Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС Лермонтов Ю.

3. Налогоплательщики. Исполнение обязанностей плательщика НДС лицами, освобожденными от его уплаты

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками этого налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ).

Из этого следует, что организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям ст. 11 НК РФ, устанавливающей определение таких лиц, являются плательщиками НДС. Однако это не все.

Во-первых, п. 1 ст. 145 НК РФ закреплено, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (если иное не предусмотрено другими положениями данной статьи Кодекса), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

Во-вторых, согласно абзацу второму п. 7 ст. 12 НК РФ установленные Кодексом специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13—15 НК РФ.

Данное положение касается и обязанности налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим, уплачивать НДС.

Обратите внимание: п. 8, 13 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в ст. 346.1 и 346.11 НК РФ внесены изменения, касающиеся налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы в виде единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы налогообложения и являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Данными изменениями установлено, что вышеуказанные налогоплательщики должны исполнять обязанности по уплате НДС по операциям, осуществляемым в рамках вышеуказанных договоров в случаях, если на них согласно ст. 174.1 НК РФ возложено ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 146 настоящего Кодекса.

Как указывается в ст. 174.1 НК РФ, в целях главы 21 Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на вышеуказанного участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС.

Вышеуказанные изменения вступили в силу с 1 января 2008 года.

Обратите внимание: по общему правилу, лица, применяющие специальные налоговые режимы, а также лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, не являются плательщиками данного налога. Однако, как свидетельствует правоприменительная практика, не все так просто.

Актуальная проблема. Пунктом 5 ст. 173 НК РФ установлено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:

– лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

– налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

На практике может случиться так, что освобожденный от уплаты НДС налогоплательщик (например, применяющий упрощенную систему налогообложения) выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ, если лица, освобожденные от уплаты НДС, выставляют счета-фактуры с выделенной в них суммой этого налога, они обязаны уплатить налог.

Но между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры по вопросу применения положений п. 5 ст. 173 НК РФ. Рассмотрим эту ситуацию более подробно в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этих и последующих ссылках в данном издании на официальную позицию обращаем внимание читателей на следующее.

Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88, нормативный правовой акт – это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Данные определения нормативного правового акта и правовой нормы, содержащиеся в постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11.11.1996 № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации», Минюстом России рекомендовано использовать при подготовке нормативных правовых актов.

В соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Письмо не является нормативным правовым актом, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, в связи с чем понятие «действующего» письма весьма условно.

Другое дело, что суды в некоторых случаях признают письма равными нормативно-правовым актам, а также признают некоторые из них недействующими. С этой точки зрения все нижеприведенные письма проверены и являются «действующими».

Официальная позиция. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность, предусмотренная ст. 169 НК РФ, предъявлять покупателям счета-фактуры. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

В письме Минфина России от 13.05.2005 № 03-06-05-04/124 указано на то, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, счета-фактуры при осуществлении ими предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, не выставляют.

Согласно письму Минфина России от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33 в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Такие выводы закреплены Минфином России и в письме от 23.03.2007 № 03-07-11/68.

Налоговые органы занимают по данному вопросу аналогичную позицию: в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 № 19-11/48885).

Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат привлечению к ответственности согласно ст. 122 НК РФ.

Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.

Судебная практика. По мнению некоторых судов, при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 № А17-1793/5-2006 суд пришел к выводу, что налогоплательщик, применявший упрощенную систему налогообложения, не являлся плательщиком НДС, то есть вышеуказанная сумма налога не была его задолженностью в значении, придаваемом ст. 11, 44 и 45 НК РФ.

Учитывая, что на основании ст. 122 НК РФ к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, а Кодексом ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании штрафа в подобной ситуации.

В постановлении от 17.11.2006 № А29-13970/2005А ФАС Волго-Вятского округа также указал, что налогоплательщик, не являвшийся плательщиком НДС, был неправомерно привлечен к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, суд отметил, что налогоплательщику были неправомерно начислены пени.

Аналогичные выводы также сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 № Ф04-7765/2006 (28634-А46-34), от 12.12.2006 № Ф04-8300/2006(29053-А27-27), от 20.11.2006 № Ф04-7742/2006(28606-А27-6), от 16.10.2006 № Ф04-6585/2006(27194-А45-6), № Ф04-4198/2006(27208-А27-31), от 29.08.2006 № Ф04-5400/2006(26554-А75-27), ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8563/06-С2, от 19.09.2006 № Ф09-8329/06-С2, от 16.08.2006 № Ф09-7010/06-С2.

Кроме того, суды отмечают, что на налогоплательщиках, применяющих упрощенную систему налогообложения, лежит только обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, что предусмотрено подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ [1].

Однако по вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности согласно ст. 122 НК РФ за неуплату в бюджет сумм НДС, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры, в судебной практике существует и противоположная позиция.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения деяний (действий или бездействия).

Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы НДС к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщик перечислил в бюджет полученный налог, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению НДС в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии вины обоснованно.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2006 № А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1 отмечено, что у налогоплательщика возникла обязанность по уплате НДС, неисполнение которой влекло ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ. По мнению суда, неправомерное бездействие, выразившееся в неисчислении и неуплате суммы НДС при наличии соответствующей обязанности, повлекло занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС. Таким образом, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика в вышеуказанной ситуации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Такие выводы были также сделаны и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2005 № Ф08-3678/ 2005-1486А.

Очевидно, что все вышеприведенное можно применить и к ситуации, при которой налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, выставляет счет-фактуру.

Актуальная проблема. Если налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, выставляет счет-фактуру, однако при этом не уплачивает соответствующие суммы НДС в бюджет, велика вероятность того, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы начислят налогоплательщику пени за несвоевременную уплату НДС. В данном случае судебная практика, как правило, на стороне налогоплательщика.

Судебная практика. По мнению судов, на лице, не являющемся плательщиком НДС, лежит обязанность по перечислению в бюджет выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, однако пени за его несвоевременную уплату начислению не подлежат.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2006 № А17-6893/5-2005 указано, что нормы главы 21 НК РФ не содержат положений, согласно которым лицо, не являющееся налогоплательщиком, но получившее сумму НДС от покупателей собственной продукции, приобретает статус налогоплательщика. У него только возникает обязанность по перечислению в бюджет полученной суммы налога.

На основании анализа положений ст. 75 НК РФ суд пришел к выводу о том, что обязанность по уплате пеней также возникает только у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период налогоплательщик по деятельности, связанной с оказанием транспортных услуг, уплачивал единый налог на вмененный доход; следовательно, он не был плательщиком НДС. Однако обязанность по уплате НДС возникла у налогоплательщика в связи с выставлением счетов-фактур, в которых этот налог был неправомерно выделен.

С учетом вышеизложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не должен был уплачивать пени, и отказал в удовлетворении этой части требований налогового органа.

Аналогичные выводы приведены также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 № А17-5398/5-3-2005, 2052/5-2006.

Актуальная проблема. Возникновением риска привлечения к налоговой ответственности согласно ст. 122 НК РФ и доначисления пеней налогоплательщику, освобожденному от уплаты НДС, но выставившему счет-фактуру с выделенной суммой налога, проблемы такого налогоплательщика не заканчиваются.

В арбитражной практике возникают налоговые споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по НДС в подобной ситуации.

Например, по мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании п. 5 ст. 173 и 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в случае выставления покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС (см. письмо УМНС России по г. Москве от 14.11.2003 № 21-09/64172).

В случае неисполнения вышеуказанной обязанности налогоплательщик может быть привлечен, по мнению налоговых органов, к налоговой ответственности согласно ст. 119 НК РФ. Однако суды, как правило, отклоняют такие доводы налоговых органов как противоречащие положениям ст. 119 НК РФ и указывают, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), приведенных в п. 5 ст. 173 Кодекса, поэтому у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС, как это предусмотрено п. 5 ст. 174 НК РФ. Такие выводы выражены ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 29.11.2006, 22.11.2006 № Ф03-А80/06-2/4257, от 22.11.2006, 15.11.2006 № Ф03-А80/06-2/4265.

Аналогичной позиции придерживаются суды в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А26-2012/2006-211, ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 № А12-4687/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2006 № А74-28/06-Ф02-2554/06-С1 и ФАС Уральского округа от 02.10.2006 № Ф09-8654/06-С1, от 26.09.2006 № Ф09-8563/06-С2, от 16.08.2006 № Ф09-7010/06-С2.

Актуальная проблема. На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают налоговые споры по вопросу о том, подлежит ли налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, если при проведении мероприятий налогового контроля он не исполнил требование налогового органа о представлении документов по НДС в случае выставления в проверяемый налоговым органом период покупателям счета-фактуры.

Позиция судов по данному вопросу такова, что если налогоплательщик не является плательщиком НДС (или налоговым агентом), то обязанности по представлению соответствующих документов налоговому органу у него не возникает. Такие выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 № А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 № А17-6892/5-2005.

4. Освобождение от уплаты НДС: проблемы получения и реализации такого права

Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб., такие лица имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога.

Обратите внимание: исходя из позиции налоговых органов, изложенной в письмах УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 № 24-11/16214, от 11.11.2002 № 24-11/54690 и от 13.08.2002 № 24-11/37085, сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 %), так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ).

Официальная позиция. В письме УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 № 19-11/40890 указано, что согласно подпункту 8 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса и выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с данным подпунктом п. 3 ст. 149 Кодекса, включается в сумму выручки в целях применения ст. 145 НК РФ.

Кроме того, учитывая положения ст. 146 НК РФ, для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом выручки, полученной от передачи в пользование имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Российской Федерации.

Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, включается в сумму выручки в целях применения ст. 145 Кодекса. В частности, по мнению налогового органа, доходы, полученные от игорного бизнеса, не подлежащие обложению НДС на основании подпункта 8 п. 3 ст. 149 НК РФ, должны учитываться при определении выручки от реализации для освобождения от НДС согласно ст. 145 Кодекса.

Актуальная проблема. Спорные ситуации часто возникают в случае, если у налогоплательщика отсутствует выручка от реализации за требуемый период времени. В связи с этим возникает вопрос: может ли налогоплательщик в такой ситуации рассчитывать на получение освобождения от налогообложения (продление освобождения от налогообложения)?

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 28.03.2007 № 03-07-14/11 освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС могло быть использовано (продлено) в 2004—2005 годах только в случае осуществления индивидуальным предпринимателем в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествовавших месяцу, с начала которого применялось освобождение от налогообложения (каждых трех последовательных календарных месяцев в периоде использования освобождения), операций по реализации товаров (работ, услуг), сумма выручки от осуществления которых не превышала вышеуказанный размер.

Если же индивидуальным предпринимателем, направившим в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от налогообложения (о продлении срока освобождения от налогообложения) в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествовавших месяцу, с начала которого применялось освобождение от налогообложения (каждых трех последовательных календарных месяцев в периоде использования освобождения от налогообложения), не осуществлялись операции по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствовала выручка от этих операций, а также не производились записи в книге продаж, книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, журнале выставленных счетов-фактур, то такие индивидуальные предприниматели, по мнению Минфина России, не имели права на освобождение от налогообложения (продление освобождения от налогообложения), а также от исполнения обязанностей плательщика НДС.

В то же время согласно неоднократным разъяснениям налоговых органов отсутствие у налогоплательщика выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает его права на применение освобождения от налогообложения. Например, в письме от 04.09.2006 № 19-11/077487 УФНС России по г. Москве отметило, что отсутствие у организации выручки за три предшествовавших последовательных календарных месяца не лишало ее права на применение освобождения от налогообложения. Аналогичные выводы сделаны в письме УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 № 02-14/59579.

Судебная практика. Арбитражные суды отмечают, что ст. 145 НК РФ не содержит положений, согласно которым налогоплательщик лишается права на освобождение от уплаты НДС по основаниям отсутствия у него выручки от реализации продукции (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 № А56-35928/2005, ФАС Уральского округа от 02.05.2007 № Ф09-3020/07-С2).

Заметим, что такой позиции суды придерживаются уже довольно долгое время (см. постановления ФАС Московского округа от 05.03.2002 № КА-А40/1130-02, ФАС Уральского округа от 18.10.2001 № Ф09-2567/01-АК, ФАС Поволжского округа от 16.10.2001 № А49-3065/01-119АК/7).

Обратите внимание: по вопросу определения организацией, уплачивающей в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности единый налог на вмененный доход, суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в письме Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/71 разъяснено следующее. Поскольку п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, то в вышеуказанную сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) не включается сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

Данную точку зрения разделяют и арбитражные суды. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2003 № А26-866/03-21 содержится вывод о том, что налогоплательщик, переведенный по одному из осуществляемых видов деятельности на единый налог на вмененный доход, имел право претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) по иным видам деятельности, облагаемым НДС, без учета этого налога, не превысила в совокупности 1 млн руб.

Обратите внимание: организации и индивидуальные предприниматели, удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 145 НК РФ, в силу прямого указания НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Однако положениями п. 1 ст. 145 НК РФ прямо не закреплено освобождение таких налогоплательщиков от обязанности представлять налоговую декларацию в налоговый орган.

Здесь следует отметить, что в силу ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По мнению ВАС РФ, изложенному в решении от 13.02.2003 № 10462/02, организации и индивидуальные предприниматели, имеющие право на освобождение от уплаты НДС, представлять налоговые декларации по данному налогу не должны. ВАС РФ указал, что установление такой обязанности изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, и возлагают на них дополнительные обязанности.

Налоговые органы также придерживаются позиции, согласно которой глава 21 НК РФ не предусматривает обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ, представлять налоговые декларации (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 № 24-11/51163).

Обратите внимание: условия, необходимые для освобождения налогоплательщика от уплаты НДС, сформулированы в ст. 145 НК РФ. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2003 № А74-3811/02-К2-Ф02-834/03-С1 арбитражный суд отметил, что налоговый орган не имел права устанавливать дополнительные требования и ограничения в качестве условия освобождения налогоплательщика от уплаты НДС, в том числе требование об отсутствии у налогоплательщика на момент обращения в налоговый орган с заявлением о его освобождении от обязанности по уплате НДС задолженности по налогам.

Обратите внимание: статьей 145 НК РФ установлен перечень документов, подтверждающих право на освобождение от налогообложения (продление срока освобождения от налогообложения), а также сроки представления данных документов и уведомления об использовании подобного права.

Актуальная проблема. Встречаются ситуации, при которых налогоплательщик по объективным причинам не может представить все требуемые документы, например если освобождение от налогообложения пытается получить вновь зарегистрированная организация, у которой на момент подачи уведомления еще не составлен бухгалтерский баланс.

По мнению Минфина России, в подобной ситуации организация не имеет права на использование освобождения от налогообложения. Согласно письму Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/73 если налогоплательщиком, направившим в налоговый орган уведомление о продлении срока освобождения от налогообложения, в налоговые органы не представлены все необходимые документы, то отказ налоговых органов в продлении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика законодательству не противоречит.

Согласно письмам МНС России от 13.01.2003 № 03-1-08/523/ 13-Е763 и от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ непредставление хотя бы одного из указанных в п. 6 ст. 145 НК РФ документов служит основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к решению данного вопроса. По мнению одних арбитражных судов, для обоснования права на освобождение от уплаты НДС могут использоваться и иные документы, подтверждающие, что выручка за три предшествующих календарных месяца не превышает законодательно установленного лимита. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.01.2003 № А26-3834/02-02-10/154 счел, что таким документом может быть декларация по НДС.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 № А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1 арбитражный суд признал правомерным использование налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС, отклонив довод налогового органа о несоответствии представленных журналов полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению и непредставлении налогоплательщиком копий полученных и выставленных счетов-фактур. По мнению суда, на основании представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов можно было сделать вывод о соблюдении им условий, предусмотренных п. 1 ст. 145 НК РФ для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Кроме того, налоговым органом при установлении несоответствия представленных журналов полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению не было принято мер для истребования у индивидуального предпринимателя копий счетов-фактур, указанных в этих журналах. При камеральной проверке представленной предпринимателем налоговой декларации налоговый орган также не установил обстоятельства, предусмотренные п. 5 ст. 145 НК РФ, для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и восстановления сумм НДС.

В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2003 № КА-А40/8190-02 суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ копии деклараций и справка банка сами по себе не подтверждали размер полученной им выручки, так как в декларациях только делалось заявление о размере выручки, а справка банка отражала только безналичные операции по счету. Между тем выручка как объект налогообложения должна была учитываться налогоплательщиком в бухгалтерских регистрах (например, в книге покупок и книге продаж) и подтверждаться первичными документами.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 № А19-1582/06-24-Ф02-4579/06-С1, от 07.09.2006 № А19-1581/06-11-Ф02-4612/06-С1 также содержится вывод о том, что индивидуальный предприниматель, не представивший в налоговый орган соответствующее письменное заявление (уведомление) и документы, предусмотренные ст. 145 НК РФ (выписки из книг продаж, книги учета доходов и расходов, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур), не мог использовать право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Актуальная проблема. В арбитражной практике встречаются споры, связанные с несвоевременным представлением налогоплательщиками налоговым органам уведомления и соответствующих документов, подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

По мнению судов, непредставление налогоплательщиком в установленные законом сроки документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, не служит основанием для доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 и 122 НК РФ.

Как указал суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А56-49270/2005, п. 5 ст. 145 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать НДС в случае нарушения сроков представления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты НДС и соответствующих документов. Кроме того, налогоплательщик представил указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ документы с нарушением срока, установленного п. 4 ст. 145 настоящего Кодекса, но до вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и привлечении к ответственности. Таким образом, на момент принятия налоговым органом решения правовые основания для применения к предприятию неблагоприятных последствий, предусмотренных п. 5 ст. 145 НК РФ, отсутствовали.

Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Центрального округа от 28.11.2006 № А62-3695/06, ФАС СевероЗападного округа от 22.12.2005 № А13-4932/2005-28, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-2215/2006 (20484-А27-31), ФАС Уральского округа от 02.04.2007 № Ф09-2206/07-С2.

Однако в случае значительной просрочки представления вышеуказанных документов арбитражный суд может отказать в признании за налогоплательщиком права на освобождение (продление освобождения) от уплаты НДС. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А05-7568/2006-9 рассмотрена ситуация, при которой индивидуальным предпринимателем в 2006 году были направлены в налоговый орган документы и уведомления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ, за 2002—2005 годы. Как указал суд, по смыслу п. 4 ст. 145 НК РФ рассматриваемая льгота заявляется на будущее – на следующие 12 месяцев, и налогоплательщик не может затем отказаться от этого освобождения до истечения указанного периода. Таким образом, положения ст. 145 НК РФ не позволяют налогоплательщику представлять документы за предшествующий год и соответственно заявлять льготу «задним числом», а следовательно, индивидуальный предприниматель не выполнил в данном случае требования ст. 145 НК РФ для применения льготы по НДС в виде освобождения от обязанностей налогоплательщика, в связи с чем доначисление ему сумм налога, а также привлечение к ответственности согласно ст. 119 и 122 НК РФ являлись правомерными.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2003 № А05-1407/03-87/12 арбитражный суд пришел к выводу, что последствием непредставления налогоплательщиком уведомления о продолжении использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или отказ от данного права в установленный срок могут быть восстановление и взыскание суммы НДС за весь период, но не лишение плательщика права использовать освобождение от НДС в дальнейшем.

Начиная с момента представления уведомления и до истечения 12 календарных месяцев (именно такой срок установлен п. 4 ст. 145 НК РФ) право налогоплательщика на использование освобождения от налогообложения превращается в обязанность. Отказаться от него в добровольном порядке невозможно до истечения 12 календарных месяцев с момента предоставления такого освобождения.

С 1-го месяца использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налоговые декларации по НДС не представляются в течение всего периода использования освобождения от налогообложения. Согласно решению ВАС РФ от 13.02.2003 № 10462/02 организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, не обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган. Данный вывод содержится также в постановлениях ФАС Уральского округа от 18.02.2004 № Ф09-385/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 № А26-7105/03-213, от 08.07.2003 № А26-7038/02-28.

В то же время в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС представляют титульный лист и раздел 1 декларации; в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, они заполняют титульный лист и раздел 2 декларации.

Например, если организация или индивидуальный предприниматель освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в силу ст. 145 НК РФ, но арендуют государственное или муниципальное имущество, у них в силу п. 5 ст. 174 Кодекса возникает обязанность налоговых агентов по представлению налоговой декларации в налоговый орган. При этом непредставление декларации должно расцениваться налоговым органом как правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, а не ст. 119 Кодекса, поскольку в этом случае организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2005 № А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1.

Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога, в соответствии со ст. 145 настоящего Кодекса, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В силу п. 4, 5 ст. 174 НК РФ уплата НДС лицами, приведенными в п. 5 ст. 173 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, декларация представляется вышеуказанными лицами в срок, предусмотренный для уплаты налога.

В случае неуплаты полученного от покупателей НДС налоговый орган вправе доначислить этот налог и привлечь налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 № А78-5524/05-С2-17/443-Ф02-6541/06-С1).

В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2007 № А17-1644/5-2006 арбитражный суд признал неправомерным начисление пени согласно ст. 75 НК РФ и привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 122 Кодекса в связи с неперечислением в бюджет организацией, освобожденной в силу ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, суммы НДС, полученной от покупателей по выставленным в их адрес счетам-фактурам с выделением этого налога. Суд исходил из того, что предъявленная к уплате такой организацией сумма НДС не являлась задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом законодательством о налогах и сборах, поскольку при применении ст. 75 и 122 НК РФ налоговому органу следовало исходить из наличия у привлекаемого к ответственности лица статуса налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.

Читателям следует иметь в виду, что организация или индивидуальный предприниматель, использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, не могут принять к вычету НДС, предъявленный им поставщиками, так как в данном случае расходы осуществляются для операций, не облагаемых НДС. Иными словами, в данном случае не соблюдается одно из условий, необходимых для применения налогового вычета. Поэтому суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.

Обратите внимание: пунктом 8 ст. 145 НК РФ установлено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 настоящего Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения путем уменьшения налоговых вычетов.

Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о том, надо ли восстанавливать НДС по основным средствам, которые до получения освобождения от налогообложения использовались в деятельности, облагаемой этим налогом.

Официальная позиция. По мнению налоговых органов, выраженному в письмах УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 № 24-11/23897 и УМНС России по Московской области от 05.06.2002 № 08-03-2, суммы НДС по амортизируемому имуществу, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до получения им права на освобождение от налогообложения, после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной стоимости вышеуказанного имущества.

Судебная практика. Судебная практика придерживается по данному вопросу противоположной точки зрения.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.05.2005 № А52/7134/2004/2 указал, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что одним из условий восстановления налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного по основным средствам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, предъявленного к вычету до применения предусмотренного ст. 145 НК РФ права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, является неиспользование этих основных средств для операций, признаваемых объектами налогообложения. Если введенные в эксплуатацию основные средства какой-либо период времени уже применялись при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, то они не могут быть отнесены к категории «неиспользованных»; следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать НДС по этим объектам при использовании им права на освобождение от налогообложения.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А44-4326/04-С9 отмечено, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что в случае использования налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика основанием для восстановления НДС, предъявленного к вычету по приобретенному основному средству, является неиспользование основного средства для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса.

Актуальная проблема. Другим спорным положением, связанным с применением п. 8 ст. 145 НК РФ, является вопрос о том, можно ли принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, который получен до перехода на освобождение от уплаты этого налога, если отгрузка произошла уже в период применения освобождения от налогообложения.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 № А56-9655/04 отмечено, что освобождение организации от исполнения обязанностей налогоплательщика означает, что организация не исчисляет и не уплачивает НДС, не представляет декларации по НДС, то есть она не определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, исчисляемую как разница между суммами НДС, полученными от покупателей, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Следовательно, организация не может реализовать право на налоговые вычеты, возникшее после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Суд указал, что нормами ст. 171, 172 и 145 НК РФ не предусмотрено право плательщика НДС на вычет сумм этого налога, исчисленных и уплаченных в бюджет с полученных сумм авансовых платежей, при реализации товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых поступили авансы, в периоде после получения организацией освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. По мнению суда, такое право должно быть прямо оговорено в главе 21 НК РФ.

5. Определение наличия объекта обложения НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

– реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

– передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

– ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Соответствующие вопросы и коллизии возникают при осуществлении налогоплательщиками любого вида операций.

Обратите внимание: в налоговом законодательстве не дано определение понятия «безвозмездная передача», поэтому согласно ст. 11 НК РФ при применении данного понятия должны учитываться положения иных отраслей законодательства.

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездной передаче можно только в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения при хищении товарно-материальных ценностей и основных средств.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

В то же время согласно п. 3 ст. 212 ГК РФ особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество могут устанавливаться только законом.

В главе 14 ГК РФ хищение, противоправное завладение имуществом не названы в числе оснований для возникновения права собственности.

Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии со ст. 154 ГК РФ для совершения сделки необходимо волеизъявление сторон.

Согласно ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать имущество из чужого незаконного владения.

Статьей 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Таким образом, согласно гражданскому законодательству при хищении право собственности на похищенные товарно-материальные ценности, основные средства не переходит.

Официальная позиция. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 № 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц должно рассматриваться как реализация товаров и соответственно как объект обложения НДС.

Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и т.д.), то на основании ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС, по мнению Минфина России, не являются.

Судебная практика. Арбитражные суды, как правило, считают, что выбытие товарно-материальных ценностей, основных средств в результате хищения не относится к объектам обложения НДС, так как оно не связано с переходом права собственности и, следовательно, не является реализацией по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом объект налогообложения отсутствует независимо от того, установлены виновные лица или нет.

Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли объектом обложения НДС безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг в рекламных целях.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон № 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Расходы на рекламу – это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и т.д.

Согласно письму Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52 бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Данная точка зрения содержится в письмах МНС России от 05.07.2004 № 03-1-08/1484/18@, от 26.02.2004 № 03-1-08/ 528/18, а также в письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2006 № 09-14/107054.

В то же время с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, в соответствии с которым не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, исходя из позиции официальных органов с 1 января 2006 года в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., на эти товары (работы, услуги) должен начисляться НДС в общем порядке.

При этом налоговая база согласно п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.

В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 № А13-16685/2005-21, ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 № А82-9118/2005-99 арбитражными судами сделан вывод о том, что распространение собственной продукции в рекламных целях не подлежит обложению НДС, поскольку такое распространение не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 № А82-5176/2005-15 суд признал, что со стоимости подарков (презентационных книг, сувенирной и новогодней продукции с логотипом налогоплательщика), переданных участникам рекламных мероприятий в рамках рекламных акций, не уплачивается НДС. При этом суд отметил, что назначение распространения рекламного продукта – способствовать реализации продукции, производимой налогоплательщиком, порождать интерес к этому товару, поэтому реклама не является самостоятельной передачей товара, его реализацией. Затраты на изготовление рекламы относятся к затратам, из которых формируется стоимость реализуемой в дальнейшем продукции.

В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 № КА-А40/10964-06 арбитражный суд не согласился с тем, что передача рекламной продукции должна быть квалифицирована как безвозмездная сделка, подлежащая включению в объект обложения НДС. Суд исходил из того, что при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду): привлечь внимание к своей деятельности со стороны. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Поэтому передача рекламной продукции не могла в данной ситуации рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежала включению в объект обложения НДС.

Кроме того, суд сослался на положения подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Между тем на основании подпункта 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Из этого следует, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как иные виды рекламы.

В постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2006 № КА-А40/7856-06 арбитражный суд, признавая неправомерным доначисление НДС по безвозмездно переданным рекламным материалам, указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Как следует из ст. 3 Закона № 38-ФЗ, реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В данном случае рекламные материалы – это брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, приведенном в НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 № А29-4238/2005а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 № А33-11414/06-Ф02-1651/07, от 02.02.2006 № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 № Ф04-4820/2006(25042-А45-33), от 28.06.2006 № Ф04-4016/2006(23948-А45-26), ФАС Московского округа от 10.08.2006, 17.08.2006 № КА-А40/6401-06-1,2, от 12.04.2006, 10.04.2006 № КА-А40/2848-06, ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 № А55-10820/06, от 02.06.2006 № А57-11649/05-35, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 № А44871/2006-15, от 29.05.2006 № А21-2456/2005-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 № Ф08-5401/2006-2246А.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.02.2006 № Ф04-447/2006(19518-А67-40) занял противоположную позицию, указав, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и их распространение на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом обложения НДС. По мнению суда, то обстоятельство, что целью рекламной акции было формирование определенного потребительского интереса и поддержание имиджа налогоплательщика, не служило основанием утверждать о возникновении у лиц, получивших товары с рекламной символикой от налогоплательщика, каких-либо обязательств по отношению к нему.

Аналогичный вывод также содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 № А65-35811/2005-СА2-41.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Положениями ст. 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.

Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены – согласно назначению имущества.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 № А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с п. 5 ст. 172 настоящего Кодекса служило основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005 арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии с договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые были собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могли быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной являлась квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуг по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя.

Аналогичный подход к решению данной проблемы имеют официальные органы при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Как следует из разъяснений УФНС России по г. Москве, приведенных в письме от 26.01.2007 № 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом обложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7 арбитражный суд пришел к тому же выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 Кодекса.

В постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 № КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги были приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая являлась объектом налогообложения в силу абзаца второго подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В то же время в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9323/2006(30541-А75-25) арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им неотделимого улучшения (капитального ремонта) арендованного имущества, отклонив ссылку налогового органа на то, что результат капитального ремонта был передан арендодателю безвозмездно и что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС. Суд исходил из того, что договор аренды является возмездным в силу ст. 606 ГК РФ; следовательно, все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению НДС средства, поступающие от членов товарищества собственников жилья (ТСЖ) на оплату услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства в многоквартирных домах.

С 1 марта 2005 года деятельность ТСЖ регулируется Жилищным кодексом Российской Федерации (ЖК РФ).

Согласно ст. 135 ЖК РФ ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации, а следовательно, плательщиком НДС в силу ст. 11, 143 НК РФ.

Статьей 135 ЖК РФ предусмотрено, что ТСЖ – это некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.

Для вышеуказанных целей ст. 137 ЖК РФ предусмотрено право ТСЖ заключать договоры о содержании и ремонте общего имущества в этом доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; определять смету доходов и расходов на год и на основе принятой сметы устанавливать размеры платежей и взносов для каждого собственника помещения в многоквартирном доме в соответствии с его долей в праве общей собственности на общее имущество в этом доме.

В то же время ст. 153—154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за работы и услуги по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в этом доме. При этом в случае неисполнения собственниками помещений в многоквартирном доме своих обязанностей по участию в общих расходах ТСЖ вправе в силу п. 3—4 ст. 137 ЖК РФ потребовать в судебном порядке возмещения убытков, взыскания обязательных платежей и взносов.

В соответствии с п. 2 ст. 39 ЖК РФ расходы на содержание общего имущества в многоквартирном доме – это обязательные расходы. Члены ТСЖ вносят и обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг согласно п. 5 ст. 155 ЖК РФ.

В соответствии со ст. 151 ЖК РФ одним из источников формирования имущества ТСЖ являются регулярные взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, поступающие от членов товарищества.

Согласно ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон 7-ФЗ) источником формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются в том числе регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов).

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 146 и подпунктом 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и объектом обложения НДС передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

В то же время согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная согласно ст. 153—158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 26.02.2007 № 03-07-15/24 средства, взимаемые ТСЖ со своих членов в оплату выполненных работ (оказанных услуг), включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные ТСЖ по вышеуказанным работам (услугам), выполненным (оказанным) непосредственно производителями (поставщиками), принимаются к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Если в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, на товарищество возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и товарищество от своего имени по поручению членов товарищества или от имени и за счет членов товарищества заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома), то, по мнению Минфина России, обложение НДС средств, поступающих на счета ТСЖ, осуществляется в порядке, предусмотренном соответственно п. 1 ст. 156 НК РФ для организаций, занимающихся посреднической деятельностью.

Аналогичные разъяснения содержатся также в письме Минфина России от 03.03.2006 № 03-03-04/4/45, согласно которому при оказании услуг по техническому обслуживанию, техническому ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, оказываемых собственными силами ТСЖ за счет целевых взносов его членов, НДС должен исчисляться в общеустановленном порядке. Кроме того, превышение сумм денежных средств, полученных от членов ТСЖ, над суммами, уплаченными ТСЖ поставщикам, также подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как денежные средства, полученные в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно письму Минфина России от 01.11.2004 № 03-04-09/19 вступительные и членские взносы, полученные вышеназванными некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности, не включаются в налоговую базу по НДС только в случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Письмами ФНС России от 17.06.2005 № 03-1-04/1047/11, от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ разъяснено со ссылкой на ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», что оказание с 1 января 2004 года услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых ТСЖ за счет целевых взносов своих членов, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 19-11/12142 при определении налоговой базы не учитываются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные вышеуказанными получателями по назначению.

При этом к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

– осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям на основании коллективных договоров (соглашений) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;