Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов Лермонтов Ю.
В обществе указанные доплаты установлены коллективным договором, то есть фактически определена предусмотренная статьями 146 и 147 Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда в повышенном размере.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о необоснованном исключении обществом из налоговой базы по единому социальному налогу сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абзацем девятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.
5. Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа, доначислении единого социального налога и начислении пеней.
Основанием для доначисления названного налога послужил вывод налогового органа о занижении суммы налога, образовавшемся вследствие невключения в налоговую базу сумм, направленных на получение работниками высшего профессионального образования.
Налоговый орган в отзыве на заявление указал, что абзац седьмой подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению единым социальным налогом суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. Получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу на основании абзаца второго пункта 1 статьи 237 НК РФ.
Арбитражный суд заявленные обществом требования удовлетворил, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости – в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.
Статья 197 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.
Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.
Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абзацем вторым пункта 1 статьи 237 НК РФ – сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу.
Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Судом было установлено: общество направило работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора; возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными обществом и образовательным учреждением.
При таких обстоятельствах, как признал суд, налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по единому социальному налогу.
6. Не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании единого социального налога и пеней.
Налоговый орган доначислил названный налог, учтя при определении налоговой базы сумму суточных, выплаченных обществом своим работникам в связи с направлением в служебную командировку, в части, превышающей сумму суточных в размере 100 рублей в день. Указанная сумма в качестве норматива выплаты установлена Постановлениями Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 № 729 “О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета” и от 08.02.2002 № 93 “Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией”.
Арбитражный суд удовлетворил заявленное требование, указав следующее.
В соответствии с абзацем девятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).
Командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.
Одним из видов командировочных расходов, установленных абзацем десятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации, являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в абзаце десятом подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
Постановление Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 № 729 устанавливает размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.
Заявитель к числу таких организаций не относится.
Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93 также не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций” в абзаце десятом подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса отсутствует.
Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
В обществе размер суточных установлен приказом генерального директора. Сумма выплаченных суточных не превышает определенного приказом размера.
Кроме того, согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом также и на основании абзаца второго пункта 3 статьи 236 Кодекса.
При таких обстоятельствах, как признал суд, доначисление обществу единого социального налога на сумму выплаченных суточных неправомерно.
7. Применение юридическим лицом – налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с образовательного учреждения единого социального налога.
Заявленное требование налоговый орган обосновал тем, что учреждение неправомерно пользовалось льготой по названному налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, так как собственником его имущества не является общественная организация инвалидов.
Образовательное учреждение в отзыве на заявление указывало на правомерность пользования льготой по единому социальному налогу, ссылаясь на следующее.
Учреждение создано для достижения образовательных целей, следовательно, подпадает под установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ перечень категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты единого социального налога. Образовательные учреждения в абзаце четвертом указанного подпункта перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В связи с этим, по мнению образовательного учреждения, решающим фактором предоставления льготы является организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности. При этом образовательное учреждение отметило, что сумма выплат и иных вознаграждений в течение налогового периода не превысила 100 000 рублей в расчете на каждое физическое лицо.
Арбитражный суд заявленное требование удовлетворил, поддержав позицию налогового органа, по следующим основаниям.
Налогоплательщик освобождается от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае, если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
Отнесение налогоплательщика к категории, установленной абзацем четвертым указанного подпункта, возможно при соответствии его трем требованиям: организационно-правовая форма – учреждение; юридическое лицо создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственный собственник имущества – общественная организация инвалидов.
Образовательное учреждение соответствует первым двум требованиям, но единственным собственником его имущества общественная организация инвалидов не является. Поэтому оно не может пользоваться льготой по единому социальному налогу, предусмотренной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
8. Законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Общество заявленное требование не признало, указав: в пункте 1 статьи 119 НК РФ закреплена ответственность за непредставление в установленный законом срок налоговой декларации; декларация по страховым взносам налоговой в смысле статьи 80 Кодекса не является, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к налоговым платежам не относятся.
Общество полагало, что его действия должны быть квалифицированы по пункту 3 статьи 27 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” (далее – Закон о пенсионном страховании).
Арбитражный суд в удовлетворении заявленного требования отказал по следующим основаниям.
Ответственность, предусмотренная пунктом 3 статьи 27 Закона о пенсионном страховании, к данным отношениям применена быть не может, поскольку она установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным Законом лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда Российской Федерации (далее – ПФ РФ).
Между тем декларация по страховым взносам в соответствии с пунктом 6 статьи 24 Закона о пенсионном страховании представляется не в орган ПФ РФ, а в налоговый орган. Абзац пятый пункта 2 этой статьи устанавливает обязанность представления страховщику (органу ПФ РФ) расчета с отметкой налогового органа, под которым понимается документ, содержащий данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей (абзац третий пункта 2 статьи 24 Закона о пенсионном страховании, абзац пятый пункта 3 статьи 243 НК РФ), но не данные о сумме страхового взноса по итогам года (отражаемые в декларации). Данные о сумме страхового взноса по итогам расчетного периода (года) относятся к сведениям, представляемым в орган ПФ РФ налоговым органом на основании пункта 7 статьи 243 НК РФ.
В связи с изложенным суд признал неправомерной позицию общества о том, что совершенные им действия охватываются нормами об ответственности, предусмотренными Законом о пенсионном страховании.
При этом, однако, суд согласился с доводом ответчика в части невозможности применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Исходя из положений Закона об обязательном пенсионном страховании и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 Кодекса. Установленная в статье 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой, данное в статье 80 Кодекса, декларация по страховым взносам не подпадает.
Вместе с тем неправомерно и применение ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу, представляется в налоговый орган согласно Закону о пенсионном страховании, не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность же, установленная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах суд отказал в привлечении акционерного общества к ответственности, указав, что ответственность за совершенное им деяние действующим законодательством не предусмотрена.
Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 9010/06
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Суховой Г.И. —
рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью “Ханса Лизинг” о пересмотре в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2006 по делу № А40-58457/05-98-453 Арбитражного суда города Москвы и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.06.2006 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя – общества с ограниченной ответственностью “Ханса Лизинг” – Зимин А.В., Ляскавка В.В., Ренберг Л., Сашина Э.И.;
от Инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по городу Москве – Бобкова О.Ю., Будыка И.Н., Суворова Е.В., Якушев Р.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2004 года Инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по городу Москве (далее – инспекция) пришла к выводу о необоснованном применении обществом с ограниченной ответственностью “Ханса Лизинг” (далее – общество) налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 2635932 рублей ввиду невыполнения условий, установленных статьями 171—172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). В частности, в решении инспекции указано, что общество не подтвердило факт принятия на учет основных средств (16 полувагонов), приобретенных по договору купли-продажи от 18.10.2004 № 0000020-S, и их регистрации в единой базе данных ГВЦ МПС России.
Кроме того, инспекцией был сделан вывод, что целью покупки обществом полувагонов и сдачи их в лизинг по договору лизинга от 18.10.2004 № 0000020-RUS/04 обществу с ограниченной ответственностью “ММК-Транс”, выступающему одновременно и продавцом указанного имущества, является перевод основных средств в собственность общества (лизингодателя) и возмещение ему из бюджета налога на добавленную стоимость.
Этот вывод послужил основанием для принятия инспекцией решения от 21.03.2005 № 12 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса в виде взыскания 21198 рублей штрафа, об отказе в предоставлении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 2635932 рублей, о предложении уплатить 105989 рублей налога на добавленную стоимость и 5087 рублей пеней.
Поскольку штраф по указанному решению не был уплачен обществом в добровольном порядке, инспекция обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о его взыскании.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.12.2005 заявление инспекции удовлетворено в полном объеме.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2006 решение суда первой инстанции отменено на основании пункта 2 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку спор был рассмотрен в отсутствие участвующего в деле лица, не извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания. Принято новое решение о взыскании с общества 21198 рублей штрафа.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 08.06.2006 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
По мнению судов, заключенная сторонами сделка возвратного лизинга экономически необоснованна, поскольку ее исполнение производилось обществом за счет заемных средств с начислением процентов по кредиту, доход общества фактически составил разницу между полученными лизинговыми платежами (9 процентов) и процентами, выплачиваемыми кредитору (6—8 процентов). Учитывая, что доход по сделке составил 1—3 процента, а инфляция согласно Федеральному закону от 26.12.2005 № 189-ФЗ “О федеральном бюджете на 2006 год” в 2006 году равнялась 7,5—8 процентам, деятельность общества будет фактически убыточной.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права, и принять новое решение об отказе инспекции в удовлетворении заявленного ею требования.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить названные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что все названные судебные акты подлежат отмене, дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 этого Кодекса.
К видам деятельности общества относятся финансовый лизинг и аренда основных средств, в частности сухопутных транспортных средств и железнодорожного транспорта.
Законодательной основой лизинга, представляющего собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга, являются Гражданский кодекс Российской Федерации и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)” (далее – Закон).
Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.
Вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не доказала, что сделки по приобретению и передаче в лизинг имущества не обусловлены разумными экономическими или иными причинами.
Таким образом, в целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оплате продавцу 16 полувагонов, приобретенных для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения данным налогом согласно статье 146 Кодекса.
Более того, право налогоплательщика на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и условия для реализации данного права прямо предусмотрены статьями 171—172 Кодекса и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде.
При этом довод судов о нарушении контрагентом по договору (ООО “ММК-Транс”) своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета.
Отказывая обществу в праве на применение налоговых вычетов со ссылкой на статью 172 Кодекса, суды не учли следующее.
В соответствии со статьей 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров.
В нарушение положений пункта 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении данного спора судами не была дана соответствующая правовая оценка доказательствам, представленным обществом в подтверждение факта принятия на учет приобретенного им товара.
Из содержания части 3 статьи 88 Кодекса следует, что в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Поскольку общество не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, тем самым лишено возможности представить свои возражения и дополнительные документы, судам надлежало дать оценку всем доказательствам, приведенным в качестве основания получения налогового вычета: актам приемки-передачи полувагонов, являющимся приложениями к договору купли-продажи, инвентарным карточкам, составленным по форме ОС-6, данным бухгалтерского учета общества по счету 03, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при решении вопроса о привлечении общества к налоговой ответственности.
При указанных обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации они подлежат отмене.
Дело следует направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции для правовой оценки всех представленных сторонами доказательств.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 08.12.2005 по делу № А40-58457/05-98-453, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2006 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.06.2006 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Председательствующий А.А. ИВАНОВ
Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06
Резолютивная часть оглашена 16 октября 2006 года
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Вышняк Н.Г., судей Завьяловой Т.В., Зориной М.Г., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества “Челябинский металлургический комбинат” о признании частично недействующим Приложения к письму Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 № ММ-6-03/886,
при ведении протокола судебного заседания Паниной В.И.,
при участии:
от заявителя – Фатыховой З.С.;
от Министерства финансов Российской Федерации – Ковпак С.В.;
от Федеральной налоговой службы – Муравьевой И.Е., Цай К.Б.-Х.;
от Министерства юстиции Российской Федерации – Гончаренко Е.П.,
установил:
открытое акционерное общество “Челябинский металлургический комбинат” (далее – общество) оспаривает абзац 13 раздела “В целях применения статьи 171 НК РФ” Приложения к письму Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 (далее – письмо ФНС от 19.10.2005), разъясняющий, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость.
Общество полагает, что текст оспариваемого им абзаца Приложения к письму ФНС от 19.10.2005 содержит не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Кодекс) правило, незаконно возлагающее на налогоплательщика обязанность восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее принятые к зачету.
В судебном заседании Федеральная налоговая служба заявила ходатайство о прекращении производства по делу, поскольку письмо от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 является сопроводительным письмом Федеральной налоговой службы, которым до территориальных налоговых органов доведены разъяснения по вопросам практики применения налогового законодательства, содержащиеся в приложении к этому сопроводительному письму. Такое письмо не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта, подлежащего оспариванию в судебном порядке. Данное письмо не зарегистрировано в порядке, установленном для государственной регистрации нормативных правовых актов.
Министерство финансов Российской Федерации поддержало ходатайство Федеральной налоговой службы, считая, что по своей сути письмо ФНС от 19.10.2005 носит информационный характер, уведомляющий налоговые органы о возникающих вопросах по применению налогового законодательства.
Однако, рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка принятия обжалуемого акта. Суд должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.
Само доведение до налоговых инспекций содержащихся в Приложении к письму ФНС от 19.10.2005 разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в письме разъяснениями Федеральной налоговой службы при применении положений главы 21 Кодекса.
Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании.
Таким образом, усматриваются основания рассматривать оспариваемое письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер.
Вместе с тем согласно пункту 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506) Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.
Федеральная налоговая служба не наделена правами по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов.
Таким органом является Министерство финансов Российской Федерации, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 № 314 “О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти” переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, что предусмотрено и пунктом 1 статьи 4, пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 6 Кодекса нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.
Таким образом, письмо Федеральной налоговой службы, имеющее характер нормативного правового акта, не соответствует Кодексу, поскольку издано органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты.
Вместе с тем заявитель считает, что содержащееся в оспариваемом абзаце Приложения к письму ФНС от 19.10.2005 указание о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету товаров (работ, услуг), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами НДС, но не использованным для указанных целей, не соответствует положениям главы 21 Кодекса.
Федеральная налоговая служба, возражая против довода заявителя, ссылается на то, что оспариваемый абзац Приложения к письму ФНС от 19.10.2005 касается случаев выявления при инвентаризации имущества недостач товаров.
При этом, как полагает Федеральная налоговая служба, обязанность налогоплательщика в этом случае восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при приобретении товаров, вытекает из статьи 171 Кодекса. Исходя из пунктов 1 и 2 этой статьи Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат вычету из суммы налога, исчисленного к уплате в соответствии со статьей 166 Кодекса, при условии приобретения таких товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, либо приобретения таких товаров для перепродажи.
Следовательно, по мнению Федеральной налоговой службы, в случае неиспользования таких товаров в указанных выше целях, в том числе и при выявлении недостачи товаров при инвентаризации, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.
Однако согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.
Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относятся.
Таким образом, оспариваемый абзац Приложения к письму ФНС от 19.10.2005 содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную Кодексом.
С учетом изложенного суд пришел к выводу о наличии оснований к признанию положения, содержащегося в абзаце 13 раздела “В целях применения статьи 171 НК РФ” Приложения к письму ФНС от 19.10.2005 № ММ-6-03/886, недействующим.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 170, 191—196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
решил:
признать абзац 13 раздела “В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации” Приложения к письму Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 недействующим, как не соответствующий Налоговому кодексу Российской Федерации.
Возвратить открытому акционерному обществу “Челябинский металлургический комбинат” 2 000 (две тысячи) рублей госпошлины, уплаченной в бюджет платежным поручением от 03.07.2006 № 468.
Председательствующий судья Н.Г. ВЫШНЯК
Судьи Т.В. ЗАВЬЯЛОВА
М.Г. ЗОРИНА
Читать бесплатно другие книги:
