Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление Чипуренко Е.
Под отражением начисления налога проводкой Д-т 91 К-т 68 (например, налога на имущество организаций) понимается уплата налога за счет финансового результата. Это означает, что сумма налога рассматривается как расход, влияющий на финансовый результат данного периода. Но использование при начислении налогов счетов финансовых результатов (90, 91, 99) вовсе не означает автоматического влияния сумм налога на финансовый результат. Источником выплаты НДС являются суммы выручки, полученные от покупателей.
Согласно применяемой в Российской Федерации методике исчисления НДС рассматривается как надбавка к отпускной цене предприятия при совершении операций реализации продукции, работ, услуг. Его величина определяется по соответствующей ставке, применяемой к отпускной цене, и называется суммойНДС, предъявленнойпродавцомпокупателю. Покупатель оплачивает предъявленную сумму НДС на счета продавца, который, в свою очередь, обязан перечислить НДС в бюджет. Таким образом, продавца можно сравнить с посредником, участвующим в расчетах между покупателем, оплачивающим НДС, и бюджетом, получающим в итоге сумму налога.
Признание дохода означает его отражение методом двойной записи на соответствующем бухгалтерском счете учета доходов с одновременным увеличением актива (дебиторской задолженности, денежных средств и т. д.) и (или) уменьшением обязательства (расчетов с покупателями и т. д.). В соответствии с Планом счетов у предприятия-продавца доход от продажи фиксируется в бухгалтерском учете в брутто – сумме, ожидаемой к поступлению от покупателя.
Сумма НДС, поступившая организации-налогоплательщику от покупателей в качестве надбавки к отпускной цене, не является доходом и рассматривается как обязательство перед бюджетом в момент отражения выручки. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц сумм НДС. Поэтому Планом счетов предусмотрены две взаимосвязанные проводки для отражения поступления дохода от обычных видов деятельности – выручки:
(1) Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 – отражена вся сумма выручки с учетом НДС к получению от покупателя;
(2) Д-т 90 К-т 68 – отражена сумма НДС, добавленная продавцом к отпускной цене покупателю, в качестве обязательства перед бюджетом.
Отражение НДС по дебету счета 90 – операция (2) может рассматриваться как корректировка выручки до величины реального дохода продавца, но не как расход, влияющий на финансовый результат в бухгалтерском учете.
Это было бы более очевидно, если бы действующая российская учетная практика предусматривала, например, следующие операции для отражения дохода от обычных видов деятельности и соответствующей ему суммы НДС:
(1) Д-т 62 К-т 90 – отражена сумма выручки от продажи без учета НДС;
(2) Д-т 62 К-т 68 – отражена сумма НДС, добавленная продавцом к отпускной цене покупателю, в качестве обязательства перед бюджетом.
Согласно действующей редакции ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Возникновение обязательств по НДС перед бюджетом связано в общем случае, за исключением предприятий, имеющих длительный производственный цикл, не с моментом признания выручки – осуществлением операций на счете 90, а с расчетами между продавцом и покупателем, то есть с событиями, отражаемыми на счете 62.
НДС не учитывается при исчислении финансового результата предприятия по итогам года и соответственно не может рассматриваться как один из элементов налоговой нагрузки на финансовый результат.
Однако, несмотря на то что предприятие-продавец выступает только как «посредник» между реальным плательщиком НДС и бюджетом, сумма НДС является негативным фактором для предприятия при формировании финансового результата. НДС «снижает» эффективность деятельности предприятия, оценкой которой является финансовый результат. Рыночнаяценаопределяется для конкретного вида продукции условиями реализации на определенном рынке (территории) и является величиной фиксированной или изменяющейся в определенных заданных пределах. Отпускнаяценапредприятия и соответственно величина выручки зависят от рыночной цены и ставок НДС, применяемых при реализации данного вида продукции (работ, услуг). Сумма НДС в соответствии с рыночной ценой и ставками, установленными налоговым законодательством, определяется следующим образом:
НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 18 % =
= (рыночная цена: 118 %) х 18 %;
НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 10 % =
= (рыночная цена: 110 %) х 10 %;
отпускная цена = рыночная цена-НДС =
= рыночная цена– [(рыночная цена: 118 %) х 18 %];
отпускная цена = рыночная цена-НДС = = рыночная цена– [(рыночная цена: 110 %) х 10 %].
Величинапоказателя «выручка» определяется исходя из прогнозируемого объема реализации производимой продукции, работ, услуг, оцениваемого в натуральных показателях, и отпускной цены предприятия, рассчитанной на базе рыночной цены.
Выручка = отпускнаяцена х количество реализованной продукции (работ, услуг).
Таким образом, формально НДС не участвует в расчете финансового результата в бухгалтерском учете и не включается в качестве показателей в Отчет о прибылях и убытках. Нами предлагается не рассматривать НДС в качестве одной из составляющих количественной оценки налоговой нагрузки на финансовый результат. Однако предприятию следует учитывать влияние группы налогов с оборота, в том числе и НДС, в следующих случаях:
– при прогнозировании доходов в качестве соотношения рыночной и отпускной цен на продукцию (работы, услуги). Размер реально полученных доходов (выручки) предприятия ниже, чем потенциально возможные доходы при тех же условиях хозяйственной деятельности, но при отсутствии НДС. Предприятие-продавец не может получить реальные доходы от продажи исходя из действующих рыночных цен в силу наличия НДС. Отпускная цена, за которою предприятие продает свою продукцию, должна быть установлена ниже рыночной цены на сумму НДС;
– при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия. Суммы налогов с оборота, которые предприятие фактически выплачивает в бюджет, являются частью денежных потоков предприятия. Данные суммы должны учитываться при прогнозировании бюджета денежных средств на предстоящий период как операции расходования (оттока) денежных средств, для которых налоговым законодательством установлен предельный срок выплаты.
4.3. Особые случаи возникновения обязательств по НДС и их влияние на финансовый результат
В некоторых случаях расчеты за проданный товар (работы, услуги) предполагают в соответствии с законодательными нормами или условиями договоров, кроме выручки, возникновение дополнительных сумм, например суммовых разниц, процентов за коммерческий кредит, штрафных санкций за нарушение договорных условий и т. д. В соответствии с налоговым законодательством при формировании налоговой базы по операциям реализации согласно п. 2 ст. 153 НК РФ облагаются НДС любые суммы, поступившие от покупателя, связанные с расчетами по оплате проданных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 21.10.2004 № 03-04-11/177, обложению НДС подлежат денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Согласно письму МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 НДС облагаются суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими доходами, взыскиваемыми в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. В соответствии с Планом счетов вышеперечисленные суммы отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91:
Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.
Одновременно в соответствии с требованиями налогового законодательства возникает операция начисления НДС по учтенным суммам:
Д-т 91 К-т 68 – отражена сумма НДС, исчисленная с суммы штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.
В этом случае НДС не является величиной, корректирующей поступления до размера доходов в бухгалтерском учете. В отличие от поступающей выручки данные дополнительные суммы не включают НДС, оплаченный покупателем – плательщиком санкций.
Таким образом, продавец исчисляет НДС с вышеуказанных сумм, лишаясь части причитающейся ему компенсации. В этом случае НДС рассматривается как элемент прочих расходов, уменьшающих финансовый результат в бухгалтерском учете.
Еще один случай, когда НДС участвует в качестве расхода при формировании финансового результата, связан с наличием у организации операции по безвозмездной передаче имущества (имущественных прав). В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. В бухгалтерском учете объект обложения НДС отсутствует, и его оценка – расчет налоговой базы производится в налоговом учете. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, передающий безвозмездно имущество, кроме расходов, равных стоимости выбывающих активов, несет дополнительные расходы в сумме начисленного НДС, которые должны быть учтены им при формировании финансового результата.
Пример 4.
Мебельная фабрика безвозмездно передает другому юридическому лицу комплект мебели, себестоимость которого в соответствии с данными бухгалтерского учета равна 25 000 руб. В учете эта операция отражается как выбытие готовой продукции с одновременным признанием прочих расходов вс умме себестоимости данного комплекта мебели:
Д-т 91 К-т 43 «Готовая продукция»– 25 000 руб.
Данная операция является объектом обложения НДС, и налоговая база поэтому налогу рассчитывается как рыночная цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии-однородных) товаров (работ, услуг) вс опоставимых экономических (коммерческих) условиях.
На практике в подобных ситуациях налоговая база обычно приравнивается к отпускной цене (без учета НДС) при возмездной реализации данной продукции. Допустим, что отпускная цена данного комплекта мебели равна 30 000 руб. В этом случае сумма НДС составит 5400 руб. (30 000 руб. х 18 %) и будет отражена в учете следующим образом: Д-т 91 К-т 68 – 5400 руб.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении производственных ресурсов, называются налоговыми вычетами, исключаются из первоначальной стоимости ресурсов и не участвуют в формировании суммы затрат, а в дальнейшем – и суммы расходов организации-налогоплательщика. Следовательно, они не влияют на финансовый результат в бухгалтерском учете. Однако налоговое законодательство содержит ограничения на применение налоговых вычетов.
Нормы, определяющие порядок исчисления НДС, предусматривают четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам, не может рассматриваться как налоговый вычет и включается в фактическую стоимость ресурсов:
– приобретение ресурсов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС);
– приобретение ресурсов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
– приобретение ресурсов лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
– приобретение ресурсов для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Во всех случаях НДС, уплаченный поставщикам или таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, участвует в формировании первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), которые будут использованы для ведения хозяйственной деятельности и учтены в составе затрат, а затем и расходов при расчете финансового результата соответствующего отчетного периода.
Влияние суммы НДС как элемента расходов на финансовый результат зависит от назначения приобретенного ресурса. Если приобретен объект основных средств, то сумма НДС учитывается сначала в первоначальной стоимости объекта.
Пример 5.
Приобретено оборудование для производства готовой продукции, операции по реализации которой не подлежат обложению НДС в соответствии с положениям ист. 149 НКРФ. Оборудование принимается на учет в качестве объекта основных средств.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб., -на всю сумму счета за приобретаемый объект, выставленный поставщиком, с учетом НДС.
После ввода в эксплуатацию:
Д-т 01 «Основные средства»К-т 08 -на сумму 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб.
Затем НДС, включенный в первоначальную стоимость объекта основных средств, будет перенесен в затраты постепенно в течение нескольких лет в процессе амортизации:
Д-т 25 (26, 44 ит.д.) К-т 02 «Амортизация основных средств».
Ежегодная сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости, включающей сумму НДС.
В момент приобретения материально-производственных запасов НДС будет также включаться в состав их первоначальной стоимости.
Пример 6.
Предприятием, освобожденным от обязанностей плательщика НДС в соответствии с положениямист. 145 НКРФ, приобретены материалы для коммерческой деятельности. Операции приобретения и использования данного материала в хозяйственной деятельности будут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 10 «Материалы» (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») К-т 60 – 320 000 руб., в том числе НДС– 48 814 руб., -на всю сумму счета за приобретаемые материально-производственные запасы, выставленного поставщиком, с учетом НДС.
Затем НДС списывается на затраты по мере потребления данных материалов для ведения хозяйственной деятельности организации:
Д-т 20 (21, 23, 25, 26, 44 ит.д.) Д-т 10 – 320 000 руб., в том числеНДС– 48 814 руб., -на сумму переданных в переработку (потребленных) материалов с учетом НДС.
Таким образом, сумма НДС, учтенная в стоимости приобретенных ресурсов, постепенно включается в состав затрат. Однако как быстро сумма НДС отразится на финансовых результатах, то есть станет расходом в бухгалтерском учете, зависит от системы учета затрат конкретной организации – методов оценки незавершенного производства, сроков хранения готовой продукции на складе до момента продажи, метода списания управленческих затрат. Процесс перехода затрат, в том числе налогов, в расходы в зависимости от принятых на предприятии учетных методов и особенностей деятельности продемонстрирован при рассмотрении влияния единого социального налога на финансовые результаты в разделе 4.8 данного издания.
Совершенно иначе отражается на финансовом результате влияние НДС, оплаченного поставщикам при приобретении ресурсов, которые предназначены для ведения облагаемой НДС деятельности, если они использованы в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых этим налогом. Суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета в момент приобретения ресурсов, должны быть восстановлены посредством оформления в бухгалтерском учете операции как увеличение обязательств перед бюджетом и одновременное восстановление примененного вычета на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:
Д-т 19 Д-т 68.
Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором соответствующие ресурсы начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС. Данное условие неприменимо для налогоплательщиков, переходящих на специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения и уплату единого налога на вмененный доход. В данном случае суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета по приобретенным ресурсам, восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы. Для налогоплательщиков, переходящих на уплату единого сельскохозяйственного налога, вышерассмотренный порядок восстановления «входного» НДС не применяется.
НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету и пропорциональном стоимости той части ресурса, которую предполагается использовать для не облагаемых налогом операций, а в отношении основных средств – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств, а учитываются в составе прочих расходов (ст. 170 НК РФ). Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли вся сумма восстановленного НДС рассматривается в период восстановления этого налога в качестве расхода.
И от учетной политики предприятия зависит, повлияет данная налоговая норма на финансовый результат в бухгалтерском учете или нет. Если включить сумму восстановленного НДС в стоимость актива, например, материалов или товаров, то НДС постепенно, по мере выбытия или продажи этих материалов или товаров, будет переноситься на затраты, а затем и на расходы.
Однако данный процесс приводит к изменению фактической стоимости активов, что допускается положениями по бухгалтерскому учету только в строго оговоренных случаях. Не нарушать требования бухгалтерского законодательства, связанные с переоценкой активов, и одновременно переносить сумму НДС на затраты вместе со стоимостью соответствующего актива можно только в случае, если сумма НДС учитывается в качестве расхода будущих периодов.
Другой подход аналогичен порядку, изложенному в налоговом законодательстве в соответствии с нормами ст. 170 НК РФ: сумма НДС учитывается сразу как прочие расходы на счете 91. Таким образом, вся сумма восстановленного НДС будет сразу же учтена в период восстановления данного налога при формировании финансового результата отчетного периода.
Пример 7.
Организация-плательщик НДС приобрела на территории Российской Федерации в 2007 году основное средство для ведения коммерческой деятельности стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС– 27 000 руб.
В бухгалтерском учете операция приобретения основного средства была оформлена следующими проводками:
Д-т 08 К-т 60 – 150 000 руб.; Д-т 19 К-т 60 – 27 000 руб.; Д-т 01 К-т 08 – 150 000 руб.
После выполнения всех обязательных условий, предусмотренных налоговым законодательством, сумма НДС была принята в качестве налогового вычета:
Д-т 68 К-т 19 – 27 000 руб.
В книге регистрации счетов-фактур была сделана запись на дату поступления данного документа от продавца, а также запись в книге покупок в момент возникновения права на налоговые вычеты.
В ноябре 2007 года организация уведомила налоговые органы о переходе на упрощенную систему налогообложенияс 2008 года. В декабре 2007 года (в периоде, предшествовавшем переходу на иной режим налогообложения) организация восстановила принятую в качестве налогового вычета сумму НДС, пропорциональную балансовой (остаточной) стоимости оборудования наконец 2007 года. Допустим, что остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составила 128 000 руб.
Сумма НДС к восстановлению– 23 040 руб. (128 000 руб. х 18 %).
В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:
Д-т 19 К-т 68 – 23 040 руб. – отраженаоперациявосстановленияНДС.
При этом в регистрах налогового учета записи отражались в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство, то есть в декабре. В книге продаж регистрировался счет-фактура, на основании которого суммы НДС были ранее приняты к вычету, то есть счет-фактура поставщика, ранее зарегистрированный в книге покупок. Регистрация в книге продаж производилась только на сумму НДС, подлежавшую восстановлению.
Одновременно в декабре 2007 года сумма НДС была отражена в качестве расходов отчетного периода:
Д-т 91 К-т 19 – 23 040 руб.
Особый порядок восстановления НДС предусмотрен в отношении сумм налога, принятых ранее в качестве налогового вычета по законченным объектам строительства, которые приняты в эксплуатацию в случае, если эти объекты используются в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключение из данного правила составляют объекты основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
К суммам налога, подлежащим восстановлению, относятся:
– суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
– суммы НДС, уплаченные при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
– суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Предусмотрена и процедура восстановления принятого ранее к зачету НДС. Налогоплательщик производит операцию восстановления НДС ежегодно – по окончании каждого календарного года в течение десяти лет. Первым годом из предусмотренного временного периода – десяти лет является год, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается в конце года в размере, который исчисляется как одна десятая суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле, приходящейся на имевшие место в течение прошедшего года операции, не подлежащие обложению НДС. Рассчитанная таким образом сумма НДС может ежегодно включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС имеют характер прочих расходов, которые в декабре каждого отчетного года в течение срока, предусмотренного налоговым законодательством, будут учитываться при формировании финансового результата.
Таким образом, требования налогового законодательства, предъявляемые к исчислению НДС, приводят к возникновению дополнительных затратных статей для предприятия в виде сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет или поставщикам приобретаемых ресурсов. Влияние данных затрат на формирование финансового результата зависит от порядка их учета – в стоимости приобретаемых ресурсов или в качестве прочих расходов.
4.4. Оценка влияния на финансовый результат налога на прибыль и налогов, включаемых в состав прочих расходов
Налог на прибыль непосредственно влияет на величину финансового результата, и операция по его начислению отражается на счете 99, то есть на счете, на котором определяется финансовый результат по предприятию в целом.
Каждый месяц в течение календарного года соответствующие расходы отражаются на счетах 90 и 91.
Причем прочие расходы показываются по дебету счета 91 непосредственно в корреспонденции со счетом учета используемого актива или счета расчетов при оказании соответствующих услуг (выполнении работ). В качестве прочих расходов по дебету счета 91 оформляются обязательства по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам. Таким образом, вышеприведенные налоговые обязательства участвуют в формировании финансового результата.
Кроме того, если предприятие несет в составе прочих расходов расходы по заработной плате, то одновременно в качестве прочих расходов могут возникнуть начисления на заработную плату в виде единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Сумма этих начислений отражается на счете 91 и непосредственно участвует в расчете финансового результата.
Ниже (табл. 26) приводится порядок отражения налога на прибыль и иных обязательных платежей, включаемых в состав прочих расходов.
Таблица 26
Налоговые обязательства, ежемесячно (ежеквартально)
относимые в состав расходов при формировании
финансового результата
4.5. Оценка влияния налога на прибыль на величину чистой прибыли в соответствии с российской методикой учета отложенных налогов
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, начиная с 2003 года в российском финансовом учете применяется методика отражения расчетов по налогу на прибыль с применением показателей отложенных налогов, которая является обязательной для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль. Перечень плательщиков налога на прибыль определен нормами главы 25 НК РФ, за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений, в отношении которых ПБУ 18/02 не применяется.
Не являясь плательщиками налога на прибыль, предприятия, работающие в рамках особых налоговых режимов: системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, – также не применяют ПБУ 18/02. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Освобождение от ведения бухгалтерского учета является дополнительным свидетельством того, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, не требуется соблюдения стандартов бухгалтерского учета, в том числе требований ПБУ 18/02.
В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 требования данного Положения могут не соблюдаться субъектами малого предпринимательства, определяемыми в соответствии с критериями, установленными Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». При этом решение об отказе от соблюдения требований данного стандарта должно быть закреплено в учетной политике предприятия.
Показателем налога на прибыль в бухгалтерском учете является условныйрасходпоналогунаприбыль(далее – условный расход), который определяется как произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода (называемой в Отчете о прибылях и убытках прибыльюдоналогообложения) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Именно условный расход отражается в Отчете о прибылях и убытках как показатель, формирующий финансовый результат, уменьшая прибыль до налогообложения до величины чистой прибыли отчетного периода. Однако условный расход может не иметь ничего общего с той суммой налога на прибыль, которую организация-налогоплательщик обязана уплатить в бюджет по итогам отчетного периода.
Показатель налоговых обязательств к уплате в бюджет называется текущимналогом, сумма которого устанавливается как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль. Для бухгалтерского учета показатель текущего налога является «входящей» величиной.
Роль балансирующей величины между условным расходом и текущим налогом играют показатели отложенных налогов и постоянных налоговых обязательств. Взаимосвязь условного расхода и текущего налога на прибыль можно выразить в виде следующего уравнения:
Условный расход = Текущий налог ± Отложенный налог.
Таким образом, условный расход может рассматриваться как комплексный показатель, включающий следующие составляющие:
– текущий налог;
– отложенный налог, выполняющий корректирующую роль.
Возможны ситуации, при которых доходы и расходы полностью совпадают в налоговом и бухгалтерском учете. В этом случае условный расход равен текущему налогу. Однако, как правило, из-за несовпадения правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли не равняются друг другу, а значит, не совпадают и суммы налога. Соотношение условного расхода и текущего налога может быть разным в зависимости от расхождений между бухгалтерскими и налоговыми правилами исчисления прибыли (убытка), которые приводят к возникновению следующих ситуаций.
Ситуация 1. Сумма налогооблагаемой прибыли больше суммы бухгалтерской прибыли текущего отчетного периода. В этом случае организация должна за текущий период как бы переплатить налог на прибыль относительно показателя финансового результата, отраженного в Отчете о прибылях и убытках.
Сумма текущего налога превысит сумму расхода (условного расхода) по налогу на прибыль на величину так называемой переплаты, которая является показателем отложенного налога и называется отложеннымналоговымактивом.
Пример 8.
Организация продала в декабре 2007 года производственное оборудование, остаточная стоимость которого– 60 000 руб. (и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли) на момент продажи. Оставшийся срок эксплуатации данного производственного оборудования-три года (36 месяцев). Стоимость продажи производственного оборудования составила 53 100 руб. (в том числе НДС– 8100 руб.). Организация была созданав 2007 году, действующая ставка налога на прибыль– 24 %.
В результате продажи производственного оборудования организация получила убыток вс умме 15 000 руб. [(53 100 руб. – 8100 руб.) – 60 000 руб. ], который полностью признается в период ег овозникновения-в декабре 2007 года.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 91 К-т 01 – 60 000 руб.;
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»К-т 91 – 53 100 руб.;
Д-т 91 К-т 68 – 8100 руб.
В налоговом учете полученный убыток должен признаваться равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования производственного оборудования и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.
Допустим, что убыток от продажи оборудования-единственная причина расхождения бухгалтерской (250 000 руб.) и налогооблагаемой прибыли (265 000 руб.) за 2007 год.
Финансовый результат 2007 года (190 000 руб.) получен с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 60 000 руб. (250 000 руб. х 24 %), который был учтен следующим образом:
Д-т 99 К-т 68 – 60 000 руб.
Это первый этап формирования расчетов по налогу на прибыль, в результате которого получена величина чистой прибыли на счете 99 – 190 000 руб. и обязательства перед бюджетом-в сумме условного расхода.
Далее рассчитывается отложенный налоговый актив (-3600 руб.) как произведение временной разницы на ставку налога [(250 000 руб. – 265 000 руб.) х 24 %], который имеет знак «минус», что означает появление (увеличение или накопление) отложенного налогового актива. Отражение отложенного налогового актива в учете будет вторым и завершающим этапом формирования расчетов с бюджетом по налогу на прибыль:
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»К-т 68 – 3600 руб.
В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу 63 600 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (265 000 руб. х 24 %).
В финансовой отчетности по итогам отчетного года будут представлены все компоненты расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Основной показатель, формирующий финансовый результат, – условный расход по налогу на прибыль не отражается как самостоятельная статья в Отчете о прибылях и убытках. Его можно получить только из совокупности компонентов налога на прибыль, представленных в Отчете о прибылях и убытках, как разницу между текущим налогом на прибыль и отложенным налоговым активом.
Условный расход = 63 600 руб. – 3600 руб. = 60 000 руб.
В Бухгалтерском балансе так же отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 63 600 руб. и отложенный налог в качестве актива в сумме 3600 руб. как «переплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Представим Бухгалтерский баланс организации на 31.12.2007 и Отчет о прибылях и убытках за 2007 год.
Обращаем внимание читателей на то, что операция отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива никак не затрагивает финансовый результат и не учитывается при его формировании:
Д-т 09 К-т 68.
Эту операцию нельзя назвать операцией начисления налога на прибыль, поскольку нет указания на источник, за счет которого этот налог оплачивается. Ее можно рассматривать как операцию, аналогичную операции учета расходов будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем будут использованы, и соответственно не учтены при расчете финансового результата.
В следующем отчетном периоде (последующих периодах) бухгалтерская прибыль начнет «догонять» налоговую. Убыток от продажи оборудования будет постепенно отражаться в налоговом учете и приведет к иному соотношению показателей прибыли – бухгалтерская прибыль будет превышать налогооблагаемую. В результате «обратного действия» причины, приведшей к возникновению отложенного налога, условный расход будет больше суммы текущего налога. Эту сумму превышения предприятие будет начислять в составе общей суммы условного расхода за отчетный период за счет бухгалтерской прибыли, отражая источник уплаты налога и его влияние на финансовый результат:
Д-т 99 К-т 68.
Происходит как бы постепенное признание расходов будущих периодов в качестве расходов отчетного периода. Показатель чистой прибыли будет сформирован с учетом условного расхода, но уплатить в бюджет предприятию следует меньшую сумму за счет использования (зачета) части отложенного налогового актива:
Д-т 68 К-т 09.
Таким образом, уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих отчетных периодов за счет сокращения налоговых обязательств, начисленных при расчете финансового результата.
Рассмотрим на примере «обратное действие» причины отложенного налогового актива.
Пример 8 (продолжение).
Допустим, что по итогам следующего (2008) года организация получила прибыль до налогообложения в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая прибыль– 195 000 руб., то есть она меньше на 5000 руб. по причине признания в налоговом учете трети убытка от продажи оборудования в прошлом году [оставшийся срок эксплуатации-три года (36 месяцев), был получен убыток в сумме 15 000 руб.]. Действующая ставка налога на прибыль– 24 %.
Условный расход по налогу на прибыль равен 48 000 руб. (200 000 руб. х 24 %) и отражен в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 99 К-т 68 – 48 000 руб.
В результате получена чистая прибыль на счете 99 в сумме 152 000 руб. и возникли обязательства перед бюджетом в сумме условного расхода.
Отложенный налог в сумме 1200 руб. получен как произведение временной разницы на ставку налога [(200 000 руб. – 195 000 руб.) х 24 %] и имеет знак «плюс», что означает начало обратного процесса-использование налогового актива, который появился в учете ранее. Делать вывод об использовании уже существующего налогового актива можно только в случае, если это событие вызвано той же причиной, которой было вызвано появление в отчетности сумм отложенных налогов. В данном случае причиной возникновения отложенного налога является операция продажи оборудования, последствия которой сказываются в учете в течение нескольких отчетных лет. Использование отложенного налогового актива отражается в учете иначе:
Д-т 68 К-т 09 – 1200 руб.
В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу в сумме 46 800 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (195 000 руб. х 24 %).
Финансовую отчетность по итогам 2008 года представим схематично с указанием только интересующих статей. Все компоненты расчетов по налогу на прибыль будут выглядеть в бухгалтерском учете по итогам 2008 года следующим образом:
Условный расход по налогу на прибыль (48 000 руб.) в Отчете о прибылях и убытках представлен как сумма текущего налогана прибыль и отложенного налогового актива (46 800 руб. + 1200 руб.).
Условный расход = 46 800 руб. + 1200 руб. = 48 000 руб.
В Бухгалтерском балансе на конец года по сравнению с данными на начало года увеличилась сумма нераспределенной прибыли за счет добавления чистой прибыли 2008 года (190 000 руб. + + 152 000 руб.). Текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 46 800 руб. соответствуют налогооблагаемой прибыли. Статья отложенного налогового актива сократилась на одну треть– 1200 руб. – нас умму, отраженную в Отчете о прибылях и убытках.
Ситуация 2. Бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода. В этом случае по итогам отчетного периода организация как бы недоплачивает налог на прибыль в бюджет в соответствии с данными Отчета о прибылях и убытках.
Условный расход превысит величину текущего налога, уплачиваемого в бюджет по итогам отчетного периода. Сумма «недоплаты» налога является отложенным налоговым обязательством, учитываемым при расчете чистой прибыли в финансовой отчетности, уплата которого в бюджет откладывается до следующего (последующих) отчетного периода, когда возникнут основания, предусмотренные налоговым законодательством.
Пример 9.
Используя данные предыдущего примера, предположим, что операции продажи оборудования не было, а расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью вызваны иными причинами, например организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. Наконец 2007 года в Бухгалтерском балансе организации имеется дебиторская задолженность за проданную партию товара на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС– 12 600 руб.):
Д-т 62 К-т 90 – 82 600 руб.; Д-т 90 К-т 68 – 12 600 руб.
Оплата покупателем данной партии товаров произойдет только в 2008 году, себестоимость проданных товаров– 20 000 руб.:
Д-т 90 К-т 41 «Товары»– 20 000 руб.
Доход от продажи данной партии товаров в сумме 70 000 руб. (82 600 руб. – 12 600 руб.) и себестоимость проданных товаров в сумме 20 000 руб. не будут учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Таким образом, за отчетный 2007 год бухгалтерская прибыль составила 265 000 руб., а налогооблагаемая– 215 000 руб. Применяемая ставка налога на прибыль– 24 %. Бухгалтерская отчетность выглядит следующим образом.
Финансовый результат 2007 года– 201 400 руб. рассчитан с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 63 600 руб. (265 000 руб. х 24 %):
Д-т 99 К-т 68 – 63600 руб.
Условный расход по налогу на прибыль складывается из суммы текущего налога на прибыль, полученного как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (215 000 руб. х 24 % = 51 600 руб.), и отложенного налогового обязательства в сумме 12 000 руб. [(265 000 руб. – 215 000 руб.) х 24 %]:
Д-т 68 К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства»– 12 000 руб.
Условный расход = 51 600 руб. + 12 000 руб. = 63 600 руб.
В Бухгалтерском балансе также отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года на сумму 51 600 руб. и отложенный налог в качестве долгосрочного обязательства в сумме 12 000 руб. как «недоплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Эта недоплата должна «сигнализировать» о том, что в последующие отчетные периоды этот налог придется уплатить в бюджет.
Отражение в бухгалтерском учете суммы отложенного налогового обязательства можно рассматривать как перевод задолженности из краткосрочной в долгосрочную:
Д-т 68 К-т 77.
Возникновение этой задолженности – отложенного налогового обязательства первоначально на счете 68 связано с отражением в бухгалтерском учете расходов в виде налога на прибыль при формировании финансового результата отчетного периода:
Д-т 99 К-т 68.
Однако оплата уже учтенного при расчете прибыли расхода откладывается на срок более года.
В последующие отчетные периоды причина появления отложенного налога, то есть оплата покупателем суммы дебиторской задолженности, начнет оказывать «обратное действие» и приведет к иному соотношению показателей прибыли: бухгалтерская прибыль будет меньше налоговой прибыли. Данное событие: возникший доход от продажи и соответствующий ему расход – будет зафиксировано только в налоговом учете кассовым методом и уже не повлияет на величину финансового результата. Дополнительная сумма налоговых платежей, вызванная свершившимся в налоговом учете событием, будет отражена в бухгалтерском учете по итогам отчетного периода как перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную:
Д-т 77 К-т 68.
Пример 9 (продолжение).
В рассматриваемом примере в следующем отчетном году поступает дебиторская задолженность в сумме 82 600 руб., и соответственно доход от реализации в сумме 70 000 руб. и расход в сумме 20 000 руб. будут учтены в налоговом учете. В итоге при отсутствии других расхождений между доходами и расходами в налоговом и бухгалтерском учете предположим, что налогооблагаемая прибыль составила 180 000 руб., а бухгалтерская прибыль – 130 000 руб.
Условный расход по налогу на прибыль составит 31 200 руб. (130 000 руб. х 24 %) и будет отражен в учете следующим образом:
Д-т 99 К-т 68–31 200 руб.
Финансовый результат 2008 года составит 98 800 руб. (130 000 руб. – 31 200 руб.), который рассчитан с учетом условного расхода.
Отложенный налог равен -12 000 руб. [(130 000 руб. -180 000 руб.) х х 24 %], имеет знак «минус», что означает перевод отложенного налогового обязательства в текущее обязательство перед бюджетом, и отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т 77 К-т 68–12 000 руб.
В итоге после двух операций по отражению элементов налога на прибыль в бухгалтерском учете текущее обязательство на счете 68 составит 43 200 руб. (180 000 руб. х 24 %) – сумму текущего налога на прибыль.
Условный расход = 43 200 руб. – 12 000 руб. = 31 200 руб.
В отчетности финансовый результат и элементы налога на прибыль будут отражаться следующим образом:
Каждая из вышеприведенных ситуаций характеризуется определенным влиянием на реальное финансовое положение предприятия, что отражается в финансовой отчетности.
В Отчете о прибылях и убытках с помощью статей отложенных налогов формируется реальная величина чистой прибыли с учетом налога, соответствующего величине бухгалтерской прибыли, вне зависимости от сроков его оплаты.
Показатели отложенных налогов в Бухгалтерском балансе позволяют донести до пользователя отчетности информацию о событиях, которые, возможно, произойдут в будущих отчетных периодах (вероятность их возникновения достаточна велика) и могут повлиять как на величину финансового результата, так и на потоки денежных средств.
Для правильного формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерском учете действие каждой причины, вызывающей их появление, должно отслеживаться налогоплательщиком обособленно в течение отчетных периодов. Существует момент возникновения причины, приводящей к появлению отложенного налога. В этот момент в зависимости от влияния на соотношение показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли можно сделать вывод о характере возникшего отложенного налога – отложенный актив или отложенное обязательство. Возможно, что в течение нескольких отчетных периодов отложенный налог будет «накапливаться», о чем будет свидетельствовать увеличение соответствующих статей в Бухгалтерском балансе. Затем действие причины меняется на противоположное, то есть меняется соотношение показателей прибыли в бухгалтерском и налоговом учете под влиянием все той же причины. С этого момента начинается процесс зачета отложенного налогового актива или погашения отложенного налогового обязательства, которые могут произойти одномоментно или протекать в течение нескольких отчетных периодов. Этот процесс будет отражаться в Бухгалтерском балансе в виде уменьшения статей отложенных налогов.
Обобщим в табл. 27 взаимосвязь «жизненного цикла» отложенного налога и его влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете (БП – бухгалтерская прибыль до налогообложения, НП – налогооблагаемая прибыль, формируемая по налоговым правилам).
Таблица 27
Проиллюстрируем положения табл. 27 на цифрах, используя данные рассмотренных выше примеров, объединив их для большей наглядности результатов. Отметим, что в примерах намеренно было допущено упрощение ситуации: каждый раз подвергалось анализу действие только одной причины, вызывающей появление отложенных налогов. На практике может возникнуть одновременно несколько причин отклонений бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли. Однако ПБУ 18/02 требует автономного учета каждой возникающей суммы отложенного налога в течение всего его «жизненного цикла».
Таблица 28
Основная цель применения отложенных налогов заключается в нивелировании налогового эффекта и правильного с точки зрения стандартов бухгалтерского учета формирования показателя финансового результата предприятия-налогоплательщика.
В данном случае под налоговым эффектом понимается влияние налоговых норм на формирование показателей финансовой отчетности. Правила признания доходов и расходов, установленные налоговым законодательством, приводят к сумме налога на прибыль, не связанной с величиной бухгалтерской прибыли до налогообложения. Признание данной суммы в качестве расхода при формировании финансового результата нарушает принцип сопоставимости показателей при подготовке бухгалтерской отчетности, которая обеспечивается на основе долгосрочного применения одних и тех же методов формирования показателей отчетности. Использование разных подходов к исчислению показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что показатель финансовой отчетности – бухгалтерская прибыль (убыток) несопоставим с суммой налога на прибыль, рассчитанной в налоговом учете.
4.6. Оценка влияния на финансовый результат обязательных платежей, включенных в состав управленческих и коммерческих расходов
Читать бесплатно другие книги:
