Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС Лермонтов Ю.

8. Определение налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации: сложные ситуации

Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. 2 и 4 ст. 160 настоящего Кодекса, и с учетом ст. 150—152 НК РФ) на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

– таможенной стоимости этих товаров;

– подлежащей уплате таможенной пошлины;

– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Исходя из главы 28 ТК РФ таможенная стоимость товаров устанавливается декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, предусмотренным законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров. Заявленная декларантом таможенная стоимость товаров и представленные им сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной и документально подтвержденной информации.

Если представленные декларантом документы и сведения не являются достаточными для принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров, таможенный орган в письменной форме запрашивает у декларанта дополнительные документы и сведения и устанавливает срок для их представления, который должен быть достаточен для этого.

При отсутствии данных, подтверждающих правильность определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, либо при обнаружении признаков того, что предоставленные декларантом документы и сведения не являются достоверными и (или) достаточными, таможенный орган вправе принять решение о несогласии с использованием избранного метода определения таможенной стоимости товаров и предложить декларанту определить таможенную стоимость товаров с применением другого метода.

Если в сроки выпуска товаров (ст. 152 ТК РФ) процедура определения таможенной стоимости товаров не завершена, выпуск товаров производится при условии обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены. Таможенный орган в письменной форме сообщает декларанту размер требуемого обеспечения уплаты таможенных платежей.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу определения налогооблагаемой базы при дальнейшей реализации налогоплательщиком импортированного товара на территории Российской Федерации, если контрактная стоимость товара, с которой был уплачен НДС при реализации, оказалась ниже таможенной стоимости, с которой был уплачен налог при ввозе.

Судебная практика. Как правило, арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что при исчислении налогооблагаемой базы в вышеуказанном случае следует применять положения ст. 160 НК РФ и при последующей реализации вышеуказанного товара налогоплательщик должен исчислять НДС, предъявляемый покупателям в составе цены, исходя из таможенной стоимости товара.

Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2006, 13.09.2006 № Ф03-А51/06-2/3038 арбитражный суд признал неправомерным доначисление налогоплательщику НДС, мотивировав свое решение следующим: при формировании цены на импортный товар в случае его реализации на внутреннем рынке налогоплательщик не учитывал таможенную пошлину, что повлекло занижение налоговой базы и неуплату НДС, поскольку к вычету налогоплательщиком был предъявлен налог в большей сумме по сравнению с суммой, исчисленной с оборота от реализации.

Суд исходил из того, что в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации являются различными самостоятельными объектами обложения НДС, а из анализа ст. 154, 160 настоящего Кодекса следует, что к различным объектам налогообложения законодатель установил различный порядок определения налоговой базы. Так, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налоговая база определяется по общему правилу в соответствии с п. 1 и 2 ст. 154 НК РФ, а при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации – на основании ст. 160 настоящего Кодекса. Пунктом 1 ст. 154 НК РФ предусмотрен общий порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), которая устанавливается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС.

Кроме того, суд отметил, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Доказательств несоответствия цен на товары, ввезенные налогоплательщиком на территорию Российской Федерации и реализованные впоследствии на внутреннем рынке Российской Федерации, уровню рыночных цен налоговым органом не было представлено; следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания при определении цены товаров для целей налогообложения исходить не из цены реализации товаров (работ, услуг), указанной налогоплательщиком, а включать в цену товара таможенную пошлину, уплаченную налогоплательщиком при ввозе продуктов на таможенную территорию Российской Федерации.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2006, 28.09.2006 № Ф03-А51/06-2/3307 налоговый орган счел, что поскольку после корректировки таможенной стоимости ввезенных товаров и оплаты таможенных платежей себестоимость этих товаров значительно выросла по сравнению с их контрактной стоимостью и налогоплательщик уже исчислил и уплатил НДС на таможне исходя из таможенной стоимости данных товаров, то при их последующей реализации в силу положений п. 8 ст. 154 НК РФ ему следовало исчислять НДС, предъявленный покупателем в составе цены реализуемых товаров, исходя из таможенной стоимости, так как при этих обстоятельствах контрактная стоимость перестала соответствовать реальным затратам налогоплательщика на приобретение товара и поэтому для целей исчисления НДС при реализации товаров на внутреннем рынке применяться не могла. По мнению налогового органа, реализация импортных товаров на внутреннем рынке имела свои особенности и в силу п. 8 ст. 154 НК РФ налоговая база для исчисления НДС должна была определяться в соответствии со ст. 160 настоящего Кодекса.

Однако арбитражный суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления НДС исходя из таможенной стоимости товара, так как законодатель предусмотрел особенности определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 160 НК РФ) и общее правило установления налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 и 2 ст. 154 Кодекса). По мнению суда, из положений ст. 154, 160, 40 НК РФ следует, что для целей налогообложения при реализации товаров на внутреннем рынке принимается стоимость этих товаров; таможенная же стоимость товаров устанавливается в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» и используется только для таможенных целей. Налогоплательщик при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации исчислил НДС с таможенной (скорректированной) стоимости товара, затем реализовал на территории Российской Федерации ввезенный товар, выпущенный в свободное обращение, исчислив НДС исходя уже из контрактной стоимости этого товара, что соответствует требованиям налогового законодательства. Довод налогового органа о том, что налоговая база для исчисления НДС должна была определяться как сумма таможенной стоимости ввозимых товаров, определяемая в соответствии с НК РФ, являлся неправомерным, поскольку Кодекс не содержит норм об определении таможенной стоимости товаров.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2005 № Ф03-А51/05-2/3766 арбитражный суд пришел к выводу, что наличие разницы между суммой НДС, уплаченной при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, и суммой этого налога, исчисленной при реализации этого товара на территории Российской Федерации, не влекло отказа в применении вычета на вышеуказанную сумму, поскольку такой отказ не предусмотрен главой 21 НК РФ.

В постановлениях ФАС Московского округа от 01.02.2007, 08.02.2007 № КА-А40/13300-06-1,2, от 10.11.2005 № КА-А40/ 10977-05, от 09.11.2005 № КА-А40/10943-05 арбитражный суд отметил, что для определения налоговой базы при реализации товаров на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 154 НК РФ не имеет значения, по какой стоимости товар ввезен в Российскую Федерацию и от какой стоимости исчислен НДС при ввозе товаров. Таможенная стоимость товара определяется только для таможенных целей и не используется в иных отношениях.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.03.2006, 14.03.2006 № КА-А40/1633-06 суд указал на неправомерность соотнесения порядка исчисления НДС при ввозе товара в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, установленного ст. 160 НК РФ, с определением цены данного товара при его последующей продаже, являющегося вопросом исключительного ведения сторон договора (с учетом требований ст. 40 настоящего Кодекса), и предложение налогоплательщику начислять НДС на заранее оговоренную сторонами договора цену товара при его реализации на внутреннем рынке, с включением в нее скорректированной таможенными органами стоимости товара при его импорте, являлось нарушением ст. 154 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 № Ф03-А51/06-2/4170, от 04.10.2006 № Ф03-А51/06-2/3214, от 29.06.2006, 22.06.2006 № Ф03-А51/06-2/2048, от 11.05.2006 № Ф03-А51/06-2/1101, от 01.03.2006 № Ф03-А51/06-2/30, от 26.10.2005 № Ф03-А51/05-2/3289, от 20.07.2005 № Ф03-А51/05-2/1926, от 08.06.2005 № Ф03-А51/05-2/1355, от 26.04.2005 № Ф03-А51/05-2/665, от 23.03.2005 № Ф03-А51/04-2/4529, от 30.08.2004 № Ф03-А51/04-2/2080, ФАС Московского округа от 13.01.2006, 12.01.2006 № КА-А40/13473-05-П, от 01.12.2005 № КА-А40/11960-05, от 27.09.2005, 20.09.2005 № КА-А40/9150-05.

9. Обязанности налогового агента при аренде закрепленного на праве хозяйственного ведения либо праве оперативного управления федерального или муниципального имущества

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно настоящему Кодексу возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества.

Актуальная проблема. Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о том, подлежат ли применению положения п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями имущества.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база устанавливается как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Судебная практика. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу применения п. 3 ст. 161 НК РФ изложена в определении от 02.10.2003 № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа “Интерьер Флора” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации», из которого следует, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 настоящего Кодекса, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть имущества, составляющего государственную казну (абзац второй п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчислять и уплачивать в бюджет НДС должны вышеуказанные организации.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражными судами (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А69-2052/06-7-Ф02-840/07, от 01.03.2007 № А692052/06-7-Ф02-840/07, от 28.02.2007 № А19-21959/06-56-Ф02655/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2005 № Ф03-А80/04-2/3814, ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 № А56-19559/2006, ФАС Уральского округа от 28.02.2007 № Ф09-918/06-С2).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 № Ф04-1760/2007(32838-А03-34) арбитражный суд пришел к выводу, что передача арендованного имущества на баланс другой организации, которая не является арендодателем по условиям сделки, не освобождает арендодателя от обязанностей налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с арендной платы. Суд исходил из того, что арендованное помещение является муниципальной собственностью; арендодателем по договору аренды является комитет по управлению имуществом муниципального образования.

10. Применение налоговых ставок

Статья 164 НК РФ предусматривает четыре вида налоговых ставок: 0, 10, 18 % и расчетная налоговая ставка (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 % в случае, если по условиям экспортного контракта право собственности на товары переходит к иностранному покупателю до перемещения товаров через таможенную границу территории Российской Федерации.

В НК РФ не содержится понятия «экспорт». Поэтому в силу ст. 11 НК РФ это понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.

Согласно определению понятия «экспорт», данному в ТК РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ и Федеральном законе от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», экспорт – это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Официальная позиция. Согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, а также в письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 11-10/40146, вне зависимости от условий поставки товара за пределы территории Российской Федерации, предусмотренных в контракте, заключенном между российским предприятием и иностранным покупателем, и времени перехода права собственности на поставляемый товар он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, условиями внешнеторгового контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к международным правилам Инкотермс-2000. Предусмотренные внешнеторговым контрактом условия поставки не меняют экспортного характера сделки и не имеют правового значения для целей обложения НДС, если налогоплательщик подтвердил реальный экспорт товаров документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ. Взаимоотношения продавца и покупателя регулируются в сфере гражданско-правовых, а не налоговых правоотношений.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-49739/2005 суд отклонил как несостоятельный довод налогового органа о том, что условиями экспортного контракта (FCA) не предусматривалась поставка товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поставка товара на условиях FCA («Free Carrier»/«Франко перевозчик») по международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» означает, что продавец осуществляет передачу товаров, прошедших таможенную очистку для вывоза, указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Поставка считается выполненной:

– если определенный пункт находится в помещениях продавца, когда товары загружены в транспортное средство перевозчика, указанного покупателем или другим лицом, действующим от его имени;

– если определенный пункт находится в ином, нежели в указанном выше месте, когда не отгруженные с транспортного средства продавца товары предоставлены в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем или избранного продавцом.

При отсутствии соглашения сторон о конкретном пункте и при наличии ряда подходящих пунктов продавец вправе избрать тот пункт, который наилучшим образом отвечает его цели.

Суд указал, что условиями контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к международным правилам «Инкотермс 2000».

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 № Ф04-2061/2005(22271-А03-34), ФАС Московского округа от 06.06.2006 № КА-А40/4980-06, от 06.04.2006 № КА-А40/2684-06, от 16.12.2005, 14.12.2005 № КА-А40/12464-05, ФАС Поволжского округа от 30.03.2007 № А65-17489/2006, от 01.12.2006 № А12-9075/06-С61, от 31.08.2006 № А55-34598/05-3, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 № А56-6789/2006, от 19.01.2007 № А56-49827/2005, от 28.08.2006 № А56-27367/2005, от 19.07.2006 № А56-36442/2005, от 17.07.2006 № А56-43515/2005, от 26.06.2006 № А56-23842/ 2005, от 19.06.2006 № А56-33682/2005, от 17.04.2006 № А56-10703/2005, от 01.03.2006 № А13-5001/2005-05, от 31.01.2006 № А56-28952/04.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 % по экспорту программ для ЭВМ.

Пункты 2 и 3 ст. 38 НК РФ исключают для целей налогообложения имущественные права из состава имущества и товаров.

В то же время подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ деятельность по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав отнесена к деятельности по оказанию услуг.

Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения НДС необходимо, чтобы местом их осуществления являлась территория Российской Федерации. Пункт 4 ст. 148 НК РФ позволяет сделать вывод, что если получателем прав на объекты интеллектуальной собственности является иностранная организация, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.

Судебная практика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 № 2617/05 сделан вывод, что реализация экземпляров программ на магнитных носителях иностранному покупателю по внешнеэкономическим договорам не образует объекта налогообложения и правила о возмещении НДС к ней не применяются. При этом ВАС РФ исходил из того, что в силу части 1 ст. 14 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (утратил силу с 1 января 2008 года) третьи лица (пользователи) имели право использовать программы для ЭВМ на основании договора с правообладателем. По условиям экспортных контрактов иностранный покупатель приобрел программы для использования в хозяйственной деятельности, то есть к нему перешло право на использование программ. Поэтому нельзя было согласиться с выводом о том, что товаром, вывезенным в таможенном режиме экспорта, в данном случае являлись компакт-диски.

Таким образом, в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав, по мнению ВАС РФ, действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ: объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в случае, если покупатель вышеупомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Если на территории Российской Федерации экономическая деятельность покупателем не осуществляется, то по данным операциям сумма НДС не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, возникнуть не могла.

Аналогичная позиция приведена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04, ФАС Поволжского округа от 17.02.2006 № А57-4075/05-26, ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 № А56-20559/03.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-10555/2006 суд пришел к противоположному выводу, согласно которому при реализации на экспорт экземпляров программ для ЭВМ передачи имущественных прав на них не происходит, поскольку законодательство различает понятия «программа для ЭВМ» как объект имущественных прав и «экземпляр программы для ЭВМ» как товар. Поэтому экземпляры программ для ЭВМ являются товаром и их реализация на экспорт подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0 %.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 16.08.2004 № КА-А40/6981-04-П, ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 № А56-7970/02.

В постановлении ФАС Московского округа от 08.05.2007, 15.05.2007 № КА-А40/3732-07 суд отклонил доводы налогового органа о том, что лицензионные аудиокассеты с записью музыкальных произведений, лицензионные лазерные компакт-диски с записью музыкальных произведений, лицензионные видеокассеты с записью художественных фильмов и образовательных программ, лицензионные лазерные PC CD ROM с записью программ музыкальных произведений в формате МР3, универсальные лазерные цифровые диски с записью художественных фильмов и других аудио– или аудиовизуальных программ не являлись товаром в целях применения п. 1 ст. 164 НК РФ.

Суд указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом, как указано в п. 2 ст. 38 НК РФ, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статьей 128 ГК РФ предусмотрено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, суд пришел к выводу, что имущество, приобретенное налогоплательщиком и реализованное в дальнейшем на экспорт для целей налогообложения и таможенного контроля, являлось товаром, то есть объект налогообложения имелся, в связи с чем налогоплательщик правомерно применил п. 1 ст. 164 НК РФ, представив в налоговый орган пакет документов, установленный ст. 165 Кодекса, подтвердил правомерность применения налоговой ставки 0 %.

Обратите внимание: подпунктом 4 п. 2 ст. 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 настоящего Кодекса (то есть продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 %), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 определяются Правительством РФ.

Актуальная проблема. До настоящего времени Правительством РФ не определен и не утвержден перечень кодов вышеуказанной продукции.

В связи с этим в арбитражной практике с 1 января 2002 года возникают споры о порядке исчисления НДС при реализации медицинских товаров.

Официальная позиция. Согласно письму МНС России от 28.01.2002 № ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством РФ соответствующих кодов с 1 января 2002 года при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 % следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме Минфина России № 04-03-07, ГНС России № ВЗ-4-03/31н от 10.04.1996 «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции». В письме указано, что льготное налогообложение распространяется на отечественные и зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах Государственного реестра лекарственных средств и реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, отсутствие соответствующего перечня, утвержденного Правительством РФ, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве применения в целях исчисления НДС налоговой ставки 10 % в случае реализации им товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ.

Вышеуказанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 09.04.2002 № 68-О, о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.

Суды считают, что до принятия соответствующего постановления Правительства РФ, которым утверждены коды видов лекарственных средств и изделий медицинского назначения, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %, налогоплательщик в целях определения налоговой ставки вправе руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, а также Государственным реестром лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Данный вывод также сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 № А11-7540/2005-К2-19/337, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 № А19-44107/05-5-Ф02-4492/06-С1, от 14.06.2006 № А19-23041/05-24-Ф02-2804/06-С1, ФАС Московского округа от 04.04.2006, 21.03.2006 № КА-А41/2048-68, от 20.12.2005 № КА-А40/11683-05, ФАС Уральского округа от 06.02.2007 № Ф09-195/07-С2, от 19.12.2006 № Ф09-11173/06-С2, от 22.11.2006 № Ф09-10310/06-С2, от 21.11.2006 № Ф09-10275/06-С2, от 19.09.2006 № Ф09-8318/06-С2, от 24.05.2006 № Ф09-4236/06-С2, от 22.05.2006 № Ф09-4275/06-С2, от 12.04.2006 № Ф09-2471/06-С2, ФАС Центрального округа от 23.06.2006 № А09-16925/05-20.

Аналогичный подход у арбитражных судов и к вопросу применения налоговой ставки 10 % в отношении продовольственных товаров и товаров для детей, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 164 НК РФ. Суды считают, что в период с 1 января 2002 года до вступления в силу постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (далее – Постановление № 908) налогоплательщикам следовало руководствоваться положениями Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 № Ф04-7544/2006(29881-А27-14) суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком при исчислении НДС налоговой ставки 10 % при реализации продукции (вареников творожных замороженных), отклонив ссылку налогового органа на то, что данная продукция не указана в п. 2 ст. 164 НК РФ, а Постановление № 908 в период спорных правоотношений не вступило в законную силу. Суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производилось по налоговой ставке 10 % при реализации молока и молокопродуктов. Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 полуфабрикаты творожные отнесены к подклассу 92 2200 «Продукты молочные, кроме обезжиренных» класса 92 2000 «Продукция молочной и маслосыродельной промышленности» и данной продукции присвоен код 922284. Указание на данный код содержится в сертификате соответствия реализуемой налогоплательщиком продукции.

Аналогичный вывод в отношении кормов для животных сделан в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2006, 28.09.2006 № Ф03-А73/06-2/3319, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 № А19-22261/05-24-Ф02-6837/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 № Ф04-6525/2006(27119-А27-6), от 11.10.2006 № Ф04-6675/2006(27234-А27-31), от 09.10.2006 № Ф04-6571/2006(27070-А27-34), от 28.06.2006 № Ф04-3810/2006(23831-А27-25), от 31.05.2006 № Ф04-3151/ 2006(23046-А27-34), от 24.05.2006 № Ф04-2888/2006(22724-А27-14), ФАС Московского округа от 27.07.2006, 03.08.2006 № КА-А41/4977-06.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-4605/2006-35-152 арбитражный суд признал, что налогоплательщик, изготавливавший и реализовывавший продукты питания (бульонные кубики, бульоны, супы), правомерно относил их к мясопродуктам (рыбопродуктам) и исчислял НДС по налоговой ставке 10 %, поскольку вышеназванная продукция содержит мясо (рыбу). Кроме того, согласно сертификатам, удостоверяющим соответствие спорной продукции требованиям нормативных документов, она классифицирована согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 как продукция мясной, рыбной промышленности (код 92 0000). Суд отклонил довод налогового органа о том, что данная продукция являлась пищевым концентратом, при ее реализации налогообложение должно было производиться по налоговой ставке 20 %, указав, что действовавшее в спорный период законодательство не содержало определения понятия «мясопродукты (рыбопродукты)»; не устанавливало критериев, которые позволили бы считать продукцию таковой только при наличии в ней доли мяса (рыбы), большей определенного значения. Отсутствовали такие определения и в иных нормативных правовых актах (в том числе государственных стандартах, санитарных правилах). Таким образом, суд пришел к выводу о том, что мясопродуктами (рыбопродуктами) являлись продукты, содержавшие мясо, рыбу (изготовленные с использованием мяса, рыбы) независимо от процентного содержания в нем мяса (рыбы).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А31-9242/2005-15 арбитражный суд счел, что налогоплательщик неправомерно выставил при реализации замороженных овощей счет-фактуру, в котором применил налоговую ставку 10 %. По мнению суда, анализ подпункта 1 п. 2 ст. 164 НК РФ позволял сделать вывод, что законодатель предусматривал возможность применения налоговой ставки 10 % только в случае реализации налогоплательщиком продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), а не продукции их переработки. В то же время согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 к овощам можно отнести только продукцию сельского хозяйства, перечисленную в группе 97 3000, или свежие овощи, но консервированные, сушеные и замороженные овощи отнесены в группу 91 0000 «Продукция пищевой промышленности», подгруппа 91 6000 «Продукция консервной и овощесушильной продукции», так как они являются продуктами переработки овощей и для продуктов переработки НК РФ не установил возможности применения налоговой ставки 10 %.

Актуальная проблема. Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 10 % в отношении продовольственных товаров, не предусмотренных соответствующим постановлением Правительства РФ, которым утверждены коды видов продукции, перечисленных в подпункте 1 п. 2 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), налогообложение производится по налоговой ставке 10 %.

Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ товары (работы, услуги), не указанные в п. 1, 2 и 4 ст. 164 настоящего Кодекса, облагаются НДС по налоговой ставке 18 %.

Постановлением № 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %.

Официальная позиция. Как следует из письма УФНС России по г. Москве от 05.04.2006 № 19-11/29613, налогоплательщик не имеет права применять налоговую ставку 10 % при реализации продовольственных товаров, которые не поименованы в Постановлении № 908.

Судебная практика. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А79-4194/2006 арбитражный суд поддержал точку зрения налоговых органов, признав неправомерным применение налоговой ставки 10 % в отношении грибов вешенок. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 грибы шампиньоны тепличные, мицелий шампиньонов тепличных, грибы вешенки тепличные, мицелий грибной относятся к овощам (подкласс 97 3000), а также ссылки налогоплательщика на содержание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, где грибы также отнесены к категории овощей. Суд указал, что Постановление № 908 не содержит наименования «грибы вешенки» ни в перечне товаров продовольственных товаров, реализуемых на внутреннем рынке, ни по внешнеэкономическим контрактам.

В то же время в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 № Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 22.05.2006 № Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 10.05.2006 № Ф04-1588/ 2006(22108-А27-6), от 03.05.2006 № Ф04-1795/2006(21953-А27-34), от 19.04.2006 № Ф04-2041/2006(21362-А27-14) судом сделан вывод о том, что реализация грибов облагается НДС по налоговой ставке 10 %.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности выставления перевозчиком счетов-фактур, в которых указана ставка 18 %, при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Толкование ст. 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что применение установленных законодателем налоговых ставок (0, 10 и 18 %) зависит не от воли налогоплательщика, а от характера операций, которые он реализует.

Официальная позиция. В письме ФНС России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@ указано, что применение налоговой ставки 0 % при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и его обязанностью.

Судебная практика. По мнению судов, налогоплательщик не имеет права произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. В связи с этим перевозчик при реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров не имеет права предъявлять экспортеру к оплате НДС по налоговой ставке 18 %, а экспортер – заявлять сумму такого налога к вычету.

Данная правовая позиция приведена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 № 16305/05, от 04.04.2006 № 14240/05, от 04.04.2006 № 14227/05, от 04.04.2006 № 15865/05, от 20.12.2005 № 9263/05.

В постановлении от 09.06.2006 № 4364/06 Президиум ВАС РФ признал противоречащим законодательству приравнивание налоговой ставки 0 % к налоговой льготе, от которой налогоплательщик мог бы отказаться.

В целом арбитражная практика по рассматриваемому вопросу однородна. Суды отказывают в налоговом вычете на том основании, что транспортные организации не имеют права применять ставку 18 %.

Данные выводы сделаны, в частности, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 № А78-5617/06-С2-12/287-Ф02-357/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5137, ФАС Московского округа от 25.01.2007, 30.01.2007 № КА-А40/11247-06-2, от 15.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/12376-06, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А65-15924/2006-СА1-19, от 24.04.2007 № А65-14506/2006-СА2-9, от 06.02.2007 № А65-12082/2006СА2-8, от 16.01.2007 № А12-11262/2006-С51, ФАС Уральского округа от 01.03.2007 № Ф09-1045/07-С2, от 16.01.2007 № Ф09-11775/06-С2.

11. Определение налоговой базы при оплате работ (услуг) в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, установленная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Согласно ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Официальная позиция. Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 26.03.2007 № 03-07-11/74, моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо день оплаты (частичной оплаты). Если ранней из дат является день оказания услуг, то пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления НДС покупателю должен производиться на дату оказания услуг.

По мнению Минфина России, при получении продавцом оплаты в меньшей сумме по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, сумма НДС, исчисленная на день оказания услуг, не уменьшается.

Если оплата услуг получена продавцом после их оказания в большей сумме по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, включается в налоговую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы. Согласно письмам УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@, от 12.05.2006 № 19-11/39204 если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма включается в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

Судебная практика. В постановлении ФАС Центрального округа от 30.11.2006 № А09-15467/05-21 сделан вывод, что, если по условиям договора оплата поставленного товара производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, НДС должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товаров по сравнению с его курсом на день реализации.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в результате невключения в нее полученной положительной суммовой разницы, возникшей при реализации товаров в связи с изменением на момент их оплаты курса доллара США. Однако суд признал действия налогоплательщика правомерными, указав, что в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2005 № А29-4250/2005а арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно уменьшал налоговую базу по НДС на сумму курсовой разницы, образовавшейся при оплате реализованных товаров (работ, услуг), так как в соответствии с учетной политикой налогоплательщика выручка от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения должна была определяться по моменту отгрузки.

При получении выручки налогоплательщик производил перерасчет уплаченного НДС исходя из курса доллара США, действовавшего на день оплаты, и в случае уменьшения курса возмещал из бюджета, по его мнению, излишне уплаченный налог, рассчитанный на день отгрузки.

Однако суд указал, что в соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. 6—11 ст. 167 настоящего Кодекса, является для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, – день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, – день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Следовательно, налогоплательщик, выбрав в соответствии с принятой учетной политикой способ определения налогооблагаемой базы по НДС по отгрузке, не имел права определять налогооблагаемую выручку по оплате и корректировать сумму НДС, уплаченную в момент реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг).

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1835/2006(20502-А27-26).

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 № А56-6029/2005 суд, признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику сумм НДС, указал, что налогоплательщик, утвердивший в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, был вправе уменьшить налоговую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц, образовавшихся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки. Налогоплательщик оказывал услуги связи, определяя цены в договорах, заключенных с абонентами, в условных единицах, приравненных к долларам США. В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ он также выставлял счета-фактуры за оказанные услуги в долларах США. Согласно условиям договоров с абонентами расчеты за оказанные услуги производились в рублях по курсу Банка России на день оплаты, оплата за услуги осуществлялась по окончании каждого расчетного периода (продолжительность расчетного периода определялась в один календарный месяц с первого по последнее число каждого календарного месяца). Поскольку в спорном периоде имел место рост курса рубля по отношению к доллару США, цена услуг налогоплательщика, выраженная в рублях на дату оплаты (осуществления платежа), и рублевый эквивалент цены услуг по договорам с абонентами на момент ее оказания (на дату отгрузки) оказались различными. В связи с вышеизложенным обстоятельством налогоплательщик учел изменение размера предполагаемой выручки от реализованных услуг и произвел корректировку суммы НДС, подлежащего уплате.

Арбитражный суд счел действия налогоплательщика правомерными, поскольку из п. 4 ст. 166 НК РФ следует, что налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, определяют базу, облагаемую НДС, на день отгрузки с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. Следовательно, поскольку по условиям договоров оплата услуг производилась абонентами в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма НДС, подлежавшая уплате в бюджет, должна была исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации услуг, то есть с учетом разницы в цене реализованных услуг, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты услуг по сравнению с его курсом на день оказания услуг.

12. Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Данная норма введена в действие Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ и действует с 1 января 2007 года.

Обратите внимание: Минфин России в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/31 разъяснил, что в соответствии с действующим общеустановленным порядком вычеты НДС производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их принятия на учет.

При оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычетов НДС иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (согласно вышеуказанной норме п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом в платежных поручениях на перечисление денежных средств налогоплательщику следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права).

В отношении подлежащей вычету суммы НДС Минфин России отметил, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества эта сумма определяется на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При использовании в расчетах ценных бумаг при применении налоговых вычетов следует также учитывать положение абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ.

При зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено.

Если оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма НДС, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетно, то есть на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на безденежные формы расчетов.

Обратите внимание: Минфин России в письме от 23.03.2007 № 07-05-06/75 также разъяснил, что ст. 171 и 172 НК РФ особенностей применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований не предусмотрено.

При этом Минфин России пояснил, что суммы НДС по работам, выполненным организацией А, подлежат вычету у организации В при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований.

Обратите внимание: в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/30 Минфин России рассмотрел вопрос о перечислении НДС денежными средствами при расчетах за услуги, оказываемые комиссионером по договору комиссии, а также за услуги, оказываемые агентом по агентскому договору.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При проведении расчетов между комиссионером и комитентом (принципалом и агентом) оплата услуг комиссионера комитенту (принципалу) осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), при этом расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке вышеуказанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

В письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-07-11/93 разъяснено, что при возврате товаров их продавцу покупателю не следует перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товаров покупателем суммы НДС, предъявляемые продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам, а не покрываются за счет средств покупателя товаров.

Обратите внимание: НК РФ не предусматривает ответственности или иных негативных последствий при невыполнении налогоплательщиком требований п. 4 ст. 168 НК РФ. С 1 января 2006 года подтверждение фактической уплаты НДС поставщику не является необходимым условием для применения налоговых вычетов.

При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В вышеуказанных ситуациях уплата сумм НДС между контрагентами по договору должна производиться денежными средствами. При этом НК РФ не устанавливает срок, в течение которого контрагенты, проведя взаимозачет, должны перечислить НДС друг другу.

В то же время уплата НДС поставщику при проведении взаимозачета не является одним из условий применения налогового вычета. Статья 172 НК РФ исчерпывающе перечисляет случаи, при которых НДС возмещается только после его оплаты контрагентом. Взаимозачет встречных однородных требований в данной статье НК РФ не упоминается. Следовательно, при взаимозачетах налогоплательщик, имеющий счет-фактуру, имеет право возмещать НДС из бюджета даже при отсутствии его оплаты контрагентом. Кроме того, на момент принятия НДС к вычету налогоплательщику может быть не известно о том, что расчеты будут осуществляться взаимозачетом.

В то же время согласно приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н, утвердившему форму налоговой декларации по НДС, в разделе 3 декларации по строке 240 надо отражать сумму «входного» НДС, которая была предъявлена налогоплательщику и уплачена им деньгами в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе и при зачете встречных требований. Таким образом, сумму вычета по НДС при взаимозачете нельзя вписать в эту строку до тех пор, пока НДС не будет перечислен контрагенту. Иными словами, согласно данному порядку до момента оплаты НДС денежными средствами при проведении взаимозачета сумма НДС не может быть принята к вычету.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры при применении вычетов по НДС при приобретении проездных документов (железнодорожных билетов, авиабилетов) для командированных сотрудников организации за наличный расчет, если в билете сумма НДС не выделена отдельной строкой.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. К ним относятся расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая плату за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимают к вычету либо на основании счетов-фактур, выставленных организациями при оказании данных услуг, либо на основании документов строгой отчетности, подтверждающих фактическую оплату этих услуг.

При этом согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации услуг населению на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. При этом порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ.

Согласно п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171, к бланкам строгой отчетности относятся квитанции, билеты, проездные документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случае оказания услуг населению. При этом выделение сумм НДС в бланках строгой отчетности не предусмотрено.

В то же время согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Официальная позиция. Как следует из писем Минфина России от 16.05.2005 № 03-04-11/112, от 04.12.2003 № 04-03-11/100, проездной документ (билет) может служить основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно, без наличия счета-фактуры только в случае, если сумма НДС выделена в нем отдельной строкой.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2006 № Ф04-1149/2006(21261-А81-35) суд пришел к выводу о том, что работники налогоплательщика, находясь в командировке, приобретают билеты от своего имени и в силу п. 7 ст. 168, п. 6 ст. 169 НК РФ они не могут получить от перевозчика документы с выделенным отдельной строкой НДС. Таким образом, налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС, уплаченный в цене билета, определив его сумму расчетным путем.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2005 № Ф04-2536/2005(10829А81-25).

В постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 № Ф09-2896/04-АК суд отметил, что положения п. 7 ст. 168, п. 3, 6—8 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ не содержат требований об обязательном выделении НДС в проездных документах отдельной строкой как необходимого условия для применения налогового вычета.

В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 № А29-13221/2005а сделан противоположный вывод, согласно которому налогоплательщик не имеет права определять НДС расчетным путем и предъявлять его к вычету, если в железнодорожных билетах и квитанциях за услуги по пользованию в поездах постельными принадлежностями суммы НДС не выделены отдельной строкой.

13. Счет-фактура как основание для принятия сумм НДС к вычету

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав [4] сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса.

Следует отметить, что счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты НДС. Применение счета-фактуры в иных целях, например в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности принятия к вычету НДС при отсутствии счета-фактуры.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Официальная позиция. По мнению Минфина России и налоговых органов, в силу вышеуказанных норм наличие счета-фактуры является одним из обязательных условий для возникновения права на вычет сумм НДС, и при отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе принять НДС к вычету. Данный вывод следует из писем Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/133, от 10.11.2004 № 03-04-11/200, от 23.06.2004 № 03-03-11/107, УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 № 19-11/35343.

Судебная практика. Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

В то же время в определении от 15.02.2005 № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Тайга-Экс” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что обязанность налогоплательщика доказывать налоговому органу свое право на налоговый вычет, в том числе путем представления надлежащим образом оформленного счета-фактуры, вытекает из буквального толкования норм налогового законодательства (ст. 169, 171 НК РФ).

В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-871/2006(20203-А75-31) суд пришел к выводу, что отсутствие счета-фактуры не препятствует вычету НДС при наличии доказательств фактической уплаты налога поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) и их реального получения для использования в облагаемой этим налогом деятельности. Признавая правомерным применение вычета НДС при отсутствии счетов-фактур, суд исходил из того, что отдельные недостатки того или иного документа не могут служить основанием для отказа в применении налогового вычета при наличии доказательств уплаты налога заявителем продавцу при приобретении товара (работ, услуг) и его реального получения для использования в деятельности. При этом арбитражный суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 02.10.2003 № 384-О.

В то же время в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2006 № А19-10054/05-24-Ф02-761/06-С1 и от 27.05.2004 № А19-12516/03-41-Ф02-1883/04-С1 суд признал, что поскольку на момент предъявления суммы НДС к вычету у налогоплательщика отсутствовали счета-фактуры, то оснований на применение налогового вычета у него не имелось.

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Несмотря на положения п. 3 ст. 168 НК РФ, какой-либо ответственности за нарушение срока выставления счета-фактуры в НК РФ не установлено.

В то же время задержка с выставлением счета-фактуры может негативно повлиять на отношения организации с покупателем (заказчиком), поскольку только на основании этого документа он сможет принять к вычету «входной» НДС.

Судебная практика. Налоговые органы отказывают в некоторых случаях налогоплательщикам в праве на налоговый вычет в связи с тем, что счет-фактура выставлен поставщиком (исполнителем) в более поздние сроки, чем это предусмотрено ст. 168 НК РФ. В то же время суды при рассмотрении споров налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу поддерживали налогоплательщика и указывали, что невыполнение требований к срокам выставления счета-фактуры не может служить основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету (постановления ФАС Московского округа от 19.07.2006 № КА-А40/6476-06, от 17.06.2003 № КА-А40/3836-03, ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2001 № Ф03-А73/01-2/2542, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 № А33-10903/02-Сза-Ф02-3595/02-С1, от 19.05.2005 № А33-23797/04-С3-Ф02-2267/05-С1, ФАС Уральского округа от 17.08.2005 № Ф09-3489/05-С1 и т.д.).

Обратите внимание: статьей 169 НК РФ детально регламентировано содержание бланка счета-фактуры.

Если поставщик не выполнит эти обязательные требования, приведенные в п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, при заполнении счета-фактуры, то покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС, которую он уплатил по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 настоящего Кодекса). В то же время положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают права покупателя на применение налоговых вычетов после устранения поставщиком нарушений в оформлении счетов-фактур.

Причем исправленные счета-фактуры могут быть представлены покупателем непосредственно в суд, который обязан принять и оценить представленные документы на основании п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 № А56-50383/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2007 № Ф04-426/2007 (31395-А46-42), ФАС Поволжского округа от 19.01.2007 № А55-8818/06).

Обратите внимание: несоблюдение порядка, установленного в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, означает утрату налогоплательщиком права на налоговый вычет. Ненадлежащим образом заполненные и заверенные счета-фактуры не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Если поставщик не выполнит иные требования к счету-фактуре, которые не перечислены в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, то это не будет препятствием для налогового вычета (п. 2 ст. 169 Кодекса).

Официальная позиция. Конституционный Суд Российской Федерации указал в определении от 15.02.2005 № 93-О, что в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может служить основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками.

Форма бланка счета-фактуры и состав его показателей, установленная в качестве приложения к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, не полностью совпадает с перечнем реквизитов, предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Это влечет ряд несоответствий, значительно осложняющих жизнь налогоплательщиков и вызывающих споры с налоговыми органами. Нарушения, допущенные при выполнении требований Постановления № 914 к заполнению этих реквизитов счета-фактуры, становятся препятствием к формированию вычетов по НДС, поскольку данные нарушения квалифицируются налоговыми органами как дефект счетов-фактур, делающий их недействительными. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 27.01.2005 № 19-11/5039 счета-фактуры должны составляться в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и Постановления № 914.

В то же время согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не может служить основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Таким образом, в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный п. 5 и 6 данной статьи Кодекса закрытый перечень, не может служить обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм НДС к вычету.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения вычетов по НДС при отсутствии в счете-фактуре наименования и адресов грузоотправителя и грузополучателя в нарушение требований подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Согласно вышеуказанным Правилам, утвержденным Постановлением № 914, по строке 3 счета-фактуры приводится полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указываются почтовый адрес грузоотправителя, по строке 4 – полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

В то же время в соответствии с нормами ГК РФ понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» применяются в случае, если реализация товаров связана с договорами транспортировки (доставки) товаров или экспедирования, то есть в случаях реального перемещения товаров. Однако при оказании услуг такие понятия, как «грузоотправитель» и «грузополучатель», отсутствуют, что лишает налогоплательщиков возможности представить в налоговый орган счета-фактуры с соответствующими заполненными строками.

Официальная позиция. Отсутствие наименования и адреса грузополучателя в счетах-фактурах, выставленных за оказанные услуги, не является в данном случае нарушением, поскольку в правоотношениях по оказанию услуг не принимают участия грузоотправитель и грузополучатель.

В письмах Минфина России от 23.09.2004 № 03-04-11/158, от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18, от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 разъяснено, что при оказании услуг, когда отсутствуют понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель», в соответствующих строках ставятся прочерки.

На это также указано в письмах МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, УФНС России по г. Москве от 07.03.2006 № 19-11/17872.

Проставление в вышеуказанных случаях в счетах-фактурах тех же данных, что и в строках «продавец» и «покупатель», также не является, по мнению Минфина России, причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах (письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07).

Судебная практика. По мнению судов, при оказании услуг такие субъекты, как грузоотправитель и грузополучатель, отсутствуют, следовательно, положения подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ об указании в счете-фактуре наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя не подлежат применению и соответствующие строки счета-фактуры не должны заполняться. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 № А19-8053/06-20-Ф02-5893/06-С1, от 13.10.2006 № А19-37333/05-5-Ф02-5286/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006, 18.10.2006 № Ф03-А59/06-2/3620, ФАС Московского округа от 26.03.2007, 02.04.2007 № КА-А41/2090-07, от 14.12.2006, 21.12.2006 № КА-А40/10701-06, ФАС Поволжского округа от 01.06.2006 № А57-18536/05-10, от 30.05.2006 № А65-42080/05-СА1-32, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 19.03.2007 № А42-5140/2006, от 09.03.2007 № А56-18593/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2007 № Ф08-1317/2007-551А, ФАС Уральского округа от 27.06.2006 № Ф09-5443/06-С2.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 № А19-25567/06-20-Ф02-2151/07, от 18.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/13485-06 суд, установив, что счета-фактуры без указания наименования грузополучателя были выставлены в связи с оказанием налогоплательщику услуг, сделал вывод, что поскольку при оказании услуг результат не имел материально выраженного характера, а следовательно, отсутствовали лица, являвшиеся грузоотправителями и грузополучателями, то данные счета-фактуры не нарушали требований п. 5 ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2007, 22.01.2007 № КА-А41/13349-06 суд, отклоняя довод налогового органа о незаполнении в счете-фактуре наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, указал, что спорные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг, которые не предполагали существования грузоотправителя и грузополучателя, а поэтому отсутствовало нарушение подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 № А56-60702/2005 довод налогового органа о неправомерном предъявлении к вычету НДС, уплаченного отделу вневедомственной охраны по договору на оказание услуг по охране объекта, в связи с отсутствием в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах наименований грузоотправителя и грузополучателя и их адресов был отклонен судом, поскольку отсутствие этих сведений связано с условиями договора на оказание услуг, не предусматривающего транспортировку каких-либо товаров.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007, 10.01.2007 № Ф03-А59/06-2/4905 суд пришел к выводу, что отсутствие в счете-фактуре, выставленном продавцом на оказанные услуги, информации о наименовании и адресе грузоотправителя и грузополучателя, не могло служить основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС, поскольку грузоотправитель и грузополучатель не участвовали в данных правоотношениях. Кроме того, суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, приведенную в определении от 02.10.2003 № 384-О, согласно которой счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу, установленным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс”».

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о необходимости заполнения строки «к платежно-расчетному документу» счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

Согласно подпункту 4 п. 5 ст. 169 НК РФ реквизиты платежного документа указываются в счете-фактуре только в случае получения авансовых платежей или предоплаты.

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07, поскольку приложением № 1 к Правилам, утвержденным Постановлением № 914, предусмотрено, что при оплате товаров, приобретенных за наличный расчет, в строке «к платежно-расчетному документу» счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека, то при отсутствии вышеуказанных реквизитов сумма НДС, указанная в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров за наличный расчет, к налоговому вычету не принимается.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, отсутствие в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа при наличных расчетах не служит основанием для отказа в применении вычетов по НДС, если авансовые платежи не осуществлялись [5].

Актуальная проблема. Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают в случае, если вместо номера платежно-расчетного документа по строке 5 счета-фактуры указан номер иного документа (накладной, договора и т.д.).

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 21.03.2001 № 04-03-11/51 по строке 5 счета-фактуры должны указываться реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 № А56-9675/2006 суд, признавая правомерным отказ в возмещении НДС, отклонил довод налогоплательщика о том, что поскольку ст. 169 НК РФ не конкретизирует, какой именно платежный документ должен быть указан в счете-фактуре при получении авансовых платежей, то указание номера и даты товарной накладной не является нарушением. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, товарная накладная является первичным учетным документом, применяемым для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, и платежно-расчетным документом не выступает.

В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 05.05.2004 № КА-А40/3324-04 суд отклонил довод налогового органа об отсутствии в счете-фактуре ссылки на платежно-расчетный документ, указав, что понятие «платежно-расчетный документ» не раскрывается действующим законодательством. Банковское законодательство приводит содержание термина «расчетный документ», одной из разновидностей которого называет платежное поручение. В связи с несовпадением терминов «расчетный документ» и «платежно-расчетный документ» поставщик не знает и не может знать, на какой конкретно документ ему необходимо ссылаться при оформлении счета-фактуры. В этой связи различные налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры, из-за неустранимых сомнений в правильности толкования нормы подпункта 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в графе «платежно-расчетный документ» указывают реквизиты любого документа, на основании которого осуществлялись наличные или безналичные расчеты (включая отгрузочные документы), или не заполняют ее вовсе. Смешение налоговым органом понятий «расчетный документ» и «платежно-расчетный документ» неправомерно при отсутствии законодательных предпосылок к этому.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры о правомерности применения налоговых вычетов по НДС при указании в счете-фактуре отдельных реквизитов, таких как наименование товара, наименование продавца или покупателя, на иностранном языке.

В соответствии с подпунктом 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны приводиться наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания). При этом законодательство о налогах и сборах, в частности ст. 169 НК РФ, не содержит требования о заполнении счета-фактуры исключительно на русском языке.

Официальная позиция. Согласно письмам ФНС России от 10.12.2004 № 03-1-08/2472/16, УФНС России по г. Москве от 06.09.2006 № 19-11/78314 и от 17.05.2005 № 19-11/35344 налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке.