязательств (НОНАндфл) по налогу на доходы физических лиц, исчисленных по доходам физических лиц, источником которых в данном месяце явился налоговый агент. Величина налоговых обязательств определяется путем суммирования налоговых обязательств, исчисленных налоговым агентом в отношении каждого физического лица, следующим образом:
НОНАндфл = НОN1 + НОN2 + … + НОNn.
Пункт 4 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Статья 24 НК РФ, определяющая общий статус налогового агента, содержит п. 4, в соответствии с которым налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
Но сроки уплаты налоговыми агентами исчисленной суммы налога не связаны с отчетным периодом и не совпадают со сроками, предусмотренными для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок уплаты начисленного налога на доходы физических лиц определен для налоговых агентов двумя положениями:
во-первых, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);
во-вторых, сроки перечисления удержанного налога на доходы физических лиц связаны для налоговых агентов с формой выплаты доходов налогоплательщикам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).
При этом если налоговые агенты – российские организации имеют обособленные подразделения, то данные налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).
Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога на доходы физических лиц, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).
3.3.3. Оценка налоговых обязательств налогового агента по налогу на прибыль
Нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления налога на прибыль, предусматривают возникновение обязанностей налогового агента у лиц, являющихся источником некоторых видов доходов. По налогу на прибыль перечень лиц, которые могут приобрести статус налогового агента, ограничен российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
Обязанности налогового агента возникают:
– у российских организаций – в случае выплаты доходов от долевого участия в деятельности данной организации;
– у российских организаций и представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, – при выплате в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, следующих видов доходов от источников в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ) (табл. 23):
Таблица 23
Перечисленные в табл. 23 доходы являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой они выплачиваются, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Исчисление и удержание суммы налога на прибыль производятся налоговым агентом со всех перечисленных в табл. 23 видов доходов, за исключением следующих случаев:
– налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации, что подтверждается нотариально заверенной копией свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
– выплачиваемый доход облагается по ставке 0 %;
– доход связан с выполнением соглашений о разделе продукции, и налоговое законодательство Российской Федерации освобождает такие доходы от налогообложения;
– доход в соответствии с международным договором (соглашением) не облагается налогом в Российской Федерации при условии, что иностранная организация представила налоговому агенту подтверждение постоянного местонахождения в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Кроме того, читателям следует учитывать положения ст. 286 НК РФ, которая устанавливает следующее: налогоплательщик – получатель дохода должен самостоятельно начислять и уплачивать налог с доходов от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), облагаемых по налоговой ставке 24 %.
Налог на прибыль исчисляется и удерживается налоговым агентом с перечисленных в табл. 23 доходов с учетом приведенных исключений при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. При этом налоговые обязательства по налогу на прибыль (НОНАналогнаприбыль), исчисленные налоговым агентом, будут определяться по следующей формуле:
НОНАналогнаприбыль = Д х СТналогнаприбыль,
где Д – величина налогооблагаемого дохода, выплачиваемого налоговым агентом в пользу иностранной организации;
СТналогнаприбыль – ставка налога на прибыль, установленная налоговым законодательством для налогообложения данного вида доходов.
При определении налоговой базы по доходам, касающимся доходов от реализации акций (долей) и доходов от реализации недвижимого имущества, указанных в табл. 23, сумма доходов может быть уменьшена на величину расходов (ст. 268 и 280 НК РФ) иностранной организации, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. В таком случае налоговые обязательства по налогу на прибыль, исчисляемые, удерживаемые и выплачиваемые в бюджет налоговым агентом, определяются по формуле:
НОНАналогнаприбыль = (Д-Р) х СТналогнаприбыль,
где Д – величина налогооблагаемого дохода, выплачиваемого налоговым агентом в пользу иностранной организации;
Р – документально подтвержденные расходы иностранной организации, учитываемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 268 и/или 280 НК РФ;
СТналогнаприбыль – ставка налога на прибыль, установленная налоговым законодательством для налогообложения данного вида доходов.
Что касается операций выплаты дивидендов налоговым агентом – российской организацией, то ст. 275 НК РФ установлен специальный порядок исчисления налога на прибыль. Если получателем дивидендов является российская организация, то сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов (НОНАналогнаприбыль), исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
НОНАналогнаприбыль = К х СТналогнаприбыль х (Драспределяемые – Дполучено),
где К– отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
СТналогнаприбыль– соответствующая налоговая ставка. Для данного случая налоговым законодательством установлены две ставки – 9 и 0 % (ст. 284 НК РФ);
Драспределяемые– общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков – получателей дивидендов;
Дполучено– общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов.
