Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
Общий объект нарушений налогового законодательства – налоговая система страны. Именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства.
Анализ позволяет выделить ряд групп налоговых отношений, наиболее тесно связанных по своему содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.
Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения, необходимо выделить группы общественных отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить, от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт окажется бессистемным, его применение будет затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.
Нарушения налогового законодательства не могут быть сведены только к нарушению, допускаемому налогоплательщиками, – незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства. Можно выделить следующие группы объектов правонарушений:
– система налогов;
– исполнение налогового обязательства;
– права и свободы налогоплательщиков;
– система гарантий исполнения обязанностей и реализации прав налогоплательщиков;
– порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;
– контрольные функции налоговых органов.
Внутри родовых объектов правонарушений выделяются непосредственные объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.
Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о виде и общественной вредности проступка либо общественной опасности преступления. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения либо преступления, обусловливает выбор наказаний, в том числе взысканий.
При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения/преступления имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения/преступления, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно в зависимости от объекта правонарушения/преступления. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом не связано (если, например, налог полностью уплачен авансом). В первом случае объект правонарушения – исполнение налогового обязательства, и ответственность для налогоплательщиков наступает по ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации», а для должностных лиц организаций-налогоплательщиков – по ст. 15.5 КоАП РФ «Нарушение сроков представления налоговой декларации». Во втором случае объект правонарушения – обязанности представления налоговой отчетности. Оно направлено против контрольных функций налоговых органов. Ответственность в этом случае наступает для налогоплательщиков и налоговых агентов по п. 1 ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», а для должностных лиц организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов – по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ «Непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
В разных составах правонарушений/преступлений может быть один объект правонарушения/преступления. Для разграничения этих правонарушений/преступлений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения/преступления.
Например, исполнение налогового обязательства составляет объект посягательств разных правонарушений/преступлений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к неисполнению либо ненадлежащему исполнению налогового обязательства.
19.3.2. Объективная сторона нарушения налогового законодательства
Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при назначении наказаний (наложении взысканий), с другой – исключающее лазейки для избежания ответственности.
Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность организаций за грубое нарушение ими правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, а ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность должностных лиц организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами, применение указанных статей привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Законодатель по-разному определил грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами.
Под грубым нарушением организациями правил учета для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского и (или) налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Под грубым нарушением должностными лицами организаций правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности для целей ст. 15.11 КоАП РФ понимается искажение данных бухгалтерского учета, повлекшее занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
Грубое нарушение организациями правил учета и отчетности выражается в неоднократности таких нарушений, а грубое нарушение этих правил должностными лицами организаций – в размере искажения суммы налогов и сборов, которое привело к недоимке, или суммы бухгалтерской отчетности. Таким образом, в НК РФ и в КоАП РФ существенно различается содержание грубого нарушения правил учета и отчетности как объективной стороны административного правонарушения, ответственность за которое установлена в НК РФ для организаций, а в КоАП РФ – для должностных лиц организаций.
Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действиями, так и бездействием.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации – примеры нарушений законодательных требований бездействием.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действиями (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).
Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.
К обязательным относятся общественно вредное – в случае совершения правонарушения и общественно опасное – в случае совершения преступления деяние, его общественно вредные либо общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков – необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.
Некоторые правонарушения влекут негативные материальные последствия (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т. п.). Вредные материальные последствия – обязательный признак таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.
Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с неисполнением либо ненадлежащим исполнением налогового обязательства с учетом того, что налоговая обязанность определяется как обязанность правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов в бюджетную систему страны. Налицо в качестве негативных последствий рассматривается причиненный бюджетной системе имущественный ущерб от совершенных действий в размере недоимки. Такие последствия служат обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.
Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, другие неправомерные действия либо бездействие. Статья указывает и на последствия этих действий – неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически быть, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата налога на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны состава правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно п. 1 ст. 120 НК РФ наказуемым считается грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В этом пункте не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Вредные последствия проявляются не в реальном ущербе (например, в виде недоимки), а в угрозе, опасности вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т. п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.
Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия, при назначении наказаний (наложении взысканий) за нарушения налогового законодательства необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной вредности либо общественной опасности совершенного нарушения и, следовательно, о размере наказания, в том числе взыскания.
Факультативные признаки объективной стороны правонарушения – это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Если в конкретном составе нарушения налогового законодательства какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения либо преступления.
Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т. е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в этом случае проявляется как форма неоднократности.
От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года нарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось наказанию (взысканию).
Неоднократность характеризует само нарушение, составляет его признак. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение организацией правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ; п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ).
От неоднократности и повторности деяний следует также отличать длящиеся и продолжаемые нарушения.
Длящимся нарушением называют единоразовое деяние, выражающееся в длительным непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении лицом обязанностей, установленных законом. При этом следует учитывать, что такие обязанности могут быть возложены и иным нормативным правовым актом, а также ненормативным правовым актом, например представлением прокурора, требованием, решением, предписанием органа (должностного лица), проводящего налоговый контроль.
Так, длящимся правонарушением признается ведение предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве юридического лица либо индивидуального предпринимателя и, следовательно, без одновременно совершаемой постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика{333}, притом что такие административные процедуры проводятся налоговыми органами по принципу «одного окна». Сроки давности привлечения лица к административной ответственности за подобные нарушения начинают исчисляться со дня их обнаружения{334} – т. е. со дня, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения{335}.
Часто в качестве длящихся неправильно квалифицируют нарушения, состоящие в невыполнении установленной правовыми актами обязанности к определенному в них сроку. Такие нарушения следует считать законченными по истечении установленного срока{336}. Соответственно, от этой даты следует исчислять срок давности для привлечения к ответственности.
Например, нарушение налогоплательщиком или должностным лицом организации-налогоплательщика установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе не признается длящимся правонарушением (ч. 1 ст. 116 НК РФ; ст. 15.3 КоАП РФ). В этом случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности регистрации в последующем, однако нарушение закончено. Также ошибочно относят к длящимся нарушениям нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ), нарушение срока представления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ; ст. 15.5 КоАП РФ).
С учетом того, что для исполнения обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, практически во всех случаях установлен определенный срок, нарушения налогового законодательства, как правило, не относятся к длящимся. К исключениям относится ведение деятельности организацией либо индивидуальным предпринимателем одновременно без государственной регистрации и без постановки на учет в налоговом органе (ч. 2 ст. 116 НК РФ), которое признается длящимся правонарушением. Это объясняется тем, что требования государственной регистрации с одновременной постановкой на учет субъектов предпринимательской деятельности – это бессрочные условия ведения предпринимательской деятельности. Таким образом, если в законодательстве предусмотрено обязательное условие, для соблюдения которого не установлен срок, то невыполнение такого условия признается длящимся нарушением. Если же для выполнения предусмотренного законодательством требования установлен срок, то нарушение такого требования не признается длящимся нарушением.
Степень общественной вредности длящихся правонарушений либо общественной опасности длящихся преступлений зависит от периода, в течение которого нарушитель не исполнял своих обязанностей надлежащим образом. Поэтому для длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны признается период совершения нарушения. Продолжаемое нарушение состоит из ряда сходных по направленности и содержанию действий либо бездействия, которые в совокупности образуют единое нарушение. Число таких действий либо бездействия несущественно для квалификации деяния в целом как единого нарушения, но может учитываться при назначении наказания.
Например, невыполнение налоговым агентом обязанности удержания и (или) перечисления налогов, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, относится к продолжаемым правонарушениям, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не может быть обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число же таких случаев может повлиять на решение о сумме штрафа.
Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения не указаны ни в НК РФ, ни в КоАП РФ как признаки каких-либо нарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.
19.3.3. Субъект нарушения налогового законодательства
Субъект правонарушения – лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъекта нарушения налогового законодательства характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.
Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.
К одной относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; к другой – те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.
Административная ответственность должностных лиц за нарушения законодательства о налогах и сборах установлена в КоАП РФ. В примечании к ст. 2.4 КоАП РФ определяется понятие должностного лица, к которому может быть применена административная ответственность за совершение предусмотренных КоАП РФ административных правонарушений. Под должностным лицом в КоАП РФ понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями выполняющее функции представителя власти, т. е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него. К должностным лицам относятся также лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ.
Руководители и другие работники иных организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, несут административную ответственность за нарушения налогового законодательства как должностные лица (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.
Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться как ответственность за должностное правонарушение.
Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» Пленум Верховного Суда РФ указал: «Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению [налоговых] преступлений, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления…» (п. 22).
Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны применять, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.
Административную ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах несут должностные лица – руководители и главные бухгалтеры. Причем при наличии в штате организации главного бухгалтера либо лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, к административной ответственности привлекается именно это лицо, если только соответствующая операция, которая квалифицируется как нарушение, не совершена этим лицом по письменному распоряжению руководителя при наличии разногласий между ними. Если главный бухгалтер или лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в штате организации отсутствует либо незаконная операция совершена по письменному распоряжению руководителя, то к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах привлекается руководитель организации{337}.
Так, на должностных лиц организаций, виновных в занижении сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %, может быть наложен административный штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).
Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически ведущее деятельность по реализации властных полномочий в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.
Пленум ВС РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера (п. 7).
В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.
Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на вид и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.
К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии вменяемости и достижения установленного законом возраста.
Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.
Для административных правонарушений в области налогов и сборов такое правило установлено и в ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ, и в п. 2 ст. 107 НК РФ, а для налоговых преступлений – в ч. 1 ст. 20 УК РФ.
Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т. п.{338}
С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное благодаря возрасту осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в средних учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса было предусмотрено еще пп. «в» п. 3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. № 2119-I «О порядке введения в действие Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”». Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другой признак – вменяемость, т. е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.
Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля (ст. 2.8 КоАП РФ; ст. 21 УК РФ).
Субъект ответственности за нарушения налогового законодательства – это вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста.
Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.
Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В этом же случае речь идет об определенных болезненных состояниях человека. Вменяемость или невменяемость характеризует человека как здорового или больного.
Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства признается вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т. п.).
Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства на территории Российской Федерации.
Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие расчетно-кассовое обслуживание бюджета.
Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается, так как в уголовном праве России юридическое лицо не признается субъектом уголовной ответственности. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
19.3.4. Субъективная сторона нарушения налогового законодательства
Субъективная сторона – это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины.
«Без вины нет ответственности» – основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П (п. 5) указал, что налоговое правонарушение есть «предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика». Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика-организации) можно говорить о правонарушении.
Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона.
Эти положения Конституционного Суда РФ учтены в НК РФ и в КоАП РФ. Статья 106 НК РФ устанавливает, что налоговым правонарушением признаются только виновные действия или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. В соответствии с ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ административными правонарушениями в области налогов и сборов, за совершение которых в КоАП РФ предусмотрена административная ответственность, признаются только виновные действия или бездействие должностных лиц организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и других организаций. За заявление в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, и за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации при надлежащем таможенном декларировании, административная ответственность по ч. 2 ст. 16.2 и по ст. 16.22 КоАП РФ наступает для физических и юридических лиц также только при наличии их вины в совершении этого административного правонарушения. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок и в протоколах об административных правонарушениях должностных лиц организаций должны фиксировать не только факты нарушения, называть нарушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика и должностного лица организации-налогоплательщика в совершении правонарушения.
Если налогоплательщик – юридическое лицо, то в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ его вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили правонарушение. При заявлении юридическим лицом в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, ставших предметами административного правонарушения, или без таковой либо в виде конфискации предметов административного правонарушения в соответствии с ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ. При неуплате юридическим лицом в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа на основании ст. 16.22 КоАП РФ. Вина юридического лица в совершении этого административного правонарушения определяется в соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ как непринятие им всех зависящих от него мер по уплате в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии у него возможности для их своевременной уплаты.
Рассматривая вопрос о вине привлекаемого к ответственности лица, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, необходимо обратить внимание:
– на обстоятельства, исключающие вину;
– форму вины;
– влияние формы вины на вид и размер ответственности;
– обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;
– порядок установления вины.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия (бездействие) есть следствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Практически это имеет отношение к бездействию, например к непредставлению деклараций, отчетов, других документов, необеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и т. п.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
Чрезвычайным можно признать исключительное событие, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие необязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или избежать его последствий.
Названная ситуация не присуща исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на это обстоятельство как исключающее вину.
Специфично для налогового права другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
НК РФ выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе налогообложения.
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, порядке исчисления налогов и сборов и заполнения деклараций, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Налогоплательщики имеют также право получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа (не только полученных по запросу самого налогоплательщика, но и данных неопределенному кругу лиц), то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона, что имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т. п.
В Постановлении от 8 октября 1996 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”» Конституционный Суд РФ отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)».
Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом о содержании закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.
Ключевым моментом при этом должно быть обращение с запросом в налоговый или финансовый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым или финансовым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32, 34.2 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ{339}.
Формы вины. Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
Традиционно выделяют две формы умысла: прямой и косвенный. Они характеризуются одинаковым интеллектуальным аспектом и различным волевым. При умышленной вине интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправную направленность. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало при прямом умысле или сознательно допускало при косвенном умысле наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, сознавая, что нарушает закон, действует «из лучших побуждений». Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований.
Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода или иных неправомерных действий (бездействия), выявленные при налоговой проверке, влекут взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % неуплаченных сумм налога.
Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.
Для неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат на производство товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Бухгалтер обязан знать содержание необходимых нормативных актов.
Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредности их последствий, хотя должно было и могло осознавать.
Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но при этом ошибается, то его действия рассматриваются как проявление небрежности.
Законодатель не указал в НК РФ в качестве неосторожной вины самонадеянность (легкомыслие). В этом случае лицо осознает противоправность своих действий, предвидит вредность их последствий, но рассчитывает на предотвращение этих последствий. Возможно, что авторы проекта кодекса просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены.
Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправность своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятие понесло убыток, налог не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера: в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты. Поэтому неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ – явный пробел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствием вины в установленных ст. 110 НК РФ формах признано отсутствие вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или неосторожно. При решении вопроса о привлечении лица к ответственности, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п. 1 ст. 11 НК РФ.
Вина и ее формы в КоАП РФ. В КоАП РФ вина физического лица определяется как психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию. В статье 2.2 КоАП РФ предусмотрены традиционные формы вины физического лица, а именно: прямой и косвенный умысел; неосторожность – самонадеянность и небрежность.
Особо подчеркнем, что вина юридического лица определяется в КоАП РФ совершенно иначе, чем в НК РФ. Определение вины юридического лица в КоАП РФ напрямую не связано с виной конкретных физических лиц, которые своими непосредственными противоправными действиями или бездействием обусловили совершение юридическим лицом административного правонарушения.
В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ вина юридического лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена, в частности, в ч. 2 ст. 16.2 и в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие им всех зависящих от него мер по соблюдению соответствующих правил и норм налогового и таможенного законодательства при наличии у него возможности для их соблюдения. Так, вина юридического лица в совершении административного правонарушения, предусмотренного в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие всех мер уплаты юридическим лицом в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии возможности для их своевременной уплаты.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения. К рассмотрению формы вины и обстоятельств, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст. 112 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает три случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.
Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, гражданин вследствие семейных неурядиц забывает подать налоговую декларацию в срок.
Во-вторых, тяжелое материальное положение физического лица. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь деньги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть уменьшено.
В-третьих, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой – остаются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не может быть основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее.
Однако есть и другой взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнять положения Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по ведению бухгалтерского учета данные принимаются к регистрации в бухгалтерских регистрах и объект учета отражается в бухгалтерской отчетности на основании письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за достоверность информации в бухгалтерском учете и отчетности (п. 8 ст. 7). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма: какой закон нарушить – о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку закон о бухгалтерском учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, т. е. правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.
По обстоятельствам, отягчающим ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены НК РФ, могут признаваться отягчающими.
Так, в НК РФ предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность при индивидуализации наказания, должны учитываться мотив и цель действий лица. Они так же, как и форма вины, характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения налогового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель могут влиять на квалификацию деяния. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ. КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судьей или должностным лицом таможенного органа, рассматривающим дело об административном правонарушении в области налогов и сборов, смягчающими ответственность, даже если они не предусмотрены в КоАП РФ. В статье 4.2 КоАП РФ устанавливается ряд ситуаций, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. Вот некоторые из них.
Для обстоятельств, отягчающих ответственность, КоАП РФ ограничивает усмотрение судей и должностных лиц таможенных органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов. Только те обстоятельства, которые прямо предусмотрены КоАП РФ в ст. 4.3, могут признаваться отягчающими. Такие обстоятельства учитываются как отягчающие ответственность лишь в случае, если они не предусмотрены в качестве квалифицирующего признака соответствующего административного правонарушения в области налогов и сборов (ч. 2 ст. 4.3 КоАП РФ). КоАП РФ предоставляет возможность судьям и должностным лицам таможенных органов при назначении административного наказания за нарушения налогового законодательства не признавать отягчающими ответственность обстоятельства, предусмотренные в качестве отягчающих административную ответственность в ст. 4.3 КоАП РФ.
В качестве обстоятельства, отягчающего предусмотренную в КоАП РФ ответственность за нарушения налогового законодательства, в ст. 4.3 КоАП РФ упоминается, в частности, повторное совершение административного правонарушения в области налогов и сборов лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за однородное административное правонарушение. Подобное положение предусмотрено и в НК РФ. Однако срок, в течение которого лицо считается ранее подвергнутым ответственности, в НК РФ и в КоАП РФ исчисляется по-разному. В статье 112 НК РФ этот срок составляет 12 месяцев и исчисляется с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. В статье 4.6 КоАП РФ такой срок начинается со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания и заканчивается по истечении одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. В пункте 2 ст. 112 НК РФ повторность определяется как вторичное совершение аналогичного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в той же статье НК РФ. В пункте 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ повторность понимается как вторичное совершение однородного, т. е. любого административного правонарушения в области налогов и сборов, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ.
Совершение правонарушения группой лиц служит не отягчающим административную ответственность обстоятельством, а квалифицирующим признаком административных правонарушений в области налогов и сборов, предусмотренных в ст. 15.3–15.9; в ч. 2 ст. 15.10; ст. 15.11, 15.32, 15.33, 16.2 и 16.22 КоАП РФ.
Порядок установления вины. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном федеральным законом (ст. 108 НК РФ).
Презумпции виновности налогоплательщика не существует.
Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
Налоговый кодекс РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Презумпция невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ). Принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 1.5 КоАП РФ, реализуется при установлении вины лица в совершении административного правонарушения и означает следующее.
Во-первых, лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, по которым установлена его вина. Такой же подход используется в п. 2 ст. 109 и в ст. 111 НК РФ.
Во-вторых, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи или должностного лица таможенного органа, рассмотревших дело о нарушении налогового законодательства.
Вина лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ, доказывается в порядке производства по делам об административных правонарушениях. Данный порядок регламентирован в разделе IV КоАП РФ «Производство по делам об административных правонарушениях».
Лицо считается невиновным в совершении административного правонарушения до вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания.
В-третьих, лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину лица в совершении административного правонарушения в области налогов и сборов возлагается на судью или должностное лицо таможенного органа, которые в соответствии с КоАП РФ уполномочены рассматривать такие дела.
В-четвертых, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности за нарушения налогового законодательства, толкуются в пользу этого лица.
Аналогичные положения о порядке установления вины лица в совершении налогового правонарушения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ.
19.3.5. Освобождение от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Нарушитель налогового законодательства освобождается от административной ответственности, если истек срок давности привлечения к административной ответственности к моменту вынесения решения субъекта административной юрисдикции о привлечении к административной ответственности (решения о привлечении к налоговой ответственности (о взыскании налоговой санкции), постановления о назначении административного наказания).
Нарушитель налогового законодательства освобождается от уголовной ответственности, если истек срок давности привлечения к уголовной ответственности к моменту вступления приговора суда по уголовному делу в законную силу.
Установление срока преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет.
Для применения института давности необходимо установить не только размер срока давности, но также определить:
– с какого момента начинается течение срока давности;
– какие обстоятельства прекращают течение срока давности;
– какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.
Кодекс РФ об административных правонарушениях указывает два момента для определения даты начала срока давности: день совершения недлящегося правонарушения и день обнаружения длящегося правонарушения(ст. 4.5 КоАП РФ). В части 1 ст. 4.5 КоАП РФ срок давности вынесения постановления по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов установлен в один год, таможенного законодательства – в два года. По истечении этих сроков лицо не может быть привлечено к предусмотренной в КоАП РФ административной ответственности за нарушения соответственно законодательства о налогах и сборах, таможенного законодательства.
В НК РФ установлен один вариант: начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В тех случаях, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока – это день фактического совершения нарушения. Когда же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего за днем окончания соответствующего налогового периода.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения этого периода нельзя сделать вывод о правонарушении.
Этим объясняется исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода для налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.
Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков, установленными ст. 6.1 НК РФ.
Срок давности может приостанавливаться. В НК РФ для этого предусмотрено одно основание: активное противодействие налогоплательщика проведению выездной налоговой проверки. При этом необходимо установить, что эти действия стали непреодолимым препятствием для проведения проверки и определения сумм налогов, подлежащих уплате (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не предусматривает других оснований для прерывания течения срока давности. Таким основанием не может быть и возбуждение уголовного дела. В части 5 ст. 4.5 КоАП РФ предусмотрено основание для приостановления течения срока давности привлечения к административной ответственности: с момента удовлетворения ходатайства должностного лица, привлекаемого к ответственности за нарушение налогового законодательства, о рассмотрении дела по месту жительства данного лица до момента поступления материалов дела судье или должностному лицу таможенного органа, который уполномочен рассматривать дело по месту жительства лица, привлекаемого к ответственности.
Следует обратить внимание на следующую особенность. Пункт 3 ст. 108 НК РФ в первоначальной редакции устанавливал, что ответственность за нарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это нарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям прекращалось, то на течении срока давности для привлечения к административной ответственности за налоговое правонарушение это не сказывалось.
Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Эта норма была направлена на пресечение практики необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.
Однако в дальнейшем эта норма была исключена из НК РФ в целях исключения случаев избежания ответственности вообще. На практике это означает, что налоговые органы приостанавливают исполнение своих решений о взыскании налоговой санкции в виде штрафа с налогоплательщика, если по тем же обстоятельствам против него возбуждено уголовное дело. Срок давности взыскания штрафов начинает исчисляться со дня, когда налоговый орган получил постановление об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела (п. 2 ст. 115 НК РФ).
19.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах
Конкретные виды и размеры ответственности участников налоговых отношений установлены в ряде нормативных актов – в НК РФ, КоАП РФ, ответственность за налоговые преступления установлена в УК РФ.
В приводимом описании конкретных видов правонарушений учтены основные составы, которые не связаны с конкретными налогами, а установлены для того, чтобы пресечь деяния, вредоносные для налоговой системы в целом. Не все из этих составов предусмотрены действующим российским законодательством, что скорее нужно оценить как пробел, чем как намеренное решение законодателя. Изучение этих составов позволит также закрепить знания об обязанностях участников налоговых отношений.
19.4.1. Правонарушения против системы налогов
Правонарушения против системы налогов направлены на незаконное установление, ввод в действие и взимание налогов. Законно установленные и введенные в действие налоги признаются правомерным изъятием из права собственности. Соответственно незаконные налоги представляют собой покушение на собственность юридических и физических лиц, и взимание таких налогов должно пресекаться, в том числе и применением мер ответственности к лицам, принимающим незаконные решения об установлении и введении в действие незаконных налогов, и лицам, исполняющим эти решения.
Незаконное освобождение от уплаты налога – это наказуемое правонарушение, так как, с одной стороны, приводит к недополучению средств бюджетом, с другой – создает неравные условия хозяйствования налогоплательщиков, подрывает основы конкуренции.
К группе составов правонарушений против системы налогов могут быть отнесены следующие:
– незаконное установление и/или введение налогов, т. е. издание должностным лицом акта, предусматривающего установление и введение в действие налога, не установленного законодательством, или акта, предусматривающего введение налога, установленного законодательством, но введение налога не отнесено к компетенции должностного лица, или издание акта, прямо или косвенно увеличивающего размеры, отменяющего льготы, изменяющего сроки уплаты законно установленного и введенного в действие налога;
– незаконное взимание налогов, т. е. прямое или косвенное понуждение к уплате налогов (либо взимание налогов), не установленных и/или не введенных в соответствии с законодательством, принуждение к уплате налогов в больших против установленных размерах, незаконный отказ в предоставлении льгот или понуждение к уплате налогов до наступления законно установленных сроков их уплаты;
– незаконное освобождение от уплаты налогов, т. е. полное или частичное освобождение налогоплательщика от выполнения обязательств уплаты налога предоставлением льгот или сложением недоимки, если эти действия совершены с превышением установленных законом полномочий должностного лица либо с нарушением установленных законом оснований и процедур.
Ни НК РФ, ни КоАП РФ не предусмотрели ни одного состава правонарушения против системы налогов. В этом проявляется дань традициям, когда отношения гражданина и государства в налоговой сфере не рассматривались как отношения равных субъектов. Подчиненное положение гражданина исключало саму мысль об ответственности государства за неправовые действия в сфере налогообложения. Возможна была только ответственность отдельных чиновников за должностные правонарушения. Между тем в НК РФ и в КоАП РФ вообще не установлены меры ответственности должностных лиц, в том числе должностных лиц налоговых органов. Для них в НК РФ содержатся лишь отсылочные нормы. Так, п. 3 ст. 35 НК РФ определено, что за неправомерные действия (бездействие) должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогично решен вопрос об ответственности должностных лиц и других работников органов внутренних дел и следственных органов (п. 2 ст. 37 НК РФ).
Отсутствие какой-либо реальной ответственности должностных лиц, устанавливающих и взыскивающих незаконные налоги и сборы, служит причиной частого превышения органами исполнительной власти компетенции в налоговой сфере. Установление такой ответственности послужило бы реальной гарантией прав налогоплательщиков.
«Собирать налогов больше, чем абсолютно необходимо, – значит заниматься узаконенным грабежом».
(Калвин Кулидж, 1872–1933, 30-й президент США (1923–1929))
В зарубежных законодательствах произвольное взимание налогов нередко рассматривается как преступление против собственности граждан. «Любое взимание средств – прямое или косвенное, не утвержденное действующими законами – в каком бы виде и для какого бы назначения они ни взимались, категорически запрещается под страхом привлечения к ответственности служащих, взимающих эти средства», – говорится в ст. 1 французского Закона о финансах{340}.
19.4.2. Правонарушения против исполнения налогового обязательства
Основная обязанность налогоплательщика – полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.
Уклонения от уплаты налогов – наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений и преступлений. Суть этих правонарушений и преступлений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная вредность административно наказуемого и общественная опасность уголовно наказуемого уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.
Существуют различные причины, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога. П.М. Годме выделяет моральные, политические, экономические и технические причины{341}.
Ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства нередко способствует законодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства – всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает их престиж и авторитет. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ей сопротивляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что «для многих украсть у казны не значит украсть»{342}.
Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции.
Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит социальную и экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, уклонением от уплаты налогов оказывают определенное противодействие намерениям государства.
Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, служат определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и меньше размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.
Другая сторона этой проблемы состоит в том, что чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Во-первых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение субъекта вплоть до критического. Уклонение от налогообложения может рассматриваться налогоплательщиком как единственный шанс выжить. Во-вторых, хотя применение санкций к экономически слабому субъекту может и разорить его, все же угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив.
Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения налогоплательщиков, но и потребителей их продукции (работ, услуг), в результате чего сокращается возможность переложения налога повышением отпускных цен.
«Налоговое законодательство создало больше преступников, чем любой другой законодательный акт».
(Барри Голдуомер, 1909–1998, американский политик)
Техниеские причины уклонения от налогообложения связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа.
К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие – избежание налога (налоговое планирование).
Налоговое планирование – законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Налоговое планирование – законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов{343}.
Административная ответственность предусмотрена ст. 122 НК РФ, ст. 16.22 КоАП РФ. В соответствии со ст. 122 НК РФ она наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В статье 16.22 КоАП РФ установлена административная ответственность для граждан, организаций и их должностных лиц за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Законодатель не выделил в отдельные составы нарушения, приводящие к неуплате налога, но различающиеся способом совершения. Такой подход можно объяснить задачей максимально упростить законодательство. Однако это приводит к нарушениям принципов юридической ответственности и прежде всего принципов дифференциации, соразмерности, определенности.
Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате арифметической ошибки в расчете налога или неправильного применения ставки налога легко выявляется при камеральной проверке и не требует применения к нарушителю серьезных мер воздействия.
Занижение налоговой базы может быть выявлено только при выездной проверке должностными лицами налогового органа. Санкции за это нарушение должны быть строже.
Совершенно недопустимо указание на «другие неправомерные действия», приводящие к применению наказаний (наложению взысканий). Такие нечеткие формулировки – угроза произвольного расширения круга наказуемых поступков, нарушения законности при разрешении споров о налогообложении.
Более строгие санкции за неуплату или неполную уплату налога установлены только в зависимости от формы вины. Штраф удваивается в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате умышленных деяний (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Форма вины существенна и при решении вопроса о виде ответственности. Умышленное уклонение от уплаты налога при определенных условиях может расцениваться как налоговое преступление. Административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает для физических лиц лишь в том случае, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.
Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками с учетом отмеченной Конституционным Судом РФ многостадийности процесса уплаты налогов в бюджет и участия разных субъектов в исполнении налогового обязательства на различных его стадиях{344}. Значение налогового обязательства в многостадийном процессе уплаты налога в бюджет обеспечивает возможность перемены лиц в указанном обязательстве. С момента удержания налога налоговым агентом налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством налогового агента. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к налоговому агенту. С момента представления налогоплательщиком платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка на его счете налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством банка. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к банку, если только не будет доказано недобросовестное поведение налогоплательщика по использованию схем уклонения от уплаты налогов с участием банка.
Таким образом, помимо налогоплательщика существуют и другие лица, которые принимают непосредственное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это налоговые агенты, а также юридические лица, ведущие расчетно-кассовое исполнение доходной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. Допускаемые ими правонарушения серьезны и требуют установления специальных мер ответственности.