Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС Лермонтов Ю.
– денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».
Таким образом, по мнению налоговых органов, денежные средства, полученные некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений от юридических лиц, не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. При этом учет получения и расходования целевых поступлений согласно утвержденной смете должен осуществляться отдельно от деятельности, подлежащей обложению НДС.
Судебная практика. Арбитражные суды считают, что осуществление ТСЖ уставной деятельности по управлению комплексом общего недвижимого имущества в многоквартирном доме и обеспечению его эксплуатации не может рассматриваться в качестве оказания услуг собственникам квартир. Поэтому у ТСЖ отсутствует обязанность исчислять и уплачивать НДС с членских взносов, которые перечисляют ему собственники квартир на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме.
В постановлении ФАС Московского округа от 09.01.2007, 28.12.2006 № КА-А41/12869-06 отмечено, что ЖК РФ не возлагает на ТСЖ обязанности по предоставлению жилищных и коммунальных услуг для собственников помещений. Оказание услуг – это разновидность предпринимательской деятельности согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ. Так, при осуществлении услуги проявляются все характерные свойства предпринимательства. У производителя образуется себестоимость услуги, он выходит с предложением на рынок. Рынок формирует стоимость и цену услуги, при этом возникает риск того, что она не будет реализована. В рамках уставной деятельности ТСЖ вышеуказанные признаки предпринимательской деятельности отсутствуют.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 № А56-31339/2006 арбитражный суд пришел к выводу, что обязательные платежи и взносы собственников помещений в многоквартирном доме, используемые ТСЖ на оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также на оплату коммунальных услуг, являются целевыми поступлениями собственников помещений в многоквартирном доме на содержание созданной им некоммерческой организации и ведение ТСЖ уставной деятельности по управлению комплексом недвижимого имущества и обеспечению эксплуатации этого комплекса. Вышеуказанные целевые поступления от собственников жилых помещений, использованные созданным ими ТСЖ по назначению в соответствии с принятой им сметой, не являются объектом обложения НДС.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 05.03.2007 № А08-1854/06-25, от 28.09.2006 № А08-3055/05-7-16, от 23.05.2006 № А14-22092-2005924/33, ФАС Московского округа от 21.03.2007, 27.03.2007 № КА-А41/1930-07, ФАС Уральского округа от 30.10.2006 № Ф09-9509/06-С2, ФАС Поволжского округа от 01.12.2005 № А55-3625/05-31, от 03.11.2005 № А55-6829/05-34, ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 № А05-2960/2006-22, от 03.04.2006 № А17-2233/ 5/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 № А17-2233/ 5/2005, от 31.03.2006 № А17-4366/5/2005.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче заказчику-застройщику денежных средств от участников долевого строительства.
В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [2].
В силу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются такие денежные средства, которые вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта.
Официальная позиция. В соответствии с письмом Минфина России от 21.01.2000 № 04-03-10 денежные средства, получаемые застройщиком от третьих лиц в порядке долевого участия в строительстве жилого дома, для целей обложения НДС рассматриваются как источник целевого финансирования и не облагаются этим налогом при условии, что размер денежных средств, полученных от третьих лиц, не превышает фактических затрат по строительству квартир, переданных этим лицам. Суммы превышения полученных денежных средств над фактическими затратами по его строительству, остающиеся в распоряжении застройщика, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Судебная практика. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2006 № Ф04-7121/2006(27868-А75-15) суд пришел к выводу, что денежные средства, которые были получены от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежали включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство велось подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.
Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 06.03.2006 № А09-12357/05-3. По мнению суда, денежные средства, перечисленные физическими лицами налогоплательщику по договорам о долевом участии в строительстве, направленные на финансирование строительства жилого дома, не подлежали включению в налогооблагаемую базу по НДС.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2007 № Ф08-1321/2007-558А арбитражный суд признал объектом обложения НДС сумму превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, оставшуюся в распоряжении налогоплательщика (застройщика), поскольку иное не было предусмотрено договорами уступки прав требований. Суд пришел к выводу, что инвестиционный характер носили только денежные средства, направленные налогоплательщиком (застройщиком) на финансирование строительства жилого дома. Денежные средства, полученные налогоплательщиком от граждан сверх вышеуказанных затрат, не были инвестициями, поскольку они не направлялись на финансирование строительства. Данные денежные средства являлись доходом налогоплательщика от реализации гражданам имущественного права, поскольку на суммы, уплаченные гражданами сверх сумм, затраченных на финансирование строительства, контрагенты не получили какой-либо дополнительной жилой площади или квартиры. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 настоящего Кодекса, увеличивается на сумму, полученную за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанную с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, разница между суммой, оплаченной каждым контрагентом, и суммой фактических затрат по строительству переданной ему доли, оставшейся в распоряжении налогоплательщика (застройщика) как дополнительное вознаграждение, подлежала обложению НДС.
Обратите внимание: согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Согласно данной норме объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. На это указывает МНС России в письме от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088, где также говорится о том, что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям объекта налогообложения не возникает.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходы для целей налогообложения прибыли должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Письмом Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/132 разъяснено, что поскольку организация, о которой говорится в данном письме, документально не оформляла представительские расходы (отсутствовали сметы, отчеты, документы, подтверждавшие представительские расходы) и не включала их в расходы при исчислении налога на прибыль, то затраты по приобретению товаров (чая, кофе, сахара) для обслуживания представителей других организаций, участвовавших в переговорах, должны были рассматриваться как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществлялись. Таким образом, в отношении товаров для обслуживания клиентов и представителей других организаций при проведении переговоров, расходы на приобретение которых покрывались за счет собственных средств организации, объекта обложения НДС не возникало и уплаченный налог к вычету не принимался.
Согласно письму Минфина России от 01.09.2005 № 03-04-11/218 безвозмездно полученные организацией материальные ценности, излишки товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, используются организацией при производстве электроэнергии. В связи с этим в отношении вышеуказанного имущества норма подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется и соответственно объекта обложения НДС не возникает. Что касается выдачи работникам форменной специальной одежды, остающейся в личном, постоянном пользовании работников, расходы на которую не включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль, то выдача работникам такой одежды подлежит налогообложению на основании подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
На основании вышеизложенного для возникновения объекта обложения НДС согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ необходима передача товаров, работ, услуг.
В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 № А17-2341/5/2005 и ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2005 № А05-3139/05-13 отмечено, что для возникновения объекта обложения НДС нужно, чтобы расходы не уменьшали налогооблагаемую прибыль.
Актуальная проблема. Трудовым договором, заключенным между организацией-работодателем и работником, может быть предусмотрена доставка работника транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства. В подобной ситуации может возникнуть вопрос: облагаются ли НДС операции по доставке работника транспортом организации к месту работы?
Пунктом 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, отнесены фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, установленном действующим законодательством для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем для иных организаций.
В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В силу п. 49 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
Согласно п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случая, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Официальная позиция. В письме Минфина России от 04.12.2006 № 03-03-05/21 указано, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Если такие затраты не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по доставке работников к месту работы не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее в письмах от 11.05.2006 № 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434, от 14.12.2005 № 03-03-04/1/426.
Исходя из положений вышеизложенных норм если трудовым договором ввиду технологических особенностей производства предусмотрена доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно, данные операции не облагаются НДС. При этом затраты организации на такие операции должны учитываться для целей налогообложения прибыли.
Судебная практика. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 № А05-5406/05-22 указано, что с учетом особенностей производства (удаленности объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат организация вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников предприятия по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, заработная плата водителя, материалы на ремонт). По мнению суда, поскольку данные расходы могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль, то у организации в силу подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в этом случае отсутствует объект обложения НДС.
Аналогичная позиция выражена и в постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2005 № Ф09-6065/04-АК.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.10.2006 № Ф04-6587/2006(27203-А27-6) указал, что ввиду того что перевозка работников к месту работы и обратно была предусмотрена локальным актом, регулировавшим трудовые правоотношения, и была обусловлена технологическими особенностями производства, можно было сделать вывод, что вышеуказанные расходы были вызваны производственной необходимостью; следовательно, такая операция не являлась реализацией услуг по смыслу ст. 146 НК РФ.
Таким образом, доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства не облагается НДС, если она предусмотрена трудовым договором и расходы организации по ее осуществлению учитываются для целей налогообложения прибыли.
Актуальная проблема. У налогоплательщиков часто возникает вопрос: облагается ли НДС предоставление обедов сотрудникам организации?
Судебная практика. По мнению части судов, в подобных ситуациях объект налогообложения возникает. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 17.02.2005 № А31-314/13 признал возникновение обязанности по уплате НДС при предоставлении организацией обедов своим сотрудникам, поскольку в данному случае происходит безвозмездная передача права собственности на товары. Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2005 № А05-2053/2005-31 при предоставлении обедов сотрудникам организации происходит реализация готовой продукции и возникает объект обложения НДС.
Тем не менее в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2005 № А44-1500/2005-15 суд признал правомерными действия организации, которая передавала закупленные готовые обеды сотрудникам, включала их стоимость в доход сотрудников и не облагала эти обороты НДС. При этом суд указал, что передачу продуктов питания в счет натуральной оплаты труда нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, отношения по выдаче работникам готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, следовательно, такие операции не являются объектом обложения НДС.
В постановлении от 16.10.2006 № Ф04-6696/2006(27316А75-42) ФАС Западно-Сибирского округа не поддержал налогоплательщика и указал, что питание работников налогоплательщика было организовано в целях осуществления производственной деятельности общества в соответствии с требованиями коллективного договора, поэтому данная операция не являлась реализацией и не облагалась НДС.
Обратите внимание: Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Постановление № 914), установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур [3].
В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд.
Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, приведенных в соответствующих счетах-фактурах.
Счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, счета-фактуры, выписанные при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, должны оформляться и регистрироваться в книге продаж в общем порядке. Что же касается сумм НДС, начисленных организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг), то они покрываются за счет собственных средств организации, а именно за счет ее прибыли до налогообложения.
Обратите внимание: в связи с тем что НК РФ не раскрывает понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления», в правоприменительной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу применения подпункта 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Актуальная проблема. Спорным является вопрос о том, можно ли рассматривать монтаж оборудования как строительно-монтажные работы для собственного потребления в целях применения п. 3 ст. 146 НК РФ.
Как следует из письма УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 № 19-11/8073, работы по монтажу оборудования относятся к строительно-монтажным работам для собственного потребления. Налоговый орган ссылается на то, что перечень работ, которые относятся к строительно-монтажным, приведен в п. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123 (далее – Инструкция). Со стоимости работ, хотя и увеличивающих стоимость строящегося объекта, но не упомянутых в вышеприведенных пунктах Инструкции (например, работы по проектированию), НДС уплачивать не надо в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. С учетом вышеизложенного налоговые органы указывают, что в случае выполнения работ, которые не относятся к строительно-монтажным, в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает.
При этом в п. 4.3 Инструкции перечислены работы по монтажу оборудования:
– работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;
– работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);
– работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием;
– работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов;
– затраты, перечисленные в подпункте 4.2.15 Инструкции, связанные с производством работ по монтажу оборудования;
– другие не перечисленные выше работы и затраты, предусмотренные в ценниках на монтаж оборудования.
Согласно подпункту 4.3.7 Инструкции в объем работ по монтажу оборудования не включаются:
– затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;
– работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;
– работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.
Следует учитывать, что позицию, изложенную в вышеприведенном письме УФНС России по г. Москве, налоговые органы на местах часто не разделяют.
Судебная практика. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 № Ф04-3601/2007(34912-А27-42), признавая неправомерным доначисление плательщику НДС, арбитражный суд пришел к выводу о том, что сборка и монтаж оборудования не могут рассматриваться как строительно-монтажные работы для собственного потребления в целях применения п. 5 ст. 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования налогоплательщиком не производились.
Данный вывод сделал также ФАС Поволжского округа в постановлении от 25.04.2007 № А57-11919/06-6. Арбитражный суд отметил, что начисление налоговым органом НДС на сумму работ по монтажу оборудования противоречит подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором четко установлен объект налогообложения – строительно-монтажные работы. Работы по сборке холодильной камеры и клетки для содержания птицы относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17, в котором работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы отнесены к различным кодам классификации: 4560521 – строительно-монтажные работы, 4560522 – работы по монтажу оборудования. Суд также отклонил ссылку налогового органа на постановление Правительства РФ от 21.03.2002 № 174, указав, что оно применяется только к строительству зданий и сооружений 1-го и 11-го уровней ответственности, а в данном случае имел место монтаж оборудования. Применительно к рассматриваемым случаям признак «строительства» отсутствовал, следовательно, не было оснований для применения ст. 146 НК РФ.
Актуальная проблема. Спорным является вопрос о применении положений подпункта 3 п. 1 ст. 146 НК РФ к строительно-монтажным работам, выполненным для налогоплательщика подрядными организациями.
Поскольку понятие «строительно-монтажные работы для собственного потребления» в НК РФ не раскрывается, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ оно должно применяться в том значении, в каком оно используется в других отраслях законодательства.
Согласно п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69, стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом), показывается по строке 07 формы № П-1, утвержденной постановлением Росстата от 27.07.2004 № 34. При этом к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.д.). Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядными организациями, то эти работы в данную строку не включаются.
Аналогичные положения предусмотрены в п. 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Росстата от 16.12.2005 № 101, где говорится о том, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд только собственными силами организаций.
Ранее Минфин России в письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01 указывал, что в силу требований п. 2 ст. 159 НК РФ в налоговую базу должны были включаться все фактические расходы налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, поэтому ее следовало определять с учетом стоимости работ, которые были выполнены привлеченными подрядными организациями.
Однако в настоящее время финансовое ведомство изменило свое мнение. Согласно письму Минфина России от 02.11.2006 № 03-04-10/19 налогоплательщик не должен начислять НДС, если строительно-монтажные работы выполняются в его интересах подрядчиком.
Согласно письму МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16 при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажных работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не должна была учитываться.
Судебная практика. Позиция Минфина России и налоговых органов поддерживается арбитражной практикой. Большинство арбитражных судов приходит к выводу о том, что стоимость подрядных работ не включается у налогоплательщика-заказчика в налоговую базу согласно п. 2 ст. 159 НК РФ. По мнению судов, основанием для применения подпункта 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией для налогоплательщика из приобретенного подрядчиком материала не может служить основанием для возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика, так как он осуществляет операцию не по выполнению, а по приобретению этих работ.
Данные выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 № А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 № Ф03-А80/06-2/3484, от 18.10.2006 № Ф03-А80/06-2/3340, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 № Ф04-3280/2007 (34515-А67-14), Ф04-3280/2007(34727-А67-14), от 29.01.2007 № Ф04-9314/2006(30508-А67-14), от 25.01.2007 № Ф04-9238/ 2006(30400-А67-31), от 17.05.2006 № Ф04-2743/2006(22512-А03-34), ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 № А49-7142/ 2006, от 25.04.2007 № А57-11919/06-6, от 27.02.2007 № А55-9522/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2006 № А26-8363/2005-28, ФАС Уральского округа от 12.04.2007 № Ф09-2587/07-С2, от 11.12.2006 № Ф09-10941/06-С2, ФАС Центрального округа от 19.03.2007 № А54-3559/2006С8, от 22.01.2007 № А14-7875/2006/231/24.
Однако в отдельных случаях арбитражные суды считают, что при расчете НДС стоимость подрядных работ учитывается. Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 № Ф03-А80/06-2/3484, ФАС Московского округа от 31.03.2006 № КА-А40/2179-06.
Обратите внимание: в письме Минфина России от 29.08.2006 № 03-04-10/12 рассмотрена ситуация, при которой во время строительства объекта организация выступала одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком, при этом строительство объекта осуществлялось подрядным способом.
Финансовое ведомство разъяснило, что если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения НДС не признаются. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания вышеуказанного подразделения организации, вычетам не подлежат.
6. Определение места реализации товаров, работ, услуг для целей обложения НДС
В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Обратите внимание: понятие «территория Российской Федерации» не содержится в НК РФ, поэтому в силу п. 1 ст. 11 Кодекса данное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.
В соответствии со ст. 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются Государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.
При этом читателям следует иметь в виду, что согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, – передача права собственности на товары одним лицом для другого лица – на безвозмездной основе.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Пунктом 2 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Согласно ст. 128, 129 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Пунктом 1 ст. 455 ГК РФ предусмотрено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 ГК РФ.
В силу ст. 458 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; либо предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Если из договора купли-продажи не следует обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» (далее – Закон № 155-ФЗ) территориальное море Российской Федерации – это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в ст. 4 Закона № 155-ФЗ.
По мнению судов, территориальное море в пределах 12-мильной зоны входит в состав территории Российской Федерации. К таким выводам пришли ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23.12.2005 № А26-4380/2005-218 и ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3153.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 № А56-23251/04 суд указал, что пространство за пределами 12-мильной зоны не является территорией Российской Федерации и, следовательно, операции по реализации товаров на этой территории НДС не облагаются. Палуба морских судов, плавающих под флагом Российской Федерации и находящихся за пределами российских территориальных вод, не является территорией Российской Федерации.
Согласно ст. 67 Конституции Российской Федерации Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительная экономическая зона Российской Федерации – это морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.
Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.
Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации; следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.
Правомерность подобных выводов подтверждает ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3175, от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3153.
Актуальная проблема. Минфин России рассмотрел в письме от 25.11.2004 № 03-04-08/134 ситуацию, при которой купленный за пределами Российской Федерации товар перевозился через территорию Российской Федерации транзитом для дальнейшей продажи также за пределами Российской Федерации.
По мнению Минфина России, местом реализации товаров признается согласно ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не является и соответственно операции по реализации таких товаров объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не признаются.
Относительно ввоза такого товара на территорию Российской Федерации Минфин России указал, что на основании подпункта 3 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, под таможенный режим транзита НДС не уплачивается.
Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры, касающиеся возможности применения положений ст. 147 НК РФ в ситуации, при которой российская организация по договору мены приобретает у иностранного контрагента, не являющегося резидентом Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации.
Официальная позиция. Поскольку нежилое административное здание находится на территории Российской Федерации, то местом реализации доли в праве собственности на данное здание для целей обложения НДС признается территория Российской Федерации.
Нормами ст. 161 НК РФ предусмотрено, что российские организации, приобретающие у иностранных лиц товары, в том числе долю в праве собственности на здание, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, являются налоговыми агентами и соответственно обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом НДС.
На основании п. 2 ст. 153 НК РФ доходы налогоплательщика определяются как в денежной, так и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если доход, подлежащий обложению НДС у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания НДС с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется налоговым агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.
Таким образом, организация, приобретающая у иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации, обязана уплатить НДС в бюджет. Такого мнения придерживаются Минфин России в письме от 26.06.2006 № 03-04-08/130 и УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 19-11/72466.
Обратите внимание: территория Российской Федерации не является местом реализации товаров в случае, если ни одно из приведенных в ст. 147 НК РФ условий не соблюдается.
Например, если товар приобретен российской организацией на территории иностранного государства и в дальнейшем реализован на территории того же или иного иностранного государства без завоза на таможенную территорию Российской Федерации, то местом реализации этого товара территория Российской Федерации не признается. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 № А13-3091/2006-19.
Актуальная проблема. До 1 января 2006 года ст. 162 НК РФ предусматривала, что НДС с авансов не уплачивался в случае, если эти авансы были получены в счет реализации товаров, работ, услуг, которые не подлежали обложению НДС (освобождались от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не являлась.
С 1 января 2006 года п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу на основании Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
Одновременно п. 1 ст. 167 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом ст. 167 НК РФ не предусматривает исключений в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не является.
В то же время ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Если же реализуемые товары не облагаются НДС в связи с тем, что местом их реализации территория Российской Федерации не является, то поступивший авансовый платеж не содержит сумму НДС. Следовательно, такой авансовый платеж в налоговую базу по НДС не включается.
По мнению ФНС России, выраженному в письме от 08.02.2007 № ММ-6-03/90@, согласованному с Минфином России письмом от 27.11.2006 № 03-04-15/207, оплата, частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых согласно ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не является, с 1 января 2006 года в налоговую базу по НДС не включаются.
Актуальная проблема. Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за пределами территории Российской Федерации.
На это обращает внимание Минфин России в письме от 16.05.2005 № 03-04-08/119. Специалисты финансового ведомства считают, что в данном случае следует применять по аналогии п. 4 ст. 148 НК РФ, предусматривающий перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Таким образом, по мнению Минфина России, при получении авансовых или иных платежей, связанных с вышеуказанными поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг), документальным основанием для невключения этих платежей в налоговую базу по НДС могут быть заключаемые налогоплательщиком контракты на поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг за пределами территории Российской Федерации.
Данный подход поддерживается и арбитражной практикой.
Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2007, 03.05.2007 № Ф03-А51/07-2/983 суд признал подтвержденным факт реализации товара за пределами территории Российской Федерации в отношении российской рыболовецкой организации, осуществлявшей лов рыбы вне территории Российской Федерации и продававшей улов в море без захода на территорию Российской Федерации. Суд исходил из того, что налогоплательщик представил договор поставки, заключенный с иностранной компанией и содержавший ссылку на место реализации: за пределами территориальных вод Российской Федерации на борту рыболовного траулера, – а также судовые грузовые декларации. Кроме того, налогоплательщик представил выписку из судового промыслового журнала, разрешения на право ведения промысла рыболовным траулером, данные спутникового позиционирования и картографическое отображение траектории движения судна, письмо Камчатского центра связи и мониторинга, подтверждавшие ведение промысла за пределами территориальных вод Российской Федерации.
Отклонив доводы налогового органа о том, что декларации не были оформлены в соответствии с приказом Госкомрыболовства России от 25.10.1999 № 302 «Об утверждении Порядка декларирования продукции морского рыбного промысла», суд на основании представленных документов пришел к выводу, что реализация морепродуктов осуществлялась за пределами территории Российской Федерации, а полученная от их реализации выручка в спорной сумме в силу ст. 146 НК РФ не являлась объектом обложения НДС.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о месте реализации услуг по сдаче в аренду газопровода, расположенного на территории иностранного государства.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 1 января 2006 года данная норма также распространяется и на услуги по аренде.
Статьей 130 ГК РФ предусмотрено, что к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, газопровод (код 12 4521191), газопровод магистральный (код 12 4521352) относятся к сооружениям.
Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 03.11.2005 № 07-05-06/290 местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается и соответственно такие работы НДС не облагаются. При этом данный порядок налогообложения применяется как подрядными, так и субподрядными организациями.
Судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.2007, 20.03.2007 № КА-А40/693-07, от 06.12.2006 № КА-А40/11905-06 арбитражный суд пришел к выводу о том, что сдача в аренду газопровода и имущества, предназначенного для его эксплуатации, расположенного за пределами Российской Федерации, исключает обложение такой операции НДС в силу подпункта 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, поскольку при сдаче в аренду вышеуказанного имущества передача прав владения и пользования имуществом непосредственно связана с этим имуществом. Предоставление возможности транспортировать газ через газопровод, расположенный за пределами Российской Федерации, непосредственно связано как с недвижимым имуществом – газопроводом, по которому осуществляется такая транспортировка, так и с движимым имуществом – транспортируемым газом, находящимся за пределами Российской Федерации, что также позволяет квалифицировать такие услуги как услуги, реализованные за пределами Российской Федерации для целей исчисления НДС в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. В связи с тем что передача прав на пропускную способность газопровода является способом обеспечения доступа контрагентов к услугам по транспортировке газа и такая транспортировка осуществляется между пунктами, расположенными за пределами Российской Федерации, обложение соответствующих услуг НДС противоречит п. 2 ст. 148 НК РФ.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу об определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) считается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено вышеуказанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
Согласно ст. 625 ГК РФ положения, регулирующие договор аренды, подлежат применению и к договору лизинга.
Официальная позиция. Как следует из писем Минфина России от 04.10.2005 № 03-04-08/278, от 24.04.2004 № 04-03-08/25, для целей применения НДС местом реализации услуг по предоставлению воздушного судна по договору лизинга, оказываемых иностранной организацией, территория Российской Федерации не признается.
Финансовое ведомство исходило из того, что на основании подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, по которым уплачиваются лизинговые платежи, признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает данные услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Если такие услуги оказываются иностранной организацией, деятельность которой не осуществляется на территории Российской Федерации, местом реализации услуг территория Российской Федерации не признается. Таким образом, по лизинговым платежам, перечисляемым иностранному лицу за ввезенные на территорию Российской Федерации воздушные суда в рамках лизингового контракта, лизингополучатель не уплачивает НДС на территории Российской Федерации.
В то же время согласно письмам УФНС России по г. Москве от 01.11.2005 № 19-11/80023, от 26.10.2004 № 24-11/68740 услуги по предоставлению оборудования в лизинг лизингодателем – иностранной компанией лизингополучателю – российской организации облагаются НДС. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на положения подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 № А42-2308/2006 суд пришел к выводу, что услуги по сдаче морского судна в аренду (лизинг), оказанные российской организации (лизингополучателю), не подлежали обложению НДС, поскольку иностранная организация (лизингодатель) фактически не присутствовала на территории Российской Федерации.
В то же время в постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2005, 18.05.2005 № КА-А40/4136-05, от 06.04.2004 № КА-А40/1480-04 содержится вывод о том, что при определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг следует руководствоваться подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности их покупателя.
Арбитражный суд согласился с доводом о том, что договор лизинга является одним из видов договора аренды, о чем свидетельствует ст. 665 ГК РФ, из которой следует, что на договор лизинга распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие общие вопросы для всех арендных отношений, а следовательно, в данном случае применима аналогия с договором аренды. Лизинг – это вид аренды, на который распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие вопросы всех видов арендных отношений.
7. Операции, которые не подлежат обложению НДС (медицинские осмотры, реализация продуктов питания, предоставление общежитий, перевозки)
Актуальная проблема. В соответствии с подпунктом 2 п. 2, п. 6 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, при наличии соответствующей лицензии.
Статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) медицинские осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) – для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Статьей 20 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей с привлечением работников органов здравоохранения.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).
В соответствии с приказом Минздрава России от 29.07.2005 № 487 «Об утверждении Порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи» и постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 предрейсовые медицинские осмотры водителей относятся к услугам по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.
Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 30.04.2003 № 87 «О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил СП 3.2.1317-03», зарегистрированным в Минюсте РФ 20.05.2003 № 4576, утверждены профилактические мероприятия, в которые входит обследование декретированных контингентов, проводящееся в соответствии с нормативными документами по месту работы или жительства с обязательной отметкой в санитарной книжке в лабораториях лечебно-профилактических организаций, лабораториях центров Госсанэпиднадзора и других лабораториях, имеющих разрешение на данный вид деятельности в установленном порядке.
В Приложении № 3 приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83 установлен Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, из которого следует, что предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу имеют своей целью определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) – динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, противопоказанных работе, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на вышеуказанный вид деятельности.
Согласно п. 1 Инструкции о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, утвержденной приказом Минздрава СССР от 29.09.1989 № 555 (далее – Инструкция № 555), предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи. Средние медицинские работники и инспекторы осуществляют контроль за состоянием здоровья водителей перед выездом на линию и участвуют в проведении анализа дорожно-транспортных происшествий с целью выявления причин, зависящих от состояния здоровья водителей. Согласно п. 4 Инструкции № 555 при проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств в том числе решается вопрос о выявлении признаков временной нетрудоспособности водителей.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, к медицинским услугам, в частности, относятся услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), включающие услуги по профилактике болезней (медицинские осмотры, профилактические прививки).
В соответствии с приказом Минздрава России от 29.07.2005 № 487 амбулаторно-поликлиническая медицинская помощь включает в том числе проведение профилактических мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости, абортов, выявление ранних и скрытых форм заболеваний, социально значимых болезней и факторов риска; диагностику и лечение различных заболеваний и состояний, а также клинико-экспертную деятельность, включая экспертизу временной нетрудоспособности.
Вышеуказанная деятельность органов здравоохранения подлежит согласно части 2 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее – Закон № 128-ФЗ) лицензированию в соответствии с перечнем работ и услуг, устанавливаемым положениями о лицензировании указанных видов деятельности.
Медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.
Таким образом, предварительные и периодические медициские осмотры, предрейсовый медицинский осмотр являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, и подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Судебная практика. По мнению арбитражных судов, услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств не подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения) на основании подпункта 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку данные услуги являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.
Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 № А19-16429/06-44-Ф02-285/07, от 15.02.2007 № А19-16761/06-52-Ф02-299/07, от 12.12.2006 № А19-18058/06-11-Ф02-6748/06-С1, от 09.11.2006 № А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1, от 19.10.2006 № А19-14132/06-20-Ф02-5440/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу № А05-6570/2006-26.
Актуальная проблема. В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в вышеуказанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими вышеуказанным столовым или учреждениям.
Положения подпункта 5 п. 1 ст. 149 НК РФ применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
Согласно Инструкции по составлению отчета по общественному питанию, утвержденной ЦСУ СССР 30.11.1977, к продукции собственного производства предприятий общественного питания относятся готовые изделия и полуфабрикаты, выработанные на кухне или в подсобных производственных цехах данного предприятия или данной организации общественного питания путем тепловой или холодной обработки сырья и продуктов независимо от того, как реализуется эта продукция: в данном предприятии непосредственно потребителям, другим предприятиям общественного питания или розничным торгующим организациям и предприятиям для последующей продажи потребителям.
Как следует из ГОСТ Р 50647-94, кулинарной обработкой пищевых продуктов является воздействие на пищевые продукты с целью придания им свойств, делающих их пригодными для дальнейшей обработки и (или) употребления в пищу.
Механическая кулинарная обработка является одним из способов кулинарной обработки пищевых продуктов.
Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают по вопросу применения положений подпункта 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Официальная позиция. Как следует из письма Минфина России от 07.05.2003 № 04-02-05/2/21, условие о бюджетном финансировании является обязательным для льготы в отношении реализации вышеуказанных продуктов питания. В частности, по мнению финансового ведомства, на операции по реализации продуктов питания, осуществляемые некоммерческим негосударственным образовательным учреждением, финансируемым за счет средств родителей учащихся, вышеуказанная льгота по НДС не распространяется, и поэтому такие операции облагаются данным налогом в общеустановленном порядке.
В письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ указано, что данная льгота действует только в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций при условии, что они полностью или частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. Поэтому если организация организует питание детей в летнем оздоровительном лагере, то права на льготу она не имеет, так как оздоровительный лагерь не относится к организациям, указанным в подпункте 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Судебная практика. Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в решении от 16.01.2004 № 14521/03, реализация студенческими столовыми продуктов питания собственного производства не только лицам, обучающимся (работающим) в данном учебном учреждении, но и лицам, не включенным в данный контингент, соответствует условиям, с которыми законодательство Российской Федерации связывают спорную налоговую льготу. ВАС РФ также указал, что деятельность по осуществлению такой реализации освобождается от обложения НДС в соответствии с нормами подпункта 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 № А56-26088/04 отмечено, что налогоплательщик вправе применить льготу, предусмотренную подпунктом 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, только в случае одновременного соблюдения следующих условий:
– налогоплательщик должен самостоятельно производить продукты питания и реализовывать произведенные продукты питания студенческим и школьным столовым, столовым других учебных заведений, столовым медицинских организаций, детским дошкольным учреждениям;
– столовые медицинских организаций могут воспользоваться льготой по НДС только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
При реализации вышеперечисленными столовыми покупных товаров освобождение от НДС не предоставляется.
Обратите внимание: бюджетное финансирование является обязательным условием для применения льготы, предоставляемой подпунктом 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 2 Закона № 7-ФЗ определено, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
В силу п. 3 ст. 2 Закона № 7-ФЗ некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
Согласно п. 1 ст. 9 Закона № 7-ФЗ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником.
Пунктом 1 ст. 15 Федерального закона от 23.02.1995 № 26-ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» определено, что санаторно-курортные организации, осуществляющие лечебный процесс, имеют статус лечебно-профилактических организаций и функционируют на основании государственной лицензии, предоставленной в установленном порядке.
Таким образом, столовая муниципальной санаторно-курортной организации является некоммерческой организацией, полностью или частично финансируемой за счет средств ее собственника, то есть бюджета муниципального образования.
Учитывая, что вышеуказанная организация по своему статусу является лечебно-профилактической, а не медицинской организацией, на операции по реализации вышеуказанной столовой продуктов питания собственного производства освобождение от обложения НДС в соответствии с подпунктом 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяется.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений подпункта 10 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении услуг по предоставлению помещения в общежитии.
Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам – на основании договора аренды или иного договора.
При этом согласно п. 1 ст. 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).
Согласно ст. 19 ЖК РФ жилищный фонд – это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации.
В соответствии с главой 35 ГК РФ жилое помещение может быть предоставлено гражданину за плату по договору найма жилого помещения.
На основании п. 1 ст. 105 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее шести квадратных метров жилой площади на одного человека.
Пунктом 2 ст. 105 ЖК РФ предусмотрено, что договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Прекращение трудовых отношений, учебы, а также увольнение со службы являются основанием прекращения договора найма жилого помещения в общежитии.
Официальная позиция. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 19.12.2005 № 03-04-15/116, доведенного до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@, поскольку жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета норматива жилой площади на одного человека, а также принимая во внимание, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 года, услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях студентам и преподавателям не освобождаются от обложения НДС.
Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 16.03.2005 № 03-04-09/0 и УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 № 24-11/58931.
Судебная практика. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.12.2005 № А26-4283/2005-210 пришел к аналогичным выводам и указал, что после 1 января 2004 года от НДС освобождаются только услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях с 1 января 2004 года не предусмотрено.
Однако в постановлении от 06.04.2007 № А56-26221/2006 ФАС Северо-Западного округа придерживается иной точки зрения: операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности подлежали освобождению от обложения НДС как до 1 января, так и после 1 января 2004 года, – указав, что в соответствии со ст. 4 и 7 Жилищного кодекса РСФСР (действовавшего до 1 марта 2005 года) и ст. 19 и 92 ЖК РФ общежития относятся к жилищному фонду.
К таким же выводам приходит ФАС Северо-Западного округа и в постановлении от 13.02.2006 № А52-3595/2005/2, в котором он отметил, что условиями предоставления льготы согласно подпункту 10 п. 2 ст. 149 НК РФ являются юридический статус помещения – жилое, относящееся к жилищному фонду, и фактическое предоставление помещения в пользование, и налоговое законодательство не предусматривает других дополнительных условий для применения данной льготы.
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 07.09.2005 № Ф03-А51/05-2/2601, ссылаясь на ст. 109 ЖК РФ, пришел к выводу, что место в комнате (койко-место), предоставляемое студентам в общежитии, подпадает под понятие жилого помещения. Поэтому предоставление такого помещения освобождается от обложения НДС.
ФАС Уральского округа в постановлении от 20.02.2007 № Ф09-651/07-С2 отметил, что совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации, составляет в соответствии со ст. 19 ЖК РФ жилищный фонд, к которому, в частности, относятся жилые помещения, находящиеся в собственности юридических лиц и используемые собственниками таких помещений для проживания граждан на условиях возмездного пользования. Судом было установлено и материалами дела было подтверждено, что налогоплательщик (цирк) предоставил в установленном порядке своим работникам для проживания комнаты (части комнаты) в общежитии, находящемся на его балансе, что исходя из совокупности положений ст. 15, 16, 17, 19 ЖК РФ являлось, по мнению суда, предоставлением в пользование жилых помещений. При этом суд также отметил, что использовавшаяся норма площади при предоставлении в пользование комнат в общежитии не имела правового значения для применения льготы согласно подпункту 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Позиция налогоплательщиков по данному вопросу поддержана в постановлениях ФАС Уральского округа от 19.01.2007 № Ф09-11981/06-С2, от 19.01.2007 № Ф09-11979/06-С2, от 15.01.2007 № Ф09-11788/06-С2, от 19.12.2006 № Ф09-11173/06-С2, от 22.11.2006 № Ф09-10310/06-С2, от 21.11.2006 № Ф09-10275/06-С2, от 18.10.2006 № Ф09-9297/06-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2006 № А38-1616-17/176-2006 и от 20.01.2006 № А28-12252/2005-390/1, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 № Ф04-4937/2006(25052-А46-25), ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2005 № А33-31185/04-С3-Ф02-3044/05-С1 и от 26.02.2007 № А33-8769/06-Ф02-594/07, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2006 № А05-5745/2006-26.
Обратите внимание: в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг по перевозке пассажиров.
Согласно п. 1 ст. 789 ГК РФ перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона, иных правовых актов следует, что данная организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица. Перечень организаций, обязанных осуществлять перевозки, признаваемые перевозками общего пользования, публикуется в установленном порядке.
Официальная позиция. Согласно письму Минтранса России от 05.11.2003 № УАПТ-1/1-784-ис под городским общественным транспортом понимается транспорт общего пользования, так как его услугами может воспользоваться любой гражданин или юридическое лицо.
Судебная практика. Как отмечено в п. 5 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, доведенного до судов информационным письмом Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 № 9, под услугами городского пассажирского транспорта, а также услугами по перевозке пассажиров в пригородном сообщении, освобождаемыми от НДС, понимаются услуги, оказываемые общедоступным транспортным средством, осуществляющим перевозку пассажиров по установленным в общем порядке маршруту и графику с обозначенными остановочными пунктами (остановками).
Это означает, что для того чтобы воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен предоставить возможность пользоваться своими транспортными услугами всем желающим лицам. Иными словами, должен быть соблюден принцип общедоступности оказанных налогоплательщиком услуг.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о том, влияет ли порядок расчетов за пассажирские перевозки на право применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 7 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В соответствии со ст. 790 ГК РФ за перевозку грузов, пассажиров и багажа взимается проездная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами. Плата за перевозку грузов, пассажиров и багажа транспортом общего пользования определяется на основании тарифов, утверждаемых в порядке, установленном транспортными уставами и кодексами.
При этом ГК РФ не предусматривает ограничений в отношении порядка расчетов за перевозку транспортом общего пользования (предварительная или последующая). В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случая, если содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Официальная позиция. В письме Минфина России от 16.11.2004 № 03-04-11/207 отмечено, что освобождение от обложения НДС транспортных организаций, осуществляющих вышеназванные услуги по перевозкам пассажиров, производится независимо от формы их оплаты.
Судебная практика. По мнению судов, порядок расчетов за пассажирские перевозки не влияет на право применения налогоплательщиком рассматриваемой льготы при условии, что налогоплательщиком соблюдены обязательные требования, предусмотренные подпунктом 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, – общедоступность услуг по перевозке, осуществление перевозок по утвержденным маршрутам, применение единых тарифов за проезд.
Читать бесплатно другие книги:
