Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС Лермонтов Ю.

1. Основные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ в 2007 году

В 2007 году в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены изменения следующими Федеральными законами:

– от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 85-ФЗ);

– от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» (далее – Закон № 195-ФЗ);

– от 30.10.2007 № 240-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “Об особых экономических зонах в Российской Федерации” и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 240-ФЗ);

– от 04.11.2007 № 255-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники» (далее – Закон № 255-ФЗ).

Обратите внимание: с 1 января 2008 года на основании Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» вступила в силу новая редакция ст. 163 НК РФ, согласно которой налоговый период (в том числе для налоговых агентов) устанавливается как квартал.

В соответствии с действовавшей до 1 января 2008 года редакцией ст. 163 НК РФ налоговый период как квартал был установлен только для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышавшими 2 млн руб. Для всех остальных налогоплательщиков налоговым периодом по НДС являлся календарный месяц.

Актуальная проблема. В настоящее время не определен перечень документов, которые должны представляться организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими с упрощенной системы налогообложения, а также индивидуальными предпринимателями, перешедшими с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, в целях подтверждения размера выручки от реализации продукции (работ, услуг) для получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ.

В п. 6 ст. 145 НК РФ только указано, что документами, подтверждающими в соответствии с п. 3 и 4 данной статьи Кодекса право на освобождение от налогообложения (продление срока освобождения), являются:

– выписка из бухгалтерского баланса (представляется организациями);

– выписка из книги продаж;

– выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

– копия журнала полученных и выставленных счетовфактур.

Официальная позиция. В письме МНС России от 13.01.2003 № 03-1-08/523/13-Е763 указано, что в связи с неведйнием лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, книг продаж и журналов полученных и выставленных счетов-фактур у них нет возможности представить все документы, необходимые для подтверждения права на освобождение. Следовательно, лица, перешедшие со специальных режимов на общий режим налогообложения, могли получить право на освобождение от налогообложения не ранее чем через три месяца после такого перехода, то есть после представления всех поименованных в НК РФ в качестве подтверждающих право на освобождение документов.

Обратите внимание: Законом № 85-ФЗ в п. 6 ст. 145 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 года, согласно которым для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение от налогообложения, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение от налогообложения, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Данные изменения вызваны тем, что налогоплательщик, перешедший на уплату налогов по общей системе налогообложения (в том числе НДС) с упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, был освобожден до такого перехода от ведения бухгалтерского учета и от уплаты НДС и у него отсутствовали документы, которые он должен был представить для подтверждения права на освобождение от НДС, поименованные в п. 6 ст. 145 НК РФ, так как он не был обязан их вести.

Таким образом, вышеуказанная проблема со вступлением в силу Закона № 85-ФЗ снята.

Следует отметить, что вышеуказанное нововведение, по сути, закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся по данному вопросу до принятия Закона № 85-ФЗ (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2006 № А19-42344/05-30-Ф02-4359/06-С1).

Тем не менее следует отметить, что Законом № 85-ФЗ не урегулирован вопрос о том, какой документ для получения права на освобождение от налогообложения, предусмотренного ст. 145 НК РФ, следует представлять бывшим плательщикам единого сельскохозяйственного налога, которые являются организациями.

Обратите внимание: в соответствии с подпунктом 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

В соответствии с подпунктом «б» п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона № 85-ФЗ с 1 января 2008 года подпункт 24 п. 3 ст. 149 НК РФ признан утратившим силу.

Одновременно согласно подпункту «а» п. 2 ст. 1 Закона № 85-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, вступившим в силу с 1 января 2008 года, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов цветных металлов.

Таким образом, согласно поправкам, внесенным в ст. 149 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2008 года, операции по реализации лома и отходов черных металлов признаны объектом обложения НДС.

Кроме того, данное изменение имеет и еще одно последствие. Дело в том, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Следовательно, если до 1 января 2008 года при реализации лома и отходов цветных металлов налогоплательщик мог отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС, то с 1 января 2008 года такое право у налогоплательщика отсутствует.

Обратите внимание: подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов.

По смыслу подпункта 17 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 13 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1 (далее – Патентный закон) до 1 января 2008 года любое лицо, не являвшееся патентообладателем, имело право использовать запатентованные изобретение, полезную модель, промышленный образец только с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) был обязан предоставить право на использование охраняемого изобретения, полезной модели, промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимал на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Согласно п. 5 ст. 13 Патентного закона лицензионный договор подлежал регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, и без указанной регистрации лицензионный договор считался недействительным.

Из норм ст. 13 Патентного закона следовало, что платеж, уплачивавшийся лицензиатом по лицензионному договору лицензиару, являлся не лицензионным сбором, а платой по гражданско-правовому договору и соответственно не подпадал под действие подпункта 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Официальная позиция. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2003 № 253-О суд отметил, что с 1 января 2001 года в связи с введением в действие части второй НК РФ согласно ст. 146 настоящего Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, к числу которых отнесена передача имущественных прав. Освобождение от уплаты НДС патентно-лицензионных операций, связанных с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав НК РФ не предусматривает.

УФНС России по г. Москве в письме от 20.05.2005 № 19-11/36345 отметило, что исчерпывающий перечень операций, не подлежащих обложению НДС, предусмотрен ст. 149 НК РФ, и указало, что освобождение от обложения патентно-лицензионных операций ст. 149 настоящего Кодекса не предусмотрено. На основании вышеизложенного налоговый орган указывал, что операции по передаче в установленном порядке патентообладателем (лицензиаром) права на использование изобретения являются объектом обложения НДС.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон № 5351-1) до 1 января 2008 года базой данных признавалась объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и так далее), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ). Программой для ЭВМ признавалась объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.06.2006 № 15 указал, что программы для ЭВМ относятся к литературным произведениям, а базы данных – к сборникам, так как по своей природе они являются составными произведениями. Данный вывод подтверждался и положениями ст. 6 и 7 Закона № 5351-1.

В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона № 5351-1 автору в отношении его произведения принадлежали исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом. При этом п. 2 ст. 16 данного Закона устанавливал перечень действий, которые могли осуществляться или разрешаться автором, обеспечивая тем самым исключительные права автора на использование произведения.

На основании п. 1 ст. 30 Закона № 5351-1 имущественные права, указанные в ст. 16 данного Закона, могли передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. 18—26 настоящего Закона.

Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.

Исходя из вышеизложенного и учитывая, что операции по передаче правообладателем прав пользования программами для ЭВМ и базами данных пользователям на основании авторского договора (лицензионного соглашения), а также права на использование изобретения в перечне ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 195-ФЗ) отсутствовали, такие операции признавались объектом обложения НДС.

Обратите внимание: подпунктом «а» п. 1 ст. 1 Закона № 195-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 26, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

С 1 января 2008 года на основании ст. 1225—1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) результаты интеллектуальной деятельности, к которым относятся в том числе произведения литературы, а также программы для ЭВМ, признаются интеллектуальными правами, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, – также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и т.д.).

Статьей 1259 ГК РФ закреплено, что к объектам авторского права относятся программы для ЭВМ и базы данных.

В соответствии с п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1233), если ГК РФ не предусмотрено иное.

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения другому лицу по договору (договору об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

При этом в силу п. 3 ст. 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (абзац второй п. 1 ст. 1240 ГК РФ).

Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора.

Так, по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

При этом положениями ст. 1285 и 1286 ГК РФ устанавливаются понятия и условия соответствующих договоров, предметом которых являются объекты авторского права.

Исходя из вышеизложенного часть четвертая ГК РФ предусматривает два вида основных договоров, путем заключения и исполнения которых осуществляется оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность (в том числе программ для ЭВМ и баз данных как объектов авторских прав):

– договор об отчуждении таких прав;

– договор о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельности, то есть лицензионный договор.

Действующий с 1 января 2008 года подпункт 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. Закона № 195-ФЗ) также предусматривает освобождение от обложения НДС в отношении осуществляемых налогоплательщиком операций по двум видам договоров:

– по договору, предусматривающему реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных (то есть с учетом положений части четвертой ГК РФ – договору об отчуждении таких прав);

– по договору, предусматривающему реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Аналогичные положения предусмотрены главой 72 ГК РФ в отношении интеллектуальных прав (патентных прав) на изобретения, полезные модели и промышленные образцы. Статьей 1365 ГК РФ установлено, что по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права (приобретателю патента). Положения же ст. 1367 ГК РФ предусматривают, что по лицензионному договору одна сторона – патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в установленных договором пределах.

Таким образом, с 1 января 2008 года от обложения НДС освобождены операции по реализации (а также передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о том, освобождаются ли от обложения НДС операции российской организации, не являющейся банком, по приобретению у Банка России драгоценных металлов в слитках в случае, если данные слитки помещены в хранилище Банка России.

Подпунктом 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) было установлено, что не подлежали обложению НДС (освобождались от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки оставались в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).

Официальная позиция. В письме от 14.08.2006 № 03-04-15/153 Минфин России указал, что согласно подпункту 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежала обложению НДС реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банку России и банкам.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются в том числе организации, к числу которых согласно п. 2 ст. 11 настоящего Кодекса относятся банки.

Минфин России в данном письме отметил, что действовавшими нормативными правовыми актами было установлено, что операции с драгоценными металлами могли совершаться банками, которые имели лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банком России, осуществлявшим деятельность на основании Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

На основании вышеуказанных норм подпункта 9 п. 3 ст. 149 НК РФ Минфин России пришел к выводу, что при реализации банками слитков драгоценных металлов обязанность по уплате НДС возникала при изъятии слитков из хранилищ, за исключением операций по реализации слитков в процессе межбанковского оборота, когда и продавцами, и покупателями являлись банки, которые имели лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банк России.

В письме Минфина России от 20.10.2005 № 03-04-03/09 указано, что операции по реализации слитков драгоценных металлов, осуществлявшиеся банком и отражавшиеся по обезличенным металлическим счетам клиентов (физических лиц) без изъятия драгоценных металлов из сертифицированного хранилища банка-продавца, обложению НДС не подлежали. В случае изъятия драгоценных металлов из соответствующего хранилища банка-продавца, включая изъятие драгоценных металлов, стоимость которых была ранее зачислена на обезличенный металлический счет клиента, такие операции подлежали обложению НДС.

Обратите внимание: подпунктом «б» п. 2 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в подпункте 9 ст. 149 НК РФ слова « а также драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии , что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ ( Государственном хранилище ценностей , хранилище Банка России или хранилищах банков )» заменены словами« а также реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками Банку России и банкам , в том числе по договорам поручения , комиссии либо агентским договорам с Банком России и банками , независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков , а также иным лицам при условии , что эти слитки остаются в одном из хранилищ ( Государственном хранилище ценностей , хранилище Банка России или хранилищах банков )» .

Таким образом, с момента вступления в силу Закона № 85-ФЗ в силу прямого указания закона операции по реализации драгоценных металлов в слитках организации, не являющейся банком, освобождаются от обложения НДС при условии, что эти слитки помещены в одном из хранилищ, указанных в подпункте 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Как отметил Минфин России в письме от 10.07.2007 № 03-07-05/40, предложения об освобождении от обложения НДС операций по реализации драгоценных металлов в слитках физическим лицам и некредитным организациям и снятии при этом ограничений на хранение слитков в хранилищах банков неоднократно рассматривались Минфином России и не были поддержаны. Позиция Минфина России по данному вопросу не изменилась.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона № 85-ФЗ положения подпункта 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ред. Закона № 85-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Таким образом, как до вступления в силу Закона № 85-ФЗ, так и после его вступления в силу операции по реализации драгоценных металлов в слитках организации, не являющейся кредитной, освобождаются от налогообложения только в случае, если такие операции производятся без изъятия драгоценных металлов из соответствующего хранилища банка-продавца.

Актуальная проблема. Много вопросов у налогоплательщиков вызывает обложение НДС операций по выполнению организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок (НИОКР), относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

Подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

Официальная позиция. В письме ФНС России от 15.03.2006 № ММ-6-03/274@ указано, что в НК РФ не предусмотрено понятие учреждения науки и научной организации, поэтому при определении вышеуказанных терминов следует руководствоваться Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Закон № 127-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 5 Закона № 127-ФЗ под организацией науки понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации.

В соответствии с письмом ФНС России от 11.08.2005 № ММ-603/678@ если организация имеет государственную аккредитацию научной организации, то научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые данной организацией на основе хозяйственных договоров, правомерно освобождать от обложения НДС независимо от объема этих работ в общем объеме работ, выполненных за год, при условии обоснованности отнесения выполняемых работ к научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам и при условии выполнения требований п. 4 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, для получения освобождения от налогообложения на основании подпункта 16 п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо, чтобы исполнитель осуществлял на территории Российской Федерации работы, подпадающие под понятие «научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», и подтвердил статус научной организации в соответствии со ст. 5 Закона № 127-ФЗ.

Обратите внимание: подпунктом «б» п. 1 ст. 1 Закона № 195-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 16.1, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:

– разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

– разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

– создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и их отражения в технической документации.

Таким образом, законодатель расширил перечень НИОКР, при выполнении которых можно применять льготу по НДС на основании ст. 149 НК РФ:

– до 1 января 2008 года освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ получали организации, выполнявшие работы на территории Российской Федерации, подпадавшие под понятие НИОКР, при этом финансирование работ производилось за счет средств бюджетов и (или) соответствующих фондов либо работы осуществлялись учреждениями науки на основе хозяйственных договоров;

– с 1 января 2008 года к вышеперечисленным операциям, не подпадающим под обложение НДС, добавились операции перечня видов деятельности, определенные подпунктом 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, с 1 января 2008 года для получения освобождения от налогообложения исполнитель должен осуществлять на территории Российской Федерации работы, подпадающие под понятие НИОКР, при этом выполнять хотя бы одно из двух следующих условий:

– статус научной организации должен быть подтвержден в соответствии со ст. 5 Закона № 127-ФЗ;

– выполняемые работы должны быть поименованы в подпункте 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Актуальная проблема. Долгое время неясным для налогоплательщиков оставался вопрос об обложении НДС операций по приобретению права требования долга, вытекающего из договора займа денежных средств, а также процентов, начисленных/полученных при погашении займа в денежной форме.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа).

Пунктом 1 ст. 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В силу п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации вышеприведенных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Таким образом, вышеназванные операции подлежат обложению НДС в случае, если они не освобождены от налога.

Как следует из подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Официальная позиция. В письме УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 № 24-11/31587 разъяснено, что доходы, полученные налогоплательщиком (займодавцем) от оказания финансовых услуг, связанных с переуступкой ранее приобретенного права требования исполнения обязательств в денежной форме по договору займа, не подлежат обложению НДС.

Следовательно, операции по приобретению права требования долга денежных средств, а также проценты, начисленные/полученные при погашении займа в денежной форме, НДС не облагаются.

Судебная практика. Аналогичного подхода придерживаются и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.12.2005, 28.11.2005 № КА-А40/11806-05).

Обратите внимание: подпунктом «б» п. 1 ст. 1 Закона № 195-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 26, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Таким образом, операции по приобретению права требования долга денежных средств, а также проценты, начисленные/полученные при погашении займа в денежной форме, НДС не облагаются. С 1 января 2008 года это правило прямо закреплено в подпункте 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ред. Закона № 195-ФЗ).

Обратите внимание: в соответствии с частью 1 ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 240-ФЗ) (далее – Закон № 116-ФЗ) на территории Российской Федерации могли создаваться особые экономические зоны (ОЭЗ) следующих типов:

– промышленно-производственные ОЭЗ;

– технико-внедренческие ОЭЗ;

– туристско-рекреационные ОЭЗ.

Законом № 240-ФЗ введены ОЭЗ нового типа – портовые ОЭЗ.

Частью 2.2 ст. 4 Закона № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) установлено, что портовые ОЭЗ создаются на территориях морских портов и речных портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов, территориях аэропортов, открытых для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, а также на территориях, предназначенных в установленном порядке для строительства, реконструкции и эксплуатации морского порта, речного порта, аэропорта. Портовые ОЭЗ не могут включать имущественные комплексы, предназначенные для посадки пассажиров на суда, их высадки с судов и для иного обслуживания пассажиров.

Частью 2.2 ст. 9 Закона № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) предусмотрено, что резидентом портовой ОЭЗ признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ (на территории одного из муниципальных образований, если портовая ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления ОЭЗ соглашение об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом № 116-ФЗ.

При этом согласно части 2.2 ст. 10 Закона № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) резидент портовой ОЭЗ имеет право осуществлять в ОЭЗ только портовую деятельность, а также в предусмотренных соглашением об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ случаях деятельность по строительству, реконструкции и эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта, речного порта, аэропорта. Для целей Закона № 116-ФЗ под портовой деятельностью понимаются следующие осуществляемые на территориях морских портов, речных портов, аэропортов виды деятельности:

– погрузочно-разгрузочные работы;

– складирование и хранение товаров, а также оказание транспортно-экспедиторских услуг;

– снабжение и снаряжение судов или воздушных судов, в том числе судовыми припасами, бортовыми запасами, оснащение судов или воздушных судов;

– ремонт, техническое обслуживание, модернизация морских и речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий;

– переработка водных биологических ресурсов;

– операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и тому подобные операции);

– простые сборочные и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товара, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ;

– биржевая торговля товарами;

– оптовая торговля товарами;

– обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой ОЭЗ.

Законом № 240-ФЗ положения Закона № 116-ФЗ дополнены главой 6.2, регламентирующей вопросы, связанные с соглашением об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ.

Пункт 1 ст. 1 Закона № 240-ФЗ внес в п. 3 ст. 149 НК РФ новый подпункт 27, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой ОЭЗ в портовой ОЭЗ. Очевидно, под это освобождение от налогообложения подпадают указанные в Законе № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) виды деятельности, которые могут осуществляться резидентами портовой ОЭЗ.

Обратите внимание: при выполнении норм, содержащихся в поправках, внесенных Законами № 85-ФЗ, № 195-ФЗ и № 240-ФЗ в ст. 149 НК РФ, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 149 Кодекса при изменении редакции п. 1—3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от обложения НДС или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

В связи с введением нового типа ОЭЗ Законом № 240-ФЗ внесены изменения и в другие положения главы 21 НК РФ.

Так, подпунктом 5 п. 1 ст. 165 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 240-ФЗ) было установлено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представлялись, если иное не было предусмотрено п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ и в случае, если товары были помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, контракт (копия контракта) с резидентом ОЭЗ, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента ОЭЗ, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению ОЭЗ, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 165 НК РФ (в ред. Закона № 240-ФЗ) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются:

– контракт (копия контракта), заключенный с резидентом ОЭЗ;

– копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента ОЭЗ, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению ОЭЗ, или его территориальным органом;

– выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров от резидента ОЭЗ на счет налогоплательщика в российском банке, или выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление от резидента ОЭЗ выручки (при расчете наличными денежными средствами), либо при ввозе товаров в портовую ОЭЗ – иные подтверждающие передачу товаров резиденту портовой ОЭЗ документы;

– таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую ОЭЗ российских товаров, помещенных за пределами портовой ОЭЗ под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая ОЭЗ;

– документы, предусмотренные подпунктом 1 п. 5 ст. 165 НК РФ, в случае ввоза в портовую ОЭЗ товаров, помещенных за пределами портовой ОЭЗ под таможенный режим экспорта или перемещения припасов.

Одновременно Закон № 240-ФЗ устанавливает и соответствующие правила, регламентирующие момент определения налоговой базы.

Так, Законом № 240-ФЗ п. 9 ст. 167 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому в случае ввоза в портовую ОЭЗ российских товаров, помещенных за пределами портовой ОЭЗ под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, срок представления документов, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ, определяется с даты помещения вышеуказанных товаров под таможенный режим экспорта или перемещения припасов.

Следует, кроме того, отметить, что Законом № 240-ФЗ также установлено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются документы, предусмотренные подпунктом 5 п. 1 ст. 165 НК РФ (подпункт 4 п. 3 ст. 165 НК РФ в ред. Закона № 240-ФЗ).

Обратите внимание: в соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) налогообложение производилось по налоговой ставке 10 % при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

– лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

– изделий медицинского назначения.

Пунктом 3 ст. 1 Закона № 85-ФЗ абзац второй подпункта 4 п. 2 ст. 164 НК РФ дополнен нормой, позволяющей применять 10%-ю ставку НДС при ввозе лекарственных средств, предназначенных для клинических исследований.

В настоящее время при ввозе на территорию Российской Федерации лекарственных средств таможенные органы применяют налоговую ставку в размере 10 % только в отношении зарегистрированных лекарственных средств (при наличии свидетельства о регистрации).

Статьей 5 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее – Закон № 86-ФЗ) установлено, что ввозимые лекарственные средства должны быть зарегистрированы в Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 24 Закона № 86-ФЗ при ввозе лекарственных средств на территорию Российской Федерации в таможенные органы Российской Федерации должны быть представлены сведения о государственной регистрации каждого из ввозимых лекарственных средств с указанием соответствующих регистрационных номеров.

В соответствии с п. 6 ст. 20 Закона № 86-ФЗ допускается ввоз на территорию Российской Федерации конкретной партии незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований лекарственных средств, по разрешению федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входят государственный контроль и надзор в сфере обращения лекарственных средств.

В то же время на основании Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 01.12.1998 № 01/29-14, вещества, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, но не прошедшие государственную регистрацию, не относятся к лекарственным средствам. Соответственно такие препараты должны облагаться НДС по налоговой ставке 18 %.

Поправка, внесенная в подпункт 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, направлена на создание равных условий налогообложения в отношении зарегистрированных и незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.

Обратите внимание: Законом № 255-ФЗ внесены изменения в порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определявшихся согласно ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС. В аналогичном порядке устанавливается налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база устанавливалась до вступления в силу Закона № 255-ФЗ исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применявшим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

Пунктом 13 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что в случае получения налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), налогоплательщик – изготовитель вышеуказанных товаров (работ, услуг) имеет право устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) вышеуказанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный вышеуказанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Таким образом, налогоплательщики с длительным производственным циклом не уплачивают НДС с авансов, если они могут подтвердить, что их товар имеется в утвержденном постановлением Правительства РФ перечне товаров с длительным производственным циклом, а также могут представить соответствующие справки, подтверждающие длительность производственного цикла, и ведут раздельный учет операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Пунктом 9 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 255-ФЗ) установлено, что до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 % в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следует учитывать, что в соответствии с абзацем первым п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Таким образом, суммы полученной оплаты, частичной оплаты за поставляемые на экспорт товары подлежат включению в налоговую базу по НДС в момент, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Официальная позиция. С учетом изложенного в письме Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-08/77 разъяснено, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, и оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %.

Обратите внимание: Законом № 255-ФЗ п. 9 ст. 154 НК РФ признан утратившим силу. Одновременно данным Законом абзац второй п. 1 ст. 154 НК РФ изложен в новой редакции.

Так, п. 1 ст. 154 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. В налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

– длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ;

– которые облагаются по налоговой ставке 0 % согласно п. 1 ст. 164 НК РФ;

– которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

Таким образом, Законом № 255-ФЗ упорядочен порядок определения налоговой базы в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет операций, облагаемых по налоговой ставке 0 %, указанных в подпунктах 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ. Новые положения ст. 154 НК РФ позволяют сделать однозначный вывод о том, что суммы оплаты, частичной оплаты по этим операциям в периоде их получения освобождены от налогообложения. Следовательно, применявшийся ранее подход Минфина России по данному вопросу Законом № 255-ФЗ закреплен законодательно.

Кроме того, Законом № 255-ФЗ дополнительно установлено, что если налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), такая оплата в налоговую базу по НДС не включается.

Актуальная проблема. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 255-ФЗ) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежали суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчислялись исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты.

До 1 января 2008 года часто предметом налогового спора был порядок проведения налогоплательщиком взаимозачета с поставщиком.

Зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При проведении зачета взаимных требований погашаются обязательства сторон по двум (или более) самостоятельным договорам.

Следует отметить, что с 1 января 2007 года при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 168 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации уплата сумм НДС между контрагентами по договору должна производиться денежными средствами.

При этом НК РФ не устанавливает срок, в течение которого контрагенты, проведя взаимозачет, должны перечислить друг другу НДС. Следовательно, уплата НДС может растянуться на неопределенное время или вовсе не состояться.

В то же время уплата НДС поставщику при проведении взаимозачета не является одним из условий применения налогового вычета. Статья 172 НК РФ исчерпывающе перечисляет ситуации, при которых НДС возмещается только после его оплаты контрагентом. Взаимозачет встречных однородных требований в данной статье НК РФ не упоминается. Отсюда можно сделать вывод: при взаимозачетах налогоплательщик, имеющий счет-фактуру, имеет право возмещать НДС из бюджета даже при отсутствии его оплаты контрагентом.

Кроме того, на момент принятия НДС к вычету налогоплательщику может быть не известно о том, что расчеты будут осуществляться взаимозачетом.

В то же время согласно приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н, утвердившему форму налоговой декларации по НДС, в разделе 3 декларации по строке 240 надо отражать сумму «входного» НДС, которая была предъявлена налогоплательщику и уплачена им деньгами в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе и при зачете встречных требований. Получается, что сумму вычета по НДС при взаимозачете нельзя вписать в эту строку до тех пор, пока налог не будет перечислен контрагенту. Иными словами, согласно данному порядку до момента оплаты НДС денежными средствами при проведении взаимозачета сумма этого налога не может быть принята к вычету.

Официальная позиция. Как следует из письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/31, зачет взаимных требований относится к безденежной форме расчетов, при которой суммы НДС, подлежащего вычету, определяются на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, при осуществлении зачета встречных однородных денежных требований п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий сумму налогового вычета размером балансовой стоимости переданного имущества, неприменим, поскольку в нем говорится об использовании в расчетах исключительно имущества, тогда как по условиям договоров оплата товаров (работ, услуг) была предусмотрена в денежной форме, задолженность налогоплательщика перед поставщиком погашалась зачетом взаимных денежных требований. Отождествление взаимозачета с меной недопустимо. Вышеназванная норма применяется только в случае, если прослеживается непосредственная связь между выбытием имущества и оплатой приобретенных товаров (работ, услуг).

Данная точка зрения высказана в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 23.08.2006 № Ф03-А73/06-2/2638, ФАС Уральского округа от 18.07.2006 № Ф09-6072/06-С2, от 09.03.2006 № Ф09-1231/06-С2, от 15.02.2006 № Ф09-687/06-С2, ФАС Центрального округа от 29.08.2006 № А09-16119/05-31.

Обратите внимание: разрешить вышеуказанную проблему призваны поправки, внесенные Законом № 255-ФЗ в ст. 172 НК РФ. Так, п. 2 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 настоящего Кодекса.

Одновременно Законом № 255-ФЗ признаны утратившими силу положения абзаца 2 п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которым было определено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчислялись исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, положения ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) устраняют противоречия, возникающие при проведении налогового вычета в случае, если в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используется имущество налогоплательщика.

2. Прочие изменения, внесенные в главу 21 НК РФ

Законом № 85-ФЗ расширен перечень организаций, которые на основании подпункта 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагают НДС операции по реализации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

К списку ограниченного круга налогоплательщиков, имеющих право использовать вышеуказанную льготу, дополнительно отнесены государственные унитарные предприятия при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Обратите внимание: подпунктами 2—3 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации:

– работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, то есть товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Действие данной нормы распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;

– работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Читателям следует иметь в виду, что право на применение налоговой ставки в размере 0 % при реализации налогоплательщиком вышеуказанных работ (услуг) может быть реализовано организацией или индивидуальным предпринимателем только при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:

– контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение вышеуказанных работ (оказание указанных услуг);

– выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя вышеуказанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя вышеуказанных работ (услуг).

Если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

– таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Вышеуказанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

В письме Минфина России от 21.04.2006 № 03-04-08/85 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно п. 4 ст. 165 НК РФ для обоснования правомерности применения налоговой ставки 0 % в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации морскими судами, представлять в налоговые органы таможенную декларацию не требуется. Представление таможенной декларации является одним из обязательных условий подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 % только при оказании услуг по перевозке морским транспортом товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Поэтому в случае реализации услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации, налогоплательщики, оказывающие такие услуги, таможенные декларации в налоговые органы не представляют независимо от того, под каким таможенным режимом перемещаются вышеуказанные товары. В связи с этим требования налоговых органов, о которых сообщается в письме, по представлению налогоплательщиками, осуществляющими услуги по ввозу и вывозу товаров, таможенных деклараций с целью подтверждения факта перевозки товаров, помещенных под таможенный режим, отличный от международного таможенного транзита, не правомерны. Следует также отметить, что операции по реализации услуг по перевозке как ввозимых (вывозимых) товаров, так и перемещаемых в режиме международного таможенного транзита товаров облагаются по налоговой ставке 0 %.

В письме ФНС России от 22.02.2007 № 03-2-03/399 отмечено, что налоговая декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

При реализации услуг по перевалке, погрузке, перегрузке нефтепродуктов на экспорт без использования трубопроводного транспорта для обоснованности применения налоговой ставки 0 % таможенная декларация не представляется;

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

В письме Минфина России от 11.07.2006 № 03-04-08/142 отмечено, что согласно подпунктам 1, 2 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ для российских организаций, оказывающих услуги по перевозке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, обязанность представлять таможенные декларации в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 % не установлена.

Обратите внимание: Законом № 85-ФЗ положения ст. 165 НК РФ дополнены новым правилом, согласно которому налогоплательщики, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 настоящего Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации (их копии), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, представляют документы, указанные в подпунктах 1, 2 и 4 п. 4 ст. 165 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, указанные в подпунктах 1, 2 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик представляет впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 %, уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Данное правило установлено с 1 января 2008 года п. 9 ст. 165 НК РФ и в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона № 85-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Письмом Минфина России от 06.08.2007 № 03-07-08/225 разъяснено, что в связи с тем что Закон № 85-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года, положения, предусматривающие применение 180-дневного срока для сбора документов, обосновывающих правомерность применения налоговой ставки 0 %, в отношении вышеперечисленных услуг, следует применять начиная с 1 января 2008 года, а не в течение 2007 года.

Обратите внимание: в связи с внесением вышеуказанных поправок в ст. 165 НК РФ с 1 января 2008 года изменены и соответствующие положения ст. 167 Кодекса, устанавливающие момент определения налоговой базы.

По общему правилу, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ);

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Однако если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по этим товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 167 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 167 НК РФ.

Законом № 85-ФЗ установлено, что, если налогоплательщиками, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации, не собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса, на 181-й календарный день считая с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах), момент определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) определяется согласно подпункту 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 167 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 ст. 3 Закона № 85-ФЗ данные правила распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Обратите внимание: в силу подпункта 5 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 255-ФЗ) при реализации работ (услуг), выполнявшихся (оказывавшихся) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, налогообложение производилось по налоговой ставке 0 %.