Данные суммы полученных дивидендов включаются в расчет, если ранее они не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Кроме того, в сумму полученных налоговым агентом дивидендов (Дполучено) не включаются дивиденды, облагаемые по налоговой ставке 0 %. Налоговая ставка 0 % применяется к доходам в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. При этом НК РФ требует выполнения следующего условия – стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.
Если рассчитанное налоговым агентом значение НОНАналогнаприбыль составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.
При выплате российской организацией – налоговым агентом дивидендов в пользу иностранной организации налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка 15 %.
По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (ст. 287 НК РФ).
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (ст. 310 НК РФ).
По итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления отчетности по налогу на прибыль, налоговый агент обязан представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ).
3.4. Количественная оценка и периодичность возникновения и применения налоговых вычетов
3.4.1. НДС как потенциальный налоговый вычет
При исчислении НДС суммы налоговых вычетов определяются только в соответствии с данными регистров налогового учета – книг покупок. При этом записи вносятся в эти регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда согласно налоговым нормам возникает право на применение налогового вычета.
Все налоговые вычеты, приведенные в ст. 171 НК РФ, можно объединить для предприятий, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в семь групп:
– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации;
– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
– вычеты в виде сумм НДС, возникших в процессе ведения капитального строительства;
– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных покупателями – налоговыми агентами;
– вычеты в виде сумм НДС, возникших при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, имущественных прав;
– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет, в случае возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупателем после их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг);
– вычеты в виде сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Условия возникновения и применения каждой группы налоговых вычетов имеют свои особенности и требуют отдельного рассмотрения. Однако первоначально обратимся к более общему вопросу – определению круга лиц, обладающих правом на применение налоговых вычетов по НДС. Налоговые вычеты применяются только организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДС. В силу данного условия не имеют права использовать налоговые вычеты по НДСдве группы лиц, к которым относятся следующие организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС:
– организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
– организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Вышеперечисленные лица не являются плательщиками НДС или освобождены от большинства обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ), в том числе по исчислению и уплате НДС в бюджет, но у них сохранились обязанности по предоставлению отчетности и оформлению документов налогового учета, в том числе счетов-фактур.
Однако для лиц, являющихся плательщиками НДС, применение налоговых вычетов допустимо с соблюдением законодательно установленных ограничений. Речь идет об организациях и индивидуальных предпринимателях, которые, кроме видов деятельности, облагаемых НДС, осуществляют иные виды деятельности и/или операции по реализации, не подпадающие под налогообложение. Такие лица обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации и/или отдельных видов деятельности. В этих случаях право применения налогового вычета по НДС действует только в отношении облагаемых НДС операций реализации и видов деятельности, когда данные налогового учета позволяют проследить использование приобретенных ресурсов по назначению. Ограничение по применению налоговых вычетов установлено в отношении:
– отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ и нормами регионального и муниципального законодательства;
– операций реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в том числе освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;
– операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии с положениями главы 21 НК РФ;
– операций реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.
По всем вышеприведенным операциям реализации у налогоплательщика отсутствует право на применение налогового вычета по НДС.
При этом величина налогового вычета зависит только от объема приобретенных активов и формируется в момент приобретения. Дальнейший процесс использования («потребления») активов в хозяйственной деятельности предприятия уже не влияет на величину данного налогового вычета. Информация об объеме приобретаемых ресурсов или об объеме планируемых к приобретению ресурсов позволяет получить величину (расчетную или фактическую) потенциального налогового вычета по НДС.
При прогнозировании налоговых обязательств следует говорить о планируемом объеме закупок активов и соответственно о предполагаемой величине налогового вычета. В этом случае расчет предполагаемого вычета можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами ресурсов, то величина планируемого налогового вычета определяется по формуле:
В = V1х Ст: (100 % + Ст) + V2 х Ст: (100 % + Ст) … + Vn х Ст: (100 % + Ст),
где В– величина налогового вычета, который возникнет в процессе приобретения ресурсов для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности;
V1, V2…Vn– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент покупки;
Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.
Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать планируемый к приобретению объем актива по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах актив учитывался в составе затрат при ведении деятельности, то при таком расчете можно использовать следующую зависимость:
Вn = Vnх Ст,
где Vn– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения за вычетом НДС, предъявленного поставщиками;
Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.
Однако в данном случае следует различать момент возникновения в деятельности предприятия и отражения в учете сумм, значимых для целей налогообложении, и момент их участия в налоговых расчетах. Применение налогового вычета при исчислении НДС зависит в этом случае от выполнения обязательных условий, регламентированных налоговым законодательством в ст. 172 НК РФ.
Расчет предполагаемого налогового вычета, возникающего на этапе производства, можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами потребляемых в производстве услуг, то величина планируемого налогового вычета устанавливается по формуле:
Читать бесплатно другие книги:
