Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов Лермонтов Ю.
– нормы суточных при заграничных командировках приведены в приложении к постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.
Пример.
Работники организации часто ездят в служебные командировки. При этом они используют камеры хранения, оставляя там оборудование, необходимое для их работы. Можно ли учесть расходы на пользование камерами хранения для целей налогообложения прибыли?
Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. По нашему мнению, расходы на пользование камерами хранения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Но для этого необходимо документальное подтверждение такого рода расходов и их документальная обоснованность. Для обоснования такого рода затрат целесообразно, например, получить от работника письменное объяснение о причинах использования камеры хранения, завизировав его у руководителя организации.
В соответствии с п. 15 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.
Организации часто командируют своих работников за рубеж. В этом случае при возвращении из командировки работник наряду с авансовым отчетом должен представить первичные оправдательные документы, которые, как правило, составляются на языке страны, в которую командирован сотрудник, либо на английском языке. При этом в Российской Федерации делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке. Таким образом, для отражения таких первичных документов в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык первичных документов, составленных на иностранном языке. Такое требование содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Только в этом случае организация может принять данные расходы для целей налогообложения прибыли.
Налогоплательщиков, направляющих своих сотрудников в командировки, заинтересуют выводы, сделанные в письме Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138, в котором рассмотрены два вида расходов, возникающих у командируемых сотрудников, которые не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Так, не подлежат, по мнению Минфина России, включению в состав расходов затраты на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев, оформленные отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету.
Позиция Минфина России основана на следующем.
В соответствии с п. 2 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 (действует в части, не противоречащей ТК РФ) командированному работнику оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, которые возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Командированному работнику также оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.
Согласно Указу Президента Российской Федерации от 07.07.1992 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров» личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации.
При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). Пассажиры (туристы, экскурсанты), пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.
Следовательно, сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника.
Таким образом, расходы на обязательное страхование жизни работников, направляемых в командировку по территории Российской Федерации и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы.
Что касается добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оформленного отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, то эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку ст. 263 НК РФ не содержит такого вида страхования.
Кроме этого, в письме Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138 указано, что затраты по найму такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения как на территории Российской Федерации, так и за рубежом не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Иногда организация, направляющая сотрудников в служебные командировки, бронирует проездные документы на них.
По нашему мнению, затраты налогоплательщика на бронирование проездных документов работникам, направляемым в служебные командировки, которые являются по своей природе сервисным сбором, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как бронирование проездных документов необходимо для рациональной организации производственного процесса налогоплательщика (например, для планирования взаимоотношений с контрагентами налогоплательщика).
На практике одним из самых актуальных вопросов, связанных с отражением операций по командировкам в налоговом учете, является вопрос правомерности отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль сумм НДС, уплаченных в суммах командировочных расходов и выделенных отдельной строкой в документах, подтверждающих указанные расходы.
В письме Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279 указано, что в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.
В письме Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74 указано, что работник организации находился в командировке в Республике Беларусь. По возвращении он приложил к авансовому отчету счет гостиницы, включающий НДС, и кассовый чек, подтверждающий оплату счета. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.
Из вышеизложенного следует, что суммы НДС, уплаченные организацией в суммах расходов на командировки и выделенные отдельной строкой как в кассовых чеках, так и в счетах-фактурах, относятся к расходам для целей исчисления налога на прибыль.
Следует заметить, что арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний момент не сформировалась. В то же время предметом рассмотрения существующей арбитражной практики, сформировавшейся до выхода письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74, являются случаи невыделения отдельной строкой НДС в документах, подтверждающих командировочные расходы.
Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.06.2006 № А29-13221/2005а указал, что если сумма НДС не выделена, то такие расходы в силу подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме подлежат отнесению к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (см. также постановление ФАС Центрального округа от 28.07.2004 № А62-1552/04).
Таким образом, отнесение к расходам для целей исчисления налога на прибыль сумм НДС, уплаченных в суммах командировочных расходов и выделенных отдельной строкой в документах, подтверждающих указанные расходы, правомерно.
Во время командировки работники налогоплательщика, как правило, проживают в гостинице. Подтверждающим соответствующие расходы документом в таком случае является счет за проживание в гостинице по установленной форме. Однако как быть с расходами на наем жилого помещения в случае, если вышеуказанный счет не изготовлен типографским способом?
В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» организации и индивидуальные предприниматели согласно порядку, определяемому Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
При этом порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ.
Приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» утверждены формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.
При этом данным приказом утверждена форма № 3-Г «Счет», которая заполняется при оформлении оплаты за проживание в гостинице и является бланком строгой отчетности.
Как указал Минфин России в письме от 25.03.2004 № 16-00-24/9, утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и их действие распространяется на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации. Применение бланков строгой отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121, является в сфере гостиничного хозяйства правомерным.
Минфин России обращает внимание на то, что до выхода соответствующих актов Правительства РФ действуют утвержденные Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.д.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.
При этом Минфин России в письме от 23.04.2004 № 02-5-10/29 поясняет, что вышеуказанные формы документов строгой отчетности не требуют согласования с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, так как это согласование было установлено постановлением Правительства РФ от 23.10.1995 № 1028.
Исходя из вышеизложенного вышеуказанные бланки строгой отчетности, включая форму № 3-Г «Счет», не представлялись на переутверждение и являются на настоящий момент действующими.
В письме Минфина России от 27.09.2005 № 03-01-20/5-193 разъяснено, что в п. 5 и 6 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (в настоящее время утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники») перечислены обязательные реквизиты, которые следует проставить на бланках строгой отчетности, в том числе сведения об утверждении бланков строгой отчетности, наименование, шестизначный номер и серию, сведения об утверждении формы бланка, наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций, идентификационный номер налогоплательщика, вид услуг, стоимость услуги в денежном выражении и другие. Согласно п. 7 вышеуказанного Положения на бланке должны быть отражены сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж).
Кроме того, Минфин России указал, что для соблюдения всех вышеуказанных требований бланки должны изготавливаться типографским способом.
Аналогичную позицию финансовое ведомство выражало и ранее. Так, в письме Минфина России от 05.08.2003 № 16-00-12/29 разъяснено, что так как бланки строгой отчетности являются полиграфической продукцией, то проставление серии на документах строгой отчетности, а также их нумерация осуществляются типографским способом. Указание на полиграфической продукции выходных сведений типографии, изготавливающей бланки, является обязательным реквизитом, идентифицирующим изготовителя бланков.
Исходя из вышеизложенных норм расходы на наем жилого помещения во время командировок являются документально подтвержденными только в случае, если счет за проживание в гостинице, составленный по форме № 3-Г, соответствует требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности, и изготовлен типографским способом, то есть в нем обязательно должно содержаться указание на типографию.
Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2006 № А13-7905/04-14 установил, что в соответствии с п. 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 № 105, бланки форм строгой отчетности должны быть пронумерованы нумератором типографским способом. Суд пришел к выводу, что нарушение требований в оформлении бланков строгой отчетности (в том числе отсутствие указаний на типографию, а также номеров заказа, тиража) неправомерно.
Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.10.2004 № А56-8375/04 решил, что отсутствие на используемом организацией бланке строгой отчетности реквизитов ОКПО и ОКУН, ИНН организации и выходных данных типографии, изготовившей этот бланк, не свидетельствовало само по себе о том, что расчеты с населением были произведены без применения бланка строгой отчетности.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 № А56-36381/2005 указано, что отсутствие на счетах гостиниц типографских номеров и выходных данных типографии не могло служить основанием для признания данных документов порочными и дефектными.
Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, расходы на наем жилого помещения во время командировки, если подтверждающий документ (счет за проживание в гостинице, составленный по форме № 3-Г) не изготовлен типографским способом, неправомерно учитывать для целей налогообложения прибыли.
В некоторых случаях работники проживают во время командировки не в гостинице, а в специально арендованных работодателем для этих целей квартирах. Очевидно, что в течение срока действия аренды имеются периоды, во время которых в данных квартирах никто не проживает. В связи с этим может возникнуть вопрос: как учитывать в таком случае для целей налогообложения расходы организации по аренде квартиры?
Согласно письму Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112 расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, можно относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом отмечено, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.
В письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 26-12/52307 по вопросу о документах, подтверждающих расходы на аренду, разъяснено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. К таким документам, в частности, можно отнести договор аренды, акт об оказании услуг, счет-фактуру, квитанцию к приходному кассовому ордеру, иные платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг.
По нашему мнению, критерием оправданности затрат могут быть меньшие расходы на квартиру, чем расходы на проживание командированных работников в гостинице. При этом в договоре аренды должна быть исключена возможность субаренды.
3. «Зарплатные» налоги
3.1. Оптимизация налога на доходы физических лиц. Общие правила
Налог на доходы физических лиц смело можно назвать универсальным налогом, который уплачивают практически все организации независимо от системы налогообложения.
Трудно найти человека, который никогда в жизни не учился, не учил своих детей, не лечился, не приобретал жилую недвижимость. Именно для таких ситуаций НК РФ предусмотрены социальные и имущественные налоговые вычеты. Об этом соответственно говорится в ст. 219 и 220 НК РФ.
Помимо этого, всем налогоплательщикам предоставляются согласно ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты до того момента, пока их доход не достигнет законодательно установленного лимита.
Однако предоставление вычетов нередко осложняется некомпетентностью самого работника в области налогообложения, необходимостью обширного документального сопровождения вычетов и споров с контролирующими органами. Так, налоговые органы отказывают организациям в праве предоставления стандартного вычета за месяцы, в которых налогоплательщик не имел дохода.
Если некоторые работники организации получают особо крупные доходы, то они могут зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей и выбрать, если это позволяет им НК РФ, упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы». В таком случае доходы этих налогоплательщиков будут облагаться единым налогом по налоговой ставке 6 %, а от налога на доходы физических лиц они будут освобождены на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Соответственно организации должны будут заменить трудовой договор на гражданско-правовой договор, в котором будет прописано, какие услуги организации этот индивидуальный предприниматель будет оказывать и какое вознаграждение за это получит.
Естественно, организация перестанет выступать в роли налогового агента, и работнику придется уплачивать единый налог и сдавать отчеты самостоятельно. Но неофициально эти функции можно возложить и на бухгалтерию организации.
Но данный способ оптимизации налогообложения имеет два недостатка.
Во-первых, экс-работник теряет многие преимущества трудового договора: сохранение заработной платы, оплату листков нетрудоспособности, помощь в трудоустройстве и т.д.
Во-вторых, упрощенную систему налогообложения лучше применять по отношению к работникам организации, которые имеют неодинаковый доход из месяца в месяц, например к менеджерам по продажам, к профильным специалистам, работа которых оплачивается в процентном соотношении от стоимости услуг. Такие же работники организации, как руководитель, бухгалтер и т.д., должны быть штатными сотрудниками, поскольку они являются материально ответственными лицами.
Для того чтобы избежать претензий контролирующих органов, организация может регулярно чередовать виды помощи, оказываемой своим сотрудникам: материальную помощь, подарки в денежной и натуральной форме, оплату путевок и т.д.
НК РФ предусмотрена не одна возможность оказания организацией помощи своим сотрудникам, причем определенные суммы такой помощи освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц.
Так, не облагаются этим налогом согласно п. 28 ст. 217 НК РФ доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
– стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
– стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
– суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
– возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;
– стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
– суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.
Однако все вышеизложенное привлекательно, скорее, для плательщика налога на доходы физических лиц, а не для работодателя – налогового агента. Тем не менее иногда их интересы пересекаются. В частности, при определении ответа на вопрос: какую заработную плату получать – «белую», «серую» или «черную»?
3.2. Истинная заработная плата
Часто организации сталкиваются со следующей ситуацией. Налоговый орган проводит выездную налоговую проверку, по результатам которой он выносит решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц. Этим же решением налоговый орган предлагает налогоплательщику уплатить соответствующие суммы пеней за неуплату налога на доходы физических лиц. Основанием для вынесения такого решения служат выводы налогового органа, сделанные на основе свидетельских показаний работников налогоплательщика о неисполнении им обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченных в виде «неофициальной» заработной платы сумм дохода.
Имеют ли налоговые органы право принимать подобные решения?
В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Протоколы допроса свидетелей, оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявляемыми к протоколам, которые составляются при производстве действий по осуществлению налогового контроля, являются надлежащими доказательствами по делу, касающемуся неуплаты (неполной уплаты) налогоплательщиком налогов. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 № Ф03-А51/05-2/4552).
Следует отметить, что на правоприменительном уровне нет единой позиции по вопросу правомерности привлечения налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) соответствующих сумм налога, рассчитанных на основании свидетельских показаний работников налогового агента (в том числе бывших).
По мнению части арбитражных судов, показания свидетелей не могут являться надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами.
Так, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 № А19-21822/05-11-Ф02-1506/06-С1 и от 28.09.2006 № А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/06-С1, принятых по одному делу, судьи признали правомерным выводы нижестоящего суда о признании незаконным решения налогового органа в части предложения налогоплательщику уплатить соответствующие суммы пеней и штрафов, отметив при этом, что правильность исчисления и уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц подтверждалась сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за соответствующие налоговые периоды. Суд признал показания свидетелей ненадлежащими доказательствами, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен был подтверждаться письменными доказательствами.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.11.2006 № А49-3096/06-185А/8 счел неправомерным решение налогового органа, в основу которого были положены только свидетельские показания о полученных им денежных суммах, содержавшие не только предположительные показания о месяце получения сумм, но и о самих суммах. Суд отметил, что в материалах выездной налоговой проверки отсутствовали какие-либо документы, подтверждавшие факты совершения налоговым агентом налоговых правонарушений, помимо протоколов допросов свидетелей.
ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 02.08.2007 № А56-26158/2006 и от 18.06.2007 № А21-2542/2006 установил, что при проведении проверки налоговыми органами не было выявлено расхождений в первичных документах, подтверждавших суммы дохода, выплаченные физическим лицам. Суд отметил, что полученные налоговыми органами свидетельские показания работников налоговых агентов являлись единственными доказательствами, которыми можно было обосновать выводы налоговых органов о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Суд указал, что налоговые органы не представили никаких иных документальных подтверждений о выплате данным лицам дохода, помимо предусмотренного условиями соответствующих трудовых договоров.
Следует отметить, что в постановлении от 18.06.2007 № А21-2542/2006 ФАС Северо-Западного округа отклонил ссылку налогового органа на объяснения работников налогового агента, полученных сотрудниками органов внутренних дел в рамках оперативно-розыскных мероприятий, отметив, что решение налогового органа должно было основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2007 № А52-3834/2006/2 указано, что из показаний физических лиц невозможно было определить точную сумму дохода, выплаченную каждому из них налоговым агентом. Так, при определении сумм неучтенных доходов налоговый орган ссылался на неконкретные высказывания свидетелей, которые слишком часто употребляли слова «около», «приблизительно». Поскольку налоговый орган не представил других доказательств перечисления налоговым агентом неучтенных денежных выплат своим работникам, кроме протоколов допросов этих работников, содержавших противоречивые сведения и предположения, суд признал выводы налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности недоказанными.
ФАС Уральского округа в постановлении от 17.10.2007 № Ф09-8474/07-С2 рассмотрел ситуацию, при которой налоговый агент не вел учет доходов работников. Однако суд отметил, что полученные налоговым органом свидетельские показания наемных работников налогового агента были единственными доказательствами, которыми налоговый орган мог обосновать свой вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в проверявшемся налоговом периоде, и никаких иных документальных подтверждений выплаты данным физическим лицам дохода им не было представлено. Суд посчитал неправомерным признание в качестве допустимых доказательств в обоснование размера полученного конкретными работниками дохода показаний, оформленных в виде протокола допроса свидетелей при отсутствии других письменных доказательств, подтверждающих занижение индивидуальным предпринимателем фонда заработной платы работников (ведомостей, расходных ордеров, трудовых или гражданско-правовых договоров).
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 11.12.2007 № Ф09-10211/07-С2, от 24.09.2007 № Ф09-7853/07-С2, от 10.09.2007 № Ф09-6232/07-С2, от 25.06.2007 № Ф09-4837/07-С2, от 11.04.2007 № Ф09-2572/07-С2.
В постановлениях ФАС Уральского округа от 26.03.2007 № Ф09-1804/07-С3, от 31.01.2007 № Ф09-171/07-С2 и от 18.09.2006 № Ф09-8225/06-С2 суд установил, что соответствующие суммы доходов были определены налоговым органом только на основании свидетельских показаний без подтверждения их размера какими-либо бухгалтерскими документами.
Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.05.2007 № А55-13184/06-8 признал правомерным начисление налоговому агенту штрафа согласно ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц с выплат в отношении своих работников, пеней по данному налогу, разъяснив, что сам факт и размер произведенных налоговым агентом выплат были подтверждены в полном соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ свидетельскими показаниями работников налогового агента и данные обстоятельства не были опровергнуты налоговым агентом.
Аналогичные выводы приведены и в постановлении ФАС Уральского округа от 13.06.2007 № Ф09-4306/07-С2, в котором суд исходил из того, что налоговым органом был доказан факт осуществления налоговым агентом выплат своим работникам сверх размеров заработных плат, отраженных в расчетных ведомостях по их начислению.
Суд напомнил, что в соответствии со ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела; в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио– и видеозаписи, иные документы и материалы; кроме того, в ст. 8, п. 1 ст. 9 АПК РФ закреплены положения, в соответствии с которыми правосудие в арбитражных судах осуществляется на принципах равенства и на основе состязательности.
Суд указал, что в обоснование соответствующего решения налоговым органом был представлен в материалы дела акт выездной проверки, содержавший сведения о неучете для целей исчисления налога на доходы физических лиц налоговым агентом соответствующих сумм, выплаченных работникам в качестве вознаграждения за труд, при этом сведения, содержавшиеся в акте, были получены в порядке, предусмотренном главой 14 НК РФ. Суд также отметил, что в подтверждение фактов неотражения в отчетности выплаченной заработной платы налоговым органом были представлены составленные в порядке, предусмотренным ст. 90 НК РФ, протоколы допроса свидетелей – бывших работников налогового агента, из текста которых следовало, что подписи о получении заработной платы проставлялись работниками в трех ведомостях. При этом сначала проставлялась подпись на листке за фактически полученную на руки заработную плату, а позднее – в ведомости с указанием в ней сумм заработной платы, соответствующей условиям трудовых договоров. Кроме того, заработная плата выдавалась официально в виде аванса, а остальная ее часть – в конвертах. Учитывая, что ходатайства о производстве экспертиз вышеуказанных документов и вызове свидетелей налоговым агентом заявлено не было, суд указал, что представленные налоговым органом документы в достаточной степени свидетельствовали о том, что налогоплательщик уходил от налогообложения.
В постановлении от 22.05.2006 № Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц и признал правомерным определение неперечисленных им сумм налоговым органом расчетным путем на основании «внутренней» книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.
Таким образом, принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщику для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента следует иметь в наличии первичные документы (расчетно-платежные ведомости, расходные кассовые ордера, поручения на перечисление заработной платы), а также трудовые или гражданско-правовые договоры, из которых бы четко следовала сумма соответствующего вознаграждения работников и лиц, работающих по гражданско-правовому договору, из которой налоговый агент удержал и перечислил в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц. В случае расхождений между данными, указанными в этих документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований ст. 90 НК РФ, налоговому агенту придется доказывать в суде правомерность исполнения своих обязанностей налогового агента.
3.3. Оптимизация налоговыми агентами исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц
Организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную согласно ст. 224 настоящего Кодекса.
На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.
Статьей 123 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
С налогового агента не производится взыскание неудержанного налога, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
При этом следует учитывать, что взыскание сумм налога на доходы физических лиц с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.
За счет средств налогового агента также не может быть взыскана недоимка по налогу на доходы физических лиц.
Пример.
Суть дела.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что организация, являясь налоговым агентом, не исчислила и не удержала у налогоплательщиков – физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами, налог на доходы физических лиц в результате неверного применения ставок налога (13 % вместо 30 %). По результатам проверки был составлен акт и было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежавших удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа. Организации было также предложено уплатить налог на доходы физических лиц (налоговых нерезидентов) и пени.
Позиция суда.
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно настоящему Кодексу возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что налог на доходы физических лиц не был удержан налогоплательщиком из доходов физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в результате неправильного применения налоговой ставки.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку организация не исчислила и не удержала налог на доходы физических лиц, а уплата данного налога за счет ее средств не допускается, то, следовательно, она не имела возможности перечислить не исчисленную и не удержанную сумму налога.
Решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц и соответствующей суммы пеней было признано неправомерным.
(см. постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 № А06-425у/4-13/05)
Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 № Ф04-10081/2005(19077-А46-23), ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 № А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1, ФАС Уральского округа от 23.06.2004 № Ф09-2508/04-АК.
Однако существует практика, когда суды взыскивают с налогового агента суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2003 № А65-14358/2002-СА2-11). При этом суды ссылаются на то, что налоговым агентом был нарушен п. 5 ст. 226 НК РФ.
Следует тем не менее учитывать, что ряд арбитражных судов указывает на то, что если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, то взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица) (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2004 № А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1).
Если же налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет, с него взыскиваются пени.
Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога по доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога на доходы физических лиц производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Пункт 2 ст. 231 НК РФ устанавливает, что не удержанные налоговым агентом с физических лиц или удержанные не полностью суммы налога на доходы физических лиц взыскиваются до полного погашения задолженности в порядке, предусмотренном ст. 45 Кодекса, которая предусматривает судебный порядок взыскания налоговой задолженности по инициативе налоговых органов. Такая ситуация возможна, когда налоговый агент не имеет возможности удержать сумму налога и сообщает об этом налоговому органу.
Если налоговый агент не лишен такой возможности, то за ним сохраняется обязанность удержать подлежащую уплате сумму налога.
В письме Минфина России от 29.03.2006 № 28-11/24199 сообщено следующее.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов при их фактической выплате.
Пунктом 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.
Большое значение на практике имеет правильное решение вопроса о возможности удержать налоговым агентом начисленную сумму налога на доходы физических лиц, следовательно, исполнить обязанность по уплате налога.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогового агента по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц и установил, что налоговый агент в нарушение требований ст. 226 НК РФ не полностью и несвоевременно перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной работникам налогового агента через расчетные счета третьих лиц.
Данное нарушение было зафиксировано в акте проверки, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, в том числе по ст. 123 НК РФ, за неперечисление налога на доходы физических лиц.
Налоговый агент не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
В силу п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
На основании п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 настоящего Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 настоящего Кодекса.
Согласно ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Как следовало из материалов дела, в проверявшемся периоде выплата заработной платы работникам налогового агента осуществлялась с расчетных счетов третьих лиц, с его ведома и по представленным налоговым агентом спискам работников в суммах их заработной платы. При этом выплаты производились за вычетом налога на доходы физических лиц. Данный факт налоговый агент не отрицал.
Как было установлено судом, в бухгалтерском учете налогового агента данные выплаты по заработной плате через третьих лиц были отражены по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а также исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц был отражен в полном объеме по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». В платежных поручениях содержались отметки о выплате заработной платы работникам по спискам налогового агента.
Кроме того, доказательством того, что налог на доходы физических лиц был удержан налоговым агентом у работников, являлась справка банка, в которой было указано, что налоговый агент выставил в банк поручения на уплату налога, доначисленного решением налогового органа, что подтверждало факт удержания налоговым агентом налога на доходы физических лиц.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налоговый агент производил выплату заработной платы своим работникам за вычетом налога на доходы физических лиц, поэтому он должен был перечислить вышеуказанный налог в бюджет.
Следовательно, налоговый орган правомерно предложил уплатить налоговому агенту налог на доходы физических лиц, пени по этому налогу и привлек его к ответственности в виде штрафа.
(см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2007 № А29-3426/2006а)
Проводя налоговую оптимизацию, организациям необходимо иметь в виду, что налоговый орган не вправе привлечь налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов, если не будет доказан факт выплаты налоговым агентом дохода или иного вознаграждения физическим лицам.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогового агента по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, по результатам которой был составлен акт.
С учетом разногласий по акту проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанностей по своевременному перечислению и удержанию с физических лиц налога на доходы физических лиц. Данным решением налоговому агенту было также предложено перечислить неуплаченный налог на доходы физических лиц.
Основанием для доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности стало то, что налоговый агент, заключив трудовые договоры с семью иностранными гражданами, не выполнил обязанности приглашающей стороны и налогового агента по выплате заработной платы, исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц. При этом налоговый орган определил сумму налога на доходы физических лиц расчетным путем на основании п. 7 ст. 31 НК РФ исходя из величины прожиточного минимума в Российской Федерации.
Неисполнение в добровольном порядке направленных налоговому агенту требований об уплате налога, пени и налоговых санкций послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании спорных сумм.
Позиция суда.
Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из положений ст. 209 НК РФ, согласно которой объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками в том числе от источников в Российской Федерации, – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст. 212 настоящего Кодекса.
В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 настоящего Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление сумм налога на доходы физических лиц и уплата этого налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (п. 2 ст. 226 НК РФ). При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В соответствии со ст. 71 АПК РФ суд, исследовав и оценив все представленные в материалах дела доказательства, а именно: трудовые договоры, сведения паспортно-визового отдела Управления внутренних дел субъекта Российской Федерации, разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, – пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта выплаты налоговым агентом дохода или иного вознаграждения физическим лицам – семи иностранным гражданам. При этом имевшиеся в деле трудовые договоры, заключенные с приглашенными на работу иностранными гражданами, при отсутствии других доказательств не могли свидетельствовать о факте выплаты такого дохода.
В то же время в силу части 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и их должностными лицами оспариваемых решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для определения сумм налогов расчетным путем в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ с учетом величины прожиточного минимума в Российской Федерации, а также для доначисления налога на доходы физических лиц, пеней за их несвоевременную уплату и привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов.
(см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2007 № Ф03-А51/06-2/4665)
В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В постановлении от 10.05.2006 № А19-3677/05-5-Ф022166/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при определении расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.
Можно ли избежать штрафов и пени за несвоевременную уплату налога?
В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная ст. 75 настоящего Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц начисляются пени, а за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей наступает налоговая ответственность в виде штрафа.
На практике часто ведутся споры по вопросу о том, подлежат ли начислению пени в ситуации, при которой налоговый агент своевременно не удержал сумму налога. Данные споры обусловлены тем, что взыскание неудержанного налога с налогового агента не производится, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В данном случае следует учитывать, что взыскание сумм налога на доходы физических лиц с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет. Налоговый орган вправе взыскать с организации, являющейся налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, в отношении выплат ее сотрудникам сумму пеней, если налоговый агент не исчислил, не удержал и не перечислил этот налог.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05 указано, что с налогового агента могут быть взысканы пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога, однако при этом суд отметил, что сумма недоимки за счет средств налогового агента не могла быть взыскана.
Таким образом, с налогового агента недоимка по налогу на доходы физических лиц не может быть взыскана за счет средств налогового агента.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 № Ф04-10081/2005(19077-А46-23), ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 № А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1, ФАС Уральского округа от 23.06.2004 № Ф09-2508/04-АК.
Однако встречаются случаи, когда суды взыскивают с налогового агента суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (см. постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2003 № А65-14358/2002-СА2-11, при этом суд сослался на то, что налоговым агентом был нарушен п. 5 ст. 226 НК РФ).
Организациям следует тем не менее учитывать, что ряд арбитражных судов указал на то, что если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, то взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица) (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2004 № А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1).
Если же налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет, то с него взыскиваются пени.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогового агента и составил акт, в котором налоговому агенту был доначислен налог на доходы физических лиц и начислены пени.
Считая решение налогового органа недействительным, налоговый агент обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указано в ст. 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в п. 2 ст. 226 настоящего Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются согласно ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
На основании ст. 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени – это правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом появляется по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность появляется у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя.
Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 № А78-12754/05-Ф02-3553/07)
В постановлении от 22.05.2007 № 16499/06 Президиум ВАС РФ указал на то, что п. 9 ст. 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц за счет его средств. Но в настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.
Данный подход отражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 № 4047/06.
3.4. Оптимизация единого социального налога
Объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Объектом обложения единым социальным налогом для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество или имущественные права (например, договоров поставки, купли-продажи), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества или имущественных прав (например, договоров аренды).
Объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, не признаются выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения:
– если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде;
– если у налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример.
Акционеры ООО «Ромашка» решили на общем собрании премировать всех работников по случаю десятилетия общества за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Так как премия, выданная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации по налогу на прибыль, на нее необходимо было начислить единый социальный налог.
Налоговая база для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Читать бесплатно другие книги:
